長期股權投資方法范文

導語：如何才能寫好一篇長期股權投資方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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根據2006年新《企業會計準則》的頒布，對會計核算內容進行了大量的修改。文章從長期股權投資的取得、成本法與權益法下的核算、處置等方面探討了其會計處理方法。

【關鍵詞】

長期股權投資；初始計量；后續計量；成本法；權益法

在會計核算中，長期股權投資的會計處理常常被人們看成是重點和難點，甚至也是各大類考試中的關鍵知識點，此賬戶如此受到關注，是由于它直接影響了企業的利潤、報表等信息，特別是會計核算中兩個方法（成本法和權益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個人的觀點分析對此賬戶的認識。

一、長期股權投資概述

長期股權投資是以取得被投資單位的股份為目的而進行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風險也是很高的。根據上述投資的目的可知，長期股權投資根據其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應的占被投資方表決權的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權益投資，因此所占被投資方表決權的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。因此，長期股權投資與其他投資（如交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業的經營、參與企業的決策、影響企業的發展，甚至想把被投資方占為己有。根據上述長期股權投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰性的企業，正所謂風險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。

二、長期股權投資的初始計量

長期股權投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認。投資方投資金額的多少并不完全確認為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權份額；對于信譽度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權份額。因此，當投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業應當以占被投資方表決權的股份比例為前提來確認投資額。長期股權投資的初始計量可以分為以下兩種情況：

（一）企業合并形成的長期股權投資

企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業合并所占被投資方表決權的股份比例都在50%以上。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。1.同一集團內投資股份50%以上形成的長期股權投資。同一集團內投資股份50%以上是指在同一個集團下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為控制對價的，應當在控制日按照取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。投資方以發行權益性證券作為控制對價的，按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。注意，在進行投資時價款內若包括已經宣告發放的股利或利息但還沒有真正地發放出去的金額時，應該單獨進行核算，計入應收股利或應收利息賬戶。合并時發生的審計費等各項直接相關費用應計入當期管理費用。舉例如下：【案例1】甲企業2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團內乙企業投資，取得甲企業80%的股權，并與當日起能夠對甲企業實施控制。合并后甲企業仍維持其獨立法人資格繼續經營。2013年1月1日，甲企業的賬面所有者權益總額為500000元。則甲企業的會計處理如下：借：長期股權投資——乙企業（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價1200002.非同一集團下投資股份占50%形成的長期股權投資。這類投資應按購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及企業控制過程中發生的各項直接相關費用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應將其計入初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當計入營業外收入或營業外支出。注意，在進行投資時價款內若包括已經宣告發放的股利或利息但還沒有真正發放出去的金額時，應該單獨進行核算，同樣計入應收股利或應收利息賬戶。與同一集團下企業控制點形成的長期股權投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業的投資是在同一集團之內差額的影響只是所有者權益的變化，不存在營業外收入或支出。換句話說，投資雙方沒有脫離集團，還是在同一個區域范圍內，所以對集團的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方沒有任何關系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業外收入或營業外支出。兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經表述，這里就不再舉例說明。

（二）投資股份低于50%長期股權投資

企業控制以外形成的長期股權投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權股權在50%以下的投資。此投資方式應當分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。若投資方是以支付現金方式取得的長期股權投資，則應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的金額應作為應收股利或應收利息處理。若投資方是以發行權益性證券或投資者投入的長期股權投資，應當按照投資協議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發行權益性證券取得長期股權投資，其股本的金額是發行股票的面值。長期股權投資初始投資成本與股本或實收資本之間的差額計入資本公積。以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照相關準則的原則確定。這里不再一一陳述。

三、長期股權投資的計量方法

長期股權投資的計量方法包括成本法和權益法。

（一）成本法

采用該方法核算的長期股權投資，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，在成本法下，長期股權投資以初始投資成本計價，一般不調整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應當調整長期股權投資的成本。【案例2】甲企業2015年1月購入乙企業股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發放的現金股利每股5元），相關稅費共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業發放的現金股利100萬元。半年后，乙企業宣告每20股發放現金股利5元。次月，收到乙企業發放的現金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業的相關會計分錄如下：根據題意可知，甲企業進行長期股權投資的后續計量適用成本法核算。①借：長期股權投資——乙企業（股票投資）（25×20萬＋2萬）502應收股利——乙企業（5×20萬）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應收股利——乙企業100③借：應收股利——乙企業5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應收股利——乙企業5企業按照新會計準則規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，需要考慮長期股權投資是否發生減值。判斷是否發生減值則按照準則規定，當測試結果可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元＝400萬元），假如長期股權投資發生減值并且股價持續下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：借：資產減值損失102貸：長期股權投資減值準備102

（二）權益法

該方法主要關注的是被投資單位所有者權益的變動情況，如果被投資單位所有者權益發生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權投資的賬面價值進行調整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調整長期股權投資的金額，因此可總結為長期股權投資的金額是按照金額較大的一方來確認的。投資收益的確認時，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。【案例3】甲企業于2011按協議收購價40萬元購買乙企業的股票，占丙企業20%的股權，對丙企業有重大影響。此時丙企業的凈資產公允價值為250萬元。應編制甲企業會計分錄如下：借：長期股權投資——丙企業（投資成本）50貸：銀行存款40營業外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業于2011年實現凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現金股利6萬元，3月甲企業收到現金股利；2012年末乙企業由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現凈利潤6萬元。①2011年末甲企業會計處理：借：長期股權投資——丙企業（損益調整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業會計處理：借：應收股利1.2貸：長期股權投資——丙企業（損益調整）1.2③2012年3月甲企業會計處理：借：銀行存款10000貸：應收股利10000④2012年末甲企業會計處理：借：投資收益24貸：長期股權投資——丙企業（損益調整）24⑤2013年末甲企業會計處理：借：長期股權投資——丙企業（損益調整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進行核算計量的長期股權投資，處置時還應將與所處置的長期股權投資對應的元計入資本公積項目的金額轉出，計入處置當期的投資收益中。權益法發生減值的確認與成本法相同這里不再陳述。

四、結語

綜上所述，長期股權投資的核算主要根據投資方所占被投資方表決權股份比例來進行確認，特別是后續計量方法的選擇是長期股權投資的重點內容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉換的。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部．企業會計準則（2006版）[M]．北京：經濟科學出版社，2006．

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關鍵詞：長期股權投資；成本法；權益法；比較；轉換

一、長期股權投資的核算方法簡介

1.成本法

當投資公司對被投資公司經營活動無影響能力時采用的長期股權投資會計處理方法，即投資公司的長期股權投資賬戶，按原始取得成本入賬后，始終保持原資金額，不隨被投資公司的營業結果發生增減變動的一種會計處理方法。成本法下，投資企業賬上的長期股權投資賬戶按投資成本入賬以后，除非投資企業再次購入被投資企業的股份，或將購入被投資企業股份部分出售，或收到清算股利以及股票發生永久性跌價時，其長期投權投資賬戶的余額始終保持不變。被投資企業報告的利潤或虧損，投資企業都不予確認，直到被投資企業發放股利或分配利潤時，才作為投資收益入賬。

2.權益法

權益法是適用于長期股權投資的另一種會計核算方法。該方法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。根據這一方法，投資企業要按照其在被投資企業擁有的權益比例和被投資企業凈資產的變化來調整“長期股權投資”賬戶的賬面價值。

二、長期股權投資兩種核算方法的比較

1.應用基礎的比較

（1）成本法認為投資企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的經濟業務，或對被投資單位稅后利潤或現金股利的要求權實現時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

（2）權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分，被投資單位的所有經濟活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動，投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質聯系；完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額（所有者權益）與被投資單位個別利率的乘積，體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。

2.應用范圍比較

在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業判斷或會計核算制度的明確規定。根據會計核算制度的規定，如投資企業對被投資單位無實質控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法。而這個規定并不完善，它并未考慮長期股權投資在投資企業總資產中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產生實質性影響，但被投資單位的盈虧及資產的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業會計信息的質量。因此，在這種情況下，投資企業使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。

三、長期股權投資兩種核算方法的轉換

1.成本法轉換為權益法

（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉為權益法時，應區分原持有的長期股權投資以及追加長期股權投資兩部分分別處理。

①原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。

②對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的成本；前者小于后者的，根據其差額分別調增長期股權投資成本和當期的營業外收入。進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

（2）因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。

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【關鍵詞】長期股權投資；成本法；權益法；比較分析

1、長期股權投資核算的兩種方法

長期股權投資是指投資企業通過投資獲得了被投資企業的股份，并可長期持有。其特點為長期持有被投資企業的股份并能從中獲取相應的經濟利益，但并不能將其隨時出售。

成本法是長期股權投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實際成本確認金額，同時在股權持有期間不會因為被投資企業資產的增減而存在任何金額浮動的方法。此種方法的特點為：能夠直接反應出實際成本即為資產投資的最初成本；可以直接反映出企業所獲得的利潤和現金收益情形；資產核算簡單，方式方法較為穩健；但是成本法下的股權投資企業的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應出被投資企業在接受投資過程中收益成本的變化。

權益法是指長期股權投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業在投資企業的投資影響之下所產生的變動也會影響投資賬面價值的方法。此種方法的特點為：能夠清晰的反映出投資企業在被投資企業中的權益，同時也可看出投資企業的經濟收益；在經濟角度來看，投資企業同被投資企業是一個整體，但是在法律效力上兩者則是獨立的實體；資產核算相對較復雜化。

2、應用基礎的比較與分析

成本法中將投資企業和被投資企業看作為兩個獨立的實體，投資企業與被投資企業之間只存在于以初始投資資產之下的資產變動為基礎的經濟活動，投資企業所獲得的收益是實際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤。

權益法則認為投資企業與被投資企業是一個有機整體，將被投資企業看作為投資企業的一個組成部分，被投資企業的經濟活動將被看作為在投資企業的經濟活動之中，投資企業應在年終時進行資產核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權益法之下，投資所得的收益為投資額同市場利率的乘積，同被投資企業的個別利率無關；而完全權益法則是在投資額同市場利率乘積之下再與被投資企業的個別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現出投資企業同被投資企業的整體性。

3、應用范圍的比較與分析

依據我國相關規定，如果投資企業對被投資企業有實質控制權，則在長期股權核算之用可以選用成本法，如不具有實質控制權，需采用權益法。在股權核算方法的問題上，首先要判斷投資企業對被投資企業的實質性影響效果。要判斷是否具有實質性影響需要看投資企業同被投資企業之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實質性影響，否則沒有實質性影響。如果投資企業對被投資企業的可控性較高，則投資企業便可以增強自身在被投資企業中所獲得的利益，在此種情況下采用權益法，否則應采用成本法。

4、應用過程的比較與分析

股權核算方法的應用過程是指對被投資企業所有者權益的變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，及對股權投資差額的處理過程。其中股權投資差額是指獲得股權時的支出同所得到凈資產之間的差額，若支出大于凈資產則記為借差，否者記為貸差。在企業中部分會計報表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。

在成本法中，投資企業通常不確認被投資企業所有者的權益差動變化，當投資企業在長期股權投資過程中從被投資企業取得到一定的利潤收入或者被投資企業發放現金股利之時，投資企業才可以得到相應的利潤或者將受到的股利借記為“應收股利”，貸記為“長期股權投資”。如果被投資企業在接受投資過程中沒有股利供發放甚至處于虧損狀況時，則投資企業不能對其所有者權益進行確認。

權益法之中，因將投資企業與被投資企業看作為一個有機整體，則將被投資企業所有者的權益變化都看作為投資企業自身的相應的變動，如果被投資企業的權益發生變化，則投資企業便可以進行一定的確認、計量、記錄和報告。如果存在合并會計報表的問題，則核算方法的選擇將會對合并報表產生影響。根據有關規定，投資企業如需合并財務報表，則對被投資企業的股權投資核算方法應采取權益法，當被投資企業的股份比例很低的情況下，投資企業對其股權投資的核算可以采用成本法。

5、應用結果的比較與分析

不同的核算方法同樣也會產生出不同的結果。根據我國相關制度的規定，當被投資企業產生利潤或者發生了虧損的情況之下，受到影響的相應項目為長期股權投資項目，但還要依據于被投資企業的盈虧情況和投資的差額的性質決定影響程度的大小。通常來講，當被投資企業取得利潤并且股權差額為貸差時，投資收益額在完全權益法下最大，非完全權益法其次，成本法最小；若投資企業發生虧損并且投資差額為貸差時，情況則完全相反；當被投資企業取得利潤但投資差額為借差或者被投資企業利潤發生虧損但投資差額為借差時，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計算比較復雜。

總結：我國目前所采用的長期股權投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應方法的特點和使用范圍，并依據具體可能發生的情況對兩種方法進行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業應當依據被投資企業及自身企業的所發生的情況，對核算方法進行選擇。投資方法的選擇要謹慎，因核算方法會影響到稅務問題，不可隨意更改，如有特殊情況時，則需要對多方因素綜合考慮。

參考文獻：

[1]張貞.長期股權投資成本法核算方法的探討[J].廣西會計,2008.

[2]聶順江.淺談長期股權投資核算方法的比較和分析.

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一、長期股權投資后續核算方法轉換的處理原則

根據CAS2及2008年的準則講解，涉及長期股權投資后續核算方法轉換的情況可具體分為六種(見表1)，其處理原則在總體上遵循了追溯調整原則，只是在不同情況下追溯處理的時點及依據的價值基礎不同。如表l所示，除減持股份導致第2、3類持股變為第4類持股時(情況①)要求在后續期間利用現金股利等進行追溯調整外，其他幾種情況均要求在核算方法轉換時，將繼續持有的原持股部分按新的核算方法進行追溯調整。

遵循追溯原則的目的，是使通過不同過程取得的相同比例股份對會計報表產生相同影響，即以相同的會計語言表述相同的持股結果，最終實現殊途同歸。如A公司在2007年購入B公司60％的股份，同一時點C公司購入B公司30％的股份，兩者購人的單價相同，與B公司均屬于非同一控制情況(或均屬于同一控制)。2008年A公司出售部分股份后僅保留30％股份，此后兩家公司都沒有再變動其持股比例，兩者持股目的也相同。那么，2008年及以后年份A和C公司各自持有的30％股份對兩者報表的影響就應該是一樣的。A公司要遵循這一理念處理2008年長期股權投資核算方法由權益法調整為成本法的相關業務。

二、涉及企業合并的業務處理例解

表1中涉及企業合并的情況有②、③、④、⑤類，其中④、⑤類的處理原則相同。下面分別說明具體的賬務處理過程，但僅考慮個別報表的會計處理，不考慮編制合并報表時的調整抵銷分錄。

第一種情況：同一控制下，增持股份形成企業合并，導致在個別報表上長期股權投資由權益法核算轉換為成本法核算時，以轉換時點取得的被合并方所有者權益賬面價值為基礎調整長期股權投資。

[例1]公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用60萬元取得了K公司20％的股權，以權益法核算該長期股權投資。當時K公司可辨認凈資產賬面價值為150萬元，公允價值250萬元，差額產生于同定資產賬面價值與公允價值的差額1130萬元，固定資產剩余使用年限10年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉入導致資本公積增加10萬元，未派發現金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J公司又用200萬元取得K公司50％的股權。2008年2月1日。K公司可辨認凈資產賬面價值為200萬元，公允價值370萬元，J公司的資本公積足夠沖減。

相關會計處理如下：

(1)2007年1月1日取得20％股權，因支付對價60萬元大于取得的凈資產公允價值50萬元(250×20％)。

借：長期股權投資――成本 600000

貸：銀行存款 600000

(2)2007年底按權益法核算該長期股權投資的投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權益變動2萬元(10×20％)。

借：長期股權投資――損益調整 80000

長期股權投資――其他權益變動　20000

貸：投資收益　80000

資本公積――其他資本公積 20000

(3)2008年2月1日取得50％股權，實現同一控制下的企業合并，原20％持股部分的核算方法追溯調整為成本法核算的結果，即將權益法核算期間長期股權投資下的“損益調整”和“其他權益變動”科目余額調減為零，同時調整涉及的留存收益和資本公積。

借：盈余公積8000

未分配利潤 72000

資本公積――其他資本公積 20000

長期股權投資

600000

(轉入按成本法核算的賬戶)

貸：長期股權投資――成本

600000

長期股權投資――損益調整80000

長期股權投資――其他權益變動20000

(4)將長期股權投資余額調整至合并日合并方享有的被合并方所有者權益賬面價值，合并方支付的對價也以賬面價值處理，借貸差額先調整資本公積，不足沖減部分再調整留存收益。本例中總控股比例70％部分按同一控制下的企業合并處理，入賬價值應為140萬元(合并日2008年2月1日K公司凈資產200萬元×70％)，原長期股權投資經調整后余額為60萬元，故調增長期股權投資80萬元(140-60)。

借：長期股權投資800000

資本公積――股本溢價 1200000

貸：銀行存款 2000000

編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理，不要混淆個別報表與合并報表的業務處理。

第二種情況：非同一控制下，增持股份形成企業合并，導致在個別報表上長期股權投資由權益法核算轉換為成本法核算時，在轉換時點對原持股部分進行追溯調整，并以支付對價的公允價值為基礎確認長期股權投資賬戶的余額。

[例2]承例1，假設J公司與K公司為非同一控制下的兩家公司，相關會計處理：

分錄(1)(2)同例1。

(3)2008年2月1日取得50％股權，實現非同一控制下的企業合并，原20％持股部分的核算方法追溯調整為成本法核算的結果，處理分錄同例1。

(4)總控股比例70％部分按非同一控制下的企業合并處理，在個別報表上長期股權投資的入賬價值應為支付對價的公允價值，原20％控股部分支付對價的公允價值為60萬元，新增50％支付對價的公允價值為200萬元，故增加長期股權投資200萬元。

借：長期股權投資 2000000

貸：銀行存款 2000000

編制合并報表時，再按非同一控制下合并報表編制原則處理。

第三種情況：同一控制下，減持企業合并形成的長期股權投資，導致在個別報表上長期股權投資由成本法核算轉換為權益法核算時，在轉換時點以原取得股份時的公允價值為基礎，將剩余持股部分追溯調整為從最初取得時起持續按權益法核算的結果。

[例3]J公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用200萬元取得了K公司80％的股權，以權益法核算該長期股權投

資。當時K公司可辨認凈資產賬面價值為150萬元，公允價值240萬元，差額產生于固定資產賬面價值與公允價值的差額90萬元，固定資產剩余使用年限9年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。J公司的資本公積足夠沖減。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉入導致資本公積增加10萬元，未派發現金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J公司以180萬元對外出售了所持有的K公司60％的股份。2008年2月1日，K公司可辨認凈資產賬面價值為200萬元，公允價值370萬元。相關會計處理如下：

(1)2007年1月1日取得80％股權，實現同一控制下的企業合并。

借：長期股權投資(150萬元×80％)1200000

資本公積――股本溢價800000

貸：銀行存款 2000000

(2)2007年底按成本法核算該長期股權投資，因未分紅不必進行處理。

(3)2008年2月1日出售60％股權。

借：銀行存款 1800000

貸：長期股權投資(120萬元×3／4) 90000

資本公積――股本溢價(80萬元×3／4)600000

投資收益 300000

(4)“剩余長期股權投資賬面價值30萬元(120-90)”與“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”之間的差額，調整長期股權投資和資本公積(股本溢價)賬戶。同時比較“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”與“按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值48萬元(240×20％)”，若前者大，不予調整；若后者大，則按差額調增長期股權投資及留存收益。因此例3中分錄應為：

借：長期股權投資――成本　500000

貸：長期股權投資 300000

(原成本法核算余額)

資本公積一股本溢價 200000

若取得投資時(2007年初)K公司可辨認凈資產的公允價值為3007萬元，J公司享有的部分就為60萬元(300×20％)，大于其100萬元的初始投資成本，那么該步驟的分錄為：

借：長期股權投資――成本 600000

貸：長期股權投資 30(1000

(原成本法核算的余額)

資本公積――股本溢價 200000

留存收益 10000

(權益法確認的營業外收入)

未分配利潤 90000

(5)剩余20％持股部分在2007年按權益法核算應追認投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權益變動2萬元(10×20％)。

借：長期股權投資――損益調整　80000

長期股權投資――其他權益變動　20000

貸：留存收益　8000

未分配利潤 72000

資本公積――其他資本公積 20000

編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理。

非同一控制下，減持企業合并形成的長期股權投資，導致的轉換處理與例3的原則相同。

參考文獻：

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關鍵詞：股權投資 計量核算 會計 方法

引言

隨著國際化進程的不斷加快，我國的經濟也逐漸走向了國際化，會計制度也在向國際標準化要求靠近。對于長期股權投資的后續計量的核算，企業應結合相應的會計準則來進行合理的會計處理，要選擇適當的處理方法，最大限度地發揮會計的作用。

一、長期股權投資的定義與分類

長期股權投資指的是企業所投資的期限在1年以上的股權性質的投資，這種投資包括股票及其他股權的投資。企業進行長期股權投資的目的是為了長期擁有被投資企業的股份，成為其股東，投資企業按自己所持有的股份份額，進而實現對被投資企業實行相應的影響或控制，或是為了改善及鞏固雙方的貿易關系，進而達到分散經營風險的目的。

根據長期股權投資的性質，可將其分為四種不同的類型：一是投資企業所持有的能對被投資企業進行控制的投資；二是投資企業可以與除被投資企業以外的合營企業共同對被投資企業施行控制權的投資；三是投資企業持有的可以對被投資企業產生重大影響的投資；四是以上三種類型以外的，公允價值不可計量的投資。

二、長期股權投資后續計量核算方法分析

（一）成本法分析

成本法指的是對投資采用初始成本進行計量核算的方法。成本法的使用主要針對以下兩種情況：一種情況是公司長期性的股權投資，也就是說投資企業對被投資企業具有長期控制權利的情況下，可以利用成本法來對股權投資的后續計量進行核算；另外一種情況是投資企業不能對被投資企業進行相應的控制或是不能對被投資企業產生影響，并且該投資在資本市場上的公允價值不能計量且不存在報價，在這樣的情況下也可以使用成本法來對投資的后續計量進行核算。

當企業最初進行投資或是追加投資的時候，要根據最初投資或追加投資的成本來增加該投資的賬面價值，而當企業收回投資時，則按相同的辦法減少該投資的賬面價值。此外，當接受投資的企業進行股利分配時，投資企業就可以根據所分的份額大小來確認當期投資收益。

《企業會計準則第 3號（征求意見稿）》規定，若采用成本法對長期股權投資進行核算，則應該根據接受投資的企業宣告分配利潤來對當期收益進行確認，而不用區分被投資企業在接受投資前后的利潤增長情況。這樣進行會計處理就顯得簡單了。當企業取得或者是對外增加投資時，可在財務上登記為：

借：長期股權投資

貸：銀行存款；

而當企業收到被投資企業分配的股利時，則可在財務上登記為：

借：應收股利

貸：投資收益；

另外，當被投資企業沒有宣布利潤的分配時，無論被投資企業當期是否盈利，投資企業都不進行任何的會計處理。

（二）權益法分析

權益法指的是企業在對投資進行了初始的成本計量之后，在持有相應投資權益的時期內，投資企業所占有的股份賬面價值根據被投資企業所有者權益的的變化而變化。當企業對與本企業聯合經營的企業進行投資，也就是在接受投資的企業與投資企業共同控制及影響經營的情況下，可以用權益法來對股權投資的后續計量進行核算。

用權益法對長期股權投資進行核算時，應該在投資成本和該投資應獲得的被投資企業凈資產的公允價值份額之間進行比較，若初始成本較小，則應對投資成本作相應的調整；初始成本較大時則不進行調整。此外，在企業持有股權期間，還要根據被投資企業所有者的權益變化來對自己所投資的賬面價值進行相應的增加或減少，并準確核算當期的投資收益。

三、成本法與權益法的比較

成本法是把收付實現制作為會計確認的基礎，是以歷史的成本作為基礎來進行計量的方法，這種方法操作起來比較簡單，而且投資企業的收益確認和現金流一致，有效避免了提前繳納稅金卻沒有收到實際的利潤分配等問題。但是成本法也有一定的不足，就企業管理方面而言，成本法沒能體現企業股份與權利相一致的原則；另外，成本法只對企業所獲得的現金股利來進行確認投資收益，沒有對被投資企業的盈虧進行考慮，而且成本法所提供的會計信息較為有限，信息質量往往達不到要求。

相對于成本法，權益法最明顯的特點就是能夠對投資企業的投資損益進行實時的反映，它比較強調投資企業與被投資企業之間的經濟關系與財務事實，可以合理地體現企業投資的價值所在，能夠真實地反映出企業投資的情況，此外，對于母子公司的情況，采用權益法還能有效地避免母公司與子公司之間的股權及相關的財務核算問題。與成本法相比，權益法則顯得相對復雜，在使用使要根據情況而定，企業應合理地選擇相應的方法進行計量。

結束語

長期股權投資后續計量的核算是一個復雜的過程，企業應根據實際的情況，選擇合適的方法來進行計量，這樣才能有效的發揮會計計量的作用。此外，在整個經濟活動的過程中，無論是投資企業還是被投資企業，都應做好相應的監督工作，進而保證整個經濟活動及計量工作的合理性與合法性。

參考文獻：

[1]花中東.淺析新準則下長期股權投資計量及核算[J].消費導刊，2008，12：53-54.

[2]王寧波.長期股權投資后續計量初探[J].中國集體經濟，2009，32：40-43.

篇6

【關鍵詞】長期股權投資 企業合并 成本法 權益法

一、長期股權投資的內容

長期股權投資準則修訂以后，把原來屬于該準則的不具有控制、共同控制和重大影響的投資剔除出來，納入到了《企業會計準則第22號―金融工具列報》，所以現在的長期股權投資準只包括對子公司，合營企業和聯營企業的投資。從這可以看出修訂后的準則其適用范圍縮小了。

二、企業合并形成的長期股權投資的會計處理

企業合并有三種方式，分別是新設合并，控股合并和吸收合并。而與長期股權投資相關的合并指的是控股合并形成的投資。控股合并又可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。區分同一控制還是非同一控制，主要是看參與合并的企業在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最終控制。

（一）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資

同一控制下的企業合并采用權益結合法，這種方法就是對合并方的資產和負債采用賬面價值即歷史成本進行確認計量。這是因為如果站在參與合并的企業的最終控制方的角度來看，它并不是資產的買賣交易，資產并沒有增加，它仍然屬于集團內部的股權聯合行為。在合并日，投資方取得被投資企業的股權時，長期股權投資初始投資成本應該根據被投資企業所有者權益賬面價值的份額為限。初始投資成本與賬面價值之間如果有差額，應該計入資本公積，增加或沖銷資本公積科目余額。資本公積不足沖減抵消的，再依次計入盈余公積和未分配利潤。綜上所述，同一控制下的企業合并形成的長期股權投資不涉及損益問題，初始投資成本與賬面價值之差只會影響資本公積和留存收益。

【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且兩公司同屬于母公司H公司。L公司全部股權5000萬元，其中股本2000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積1500萬元，未分配利潤500萬元。Z公司通過發行股票的形式取得該項投資，股票面值5000萬元。會計處理如下：

借：長期股權投資―L公司（5000×70%=3500）3500，0000

資本公積―股本溢價 1000，0000

盈余公積 500，0000

貸：股本 5000，0000

（二）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資

非同一控制下的企業合并采用購買法，這種方法就是采用公允價值對取得的被投資企業的股權進行確認計量。它把企業合并看成是一方購買另一方的交易。投資方取得被投資企業的股權時，長期股權投資的的初始投資成本即為投資方所付出資產或債務的公允價值之和。投資方轉讓非現金資產應該按照相關業務發生時的實際賬務處理進行處理。例如以存貨為支付對價，則應按企業銷售業務進行賬務處理。

【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司與L公司及其股東不存在任何關聯方關系。Z公司付出的專利技術的賬面價值為4000萬元，累積攤銷為1200萬元，公允價值為2000萬元，同時支付銀行存款1000萬元。會計處理如下：

借：長期股權投資―L公司 3000，0000

累計攤銷 1200，0000

營業外支出 800，0000

貸：無形資產 4000，0000

銀行存款 1000，0000

三、成本法與權益法的區別

投資企業在取得長期股權投資的持有期間，對長期股權投資的后續計量要根據投資方對被投資方是實施控制，共同控制或重大影響，分別采用成本法或權益法。成本法是指長期股權投資的賬面價值按初始投資成本計量，一般對賬面價值不進行調整的方法;權益法是指在取得長期股權投資時以投資成本計量，但在后續持有期間，長期股權投資的賬面價值則要根據投資方所享有的權益份額的變動進行調整的方法。兩者之間的區別主要有：

（一）適用范圍不同

根據新準則的規定，投資企業應該對控股的子公司采用成本法進行后續計量;對具有共同控制或重大影響的合營企業和聯營企業采用權益法進行后續計量。

（二）對投資損益的處理不同

在成本法下，長期股權投資的賬面價值一般會保持不變，被投資企業實現凈利潤或發生虧損時，投資方不做會計處理;而在權益法下，被投資企業不管是實現凈利潤或是虧損，投資企業都要確認投資損益，進行會計處理，并調整長期股權投資的賬面價值。在確認投資損益時，還需要考慮投資企業和被投資企業內部交易形成的未實現內部交易損益的抵消問題，即順流交易和逆流交易。順流交易是指投資方向其被投資方出售資產;逆流交易是指投資方向其被投資方購買資產。投資企業在采取權益法計算確認應享有的對被投資企業的投資損益時，應抵消未實現內部損益的影響，并調整長期股權投資的賬面價值。

（三）初始投資成本與應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值的差額處理不同

成本法下不存在比較長期股權投資初始投資成本與投資時應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值的大小，而是直接按照初始投資成本計量;在權益法下，還需要比較兩者的大小，視情況區別處理。當長期股權投資初始投資成本大于享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值份額時，不需要對初始投資成本進行調整;當長期股權投資初始投資成本小于應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值份額時，應調整長期股權投資的賬面價值，計入當期營業外收入。

（四）取得現金股利或利潤的會計處理不同

成本法下，當被投資企業宣告分配現金股利或利潤時，投資方根據享有的被投資方所有者權益限額確認投資收益，但不調整長期股權投資的賬面價值;權益法下，投資方不再確認投資收益，而是要確認為應收股利，并相應地調整長期股權投資的賬面價值。這是因為在權益法下，當被投資企業實現凈利潤或虧損時，投資企業都要相應地調整長期股權投資的賬面價值，在這時投資方一般已經確認投資收益或損失，而在被投資企業宣告分配現金股利或利潤時則不再確認。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則第2號―長期股權投資（2014）[S].2014.

[2]財政部.企業會計準則第2號―長期股權投資講解[S].上海：立信會計出版社，2015.

篇7

一、應用基礎的比較與分析

不同的核算方法不僅對投資企業與被投資單位之間的關系有不同的認識，而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。

成本法認為投資企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的經濟業務，或對被投資單位稅后利潤或現金股利的要求權實現時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分，被投資單位的所有經濟活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動，投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質聯系;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權益)與被投資單位個別利率的乘積，體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。

二、應用范圍的比較與分析

在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業判斷或會計核算制度的明確規定。根據會計核算制度的規定，如投資企業對被投資單位無實質控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法。《企業會計準則——投資》的相關內容還表明，當企業用權益法對長期股權投資進行核算時，應使用完全權益法。雖然現行的行業會計制度并未就權益法的具體類型加以說明和限定，但從有關應用舉例及說明上看，所用的權益法應是非完全權益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的。按《企業會計準則——投資》的規定，是否具有實質性影響的標準是看投資企業與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實質性影響，反之則否。從這一規定及相關說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高，投資企業有權按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規定是不完善的，它并未考慮長期股權投資在投資企業總資產中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產生實質性影響，但被投資單位的盈虧及資產的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業會計信息的質量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東(投資企業)未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此，在這種情況下，投資企業使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。

三、應用過程的比較與分析

核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅后利潤、發生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現法定財產重估增值以及產生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(所有者權益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業個別會計報表上是不作直接反映的。轉貼于

在成本法下，投資企業對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確認，只有在投資企業從被投資單位實際收到利潤(行業會計制度)或被投資單位宣告發放現金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業才按實際收到的利潤或應當收到的現金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業不作任何反映。當然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業單個會計報表而言，是有停謹慎性原則的;另外，通過不同的法規對同一會計事項規定了不同的確認標準，不僅缺乏規范性，而且違背了可比性原則。

在權益法下，被投資單位所有者權益的前述相關變化均視同投資企業自己相應項目的變化，一旦被投資單位發生這些變化，投資企業就應進行恰當的確認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業應按其所占份額借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤，投資企業應按實際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權投資”科目;被投資單位所有者權益發生其它相關變化，投資企業應按其所占份額借記“長期投權投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權益法下，不涉及到股權投資差額的分攤問題。股權投資差額為借差，投資企業應按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過1O年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規定》，母公司(投資企業，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進行的股權投資必須采用權益法進行核算，但這并不意味著只有權益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規定，當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關股權投資可用成本法進行核

算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權益法對該子公司個別會計報表的相關項目進行調整。權益法下則不存在這一過程。

四、應用結果的比較分析

不同的核算方法對會計核算結果將會產生不盡相同的影響。就投資企業個別會計報表而言，受到影響的報表項目決定于被投資單位所有者權益的變動類型及相關的會計核算規范。根據我國會計制度的規定，當被投資單位取得稅后利潤或發生稅后虧損的情況下，受到影響的項目為長期股權投資，投資收益以及由此決定的其它相關項目;當被投資單位所有者權益發生其它相關變化的情況下，受到影響的項目為長期股權投資、資本公積以及由此決定的其它相關項目。而受到影響的程度則取決于被投資單位的盈虧狀況以及股權投資差額的性質。當被投資單位取得稅后利潤且股權投資差額為貸差時，長期股權投資的期末余額及投資收益的本期貸方發生額在完全權益法下將達到最大，非完全權益法下次之，成本法下最小;當被投資單位發生稅后虧損且股權投資差額為借差時，情況則相反;當被投資單位取得稅后利潤但股權投資差額為借差，或被投資單位發生稅后虧損但股權投資差額為貸差時，相關項目在不同核算方法下的大小還將取決于被投資單位盈虧的大小、股權投資差額的大小及其具體攤銷年限等諸多因素，情況十分復雜。這種狀況不僅導致了采用不同核算方法的企業之間的會計信息失去可比性，而且會計報表的使用人也很難按財務會計報告中披露的資料將不可比的數據調整到可比的基礎之上。因此，進一步統 一長期股權投資核算方法是十分必要的。轉貼于

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【關鍵詞】 長期股權投資； 初始投資成本； 會計處理； 合并

新會計準則體系中的《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱新投資準則）與舊準則相比變化較大，將長期股權投資的會計核算主要分為初始計量和后續計量兩部分。而長期股權投資初始投資成本的確定在兩部分中都有涉及，其具體會計處理還需要比照《企業會計準則第20號――合并準則》等具體準則，業務比較復雜。

一、企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

企業合并分為控股合并、吸收合并和新設合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長期股權投資。在控股合并方式下，雙方經濟上已經實為一體。為真實反映“投資”實質，合并方的長期股權投資初始投資成本應體現為享有被合并方凈資產份額，而具體的計價基礎，是由合并會計方法決定的。合并會計方法主要有權益結合法和購買法之分。權益結合法假設企業由合并形成的聯合在合并之前已存在，因而只須按被購企業賬面的資產、負債的價格進行資產負債表的合并，合并后參與合并企業的會計報表均保持原來的賬面價值。購買法認為，企業合并是一個企業取得另一個企業凈資產的一項交易，與企業購置普通資產的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產或權益的價值來衡量所收到的資產或承擔的負債，將公允價值體現在購買方的賬戶和合并后的資產負債表中。

在《企業會計準則第20號――合并準則》中，將企業合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認可的合并計價基礎（賬面價值和公允價值）以及會計處理程序來看，采用的是權益結合法和購買法共存的方法。對于同一控制下的企業合并，由于參與合并各方的股東（即最終控制方）的控制權并未發生變更，合并各方存在關聯關系，在會計方法上采用權益結合法。而對于非同一控制下的企業合并，合并各方相對獨立，能夠較為充分地表達自己的意愿，交換價值的“公允性”較高，因此采用了購買法進行核算。

（一）同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對同一控制下的企業合并進行會計處理時，根據權益結合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產是雙方交換股權的結果，屬于內部交易，不具有商業實質。因此，直接以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，由此體現進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的資產或承擔的債務的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權益的公允價值。因合并發生的如審計費等直接相關費用計入當期損益，合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務方式以及發行權益性證券作為合并對價的，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、承擔債務的賬面價值以及發行股份面值總額之間的差額，應當調整股東權益。調整時，先調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。對被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤作為應收項目核算，不構成長期股權投資的成本。（為便于理解，下文均不考慮此應收項目。）

（二）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定是分兩步進行的。

首先，根據購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產，應視同購買普通資產的外部交易，以購買時支付的實際成本作為其入賬依據，且采用公允價值計價。因此，以購買方支付對價的公允價值及直接相關費用之和構成的合并成本作為長期股權投資初始投資成本。支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，作為資產處置損益計入合并當期損益。

其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長期股權投資的實質是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時，取得投資的成本應是與享有被投資方凈資產的份額相等。因此，在以合并成本作為長期股權投資初始投資成本后，還需要進行調整。調整時，對初始投資成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。對初始投資成本小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入合并當期營業外收入。調整后長期股權投資初始投資成本為取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額。

例1，A公司以土地使用權和專利技術對B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權和專利技術賬面價值合計為1 200萬元，至購買日已合計攤銷200萬元，購買日時公允價值為1 250萬元。A公司在合并中支付評估費等相關費用為30萬元。A公司在合并日的資本公積為50萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為100萬元。B公司在購買日的所有者權益的賬面價值為1 500萬元，可辨認凈資產公允價值為1 600萬元。

以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進行會計處理：

1.假設A、B公司同屬C公司的子公司，則該項合并為同一控制下的合并。

A公司直接以取得B公司所有者權益賬面價值份額1 050萬元作為長期股權投資的初始投資成本。做分錄：借：長期股權投資1050萬元，資本公積50萬元，盈余公積40萬元，利潤分配――未分配利潤10萬元，投資收益 30萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產1 400萬元，銀行存款30萬元。

2.假設A、B公司合并前不存在任何關聯方關系，則該項合并為非同一控制下的合并。

首先，A公司應以支付的無形資產的公允價值加相關稅費1 280萬元作為長期股權投資初始投資成本。支付的無形資產公允價值與賬面價值之間的差額50萬元，作為已實現的資產處置損益計入營業外收入。做分錄：借：長期股權投資 1 280萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產1 400萬元，銀行存款30萬元，營業外收入50萬元。

其次，做進一步調整。將初始投資成本中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額160萬元（1 280-1 600×70%）確認為商譽。借：商譽160萬元，貸：長期股權投資160萬元。

可將兩步的分錄結合為：借：長期股權投資1 120萬元，商譽160萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產 1 400萬元，銀行存款30萬元，營業外收入50萬元。

二、企業合并以外其他方式取得的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對企業以合并外其它方式取得的長期股權投資，初始投資成本以支付對價的公允價值加相關稅費為基礎確定。對以發行權益性證券方式作為支付對價的，初始投資成本為所發行證券的公允價值，手續費等直接費用不構成投資成本。按照《企業會計準則第37號――金融工具列報》的規定，這部分費用應從發行溢價收入中扣除，溢價收入不足沖減的沖減留存收益。

但當投資方通過長期股權投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時，由于采用權益法核算，因此需要根據取得被投資方相應股權份額對長期股權投資初始投資成本作出調整。按照新投資準則的規定，初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，實際上是購買的與被投資方股權份額相應的商譽。由于這部分商譽的存在無法和企業自身區別開來，不具有可辨認性，不滿足資產確認條件，因此不予確認。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽，且不需要進行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，是已實現的交易中被投資方作出的讓步，計入當期的營業外收入，調增長期股權投資的初始投資成本。

例2，A公司以一項機器設備對B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項機器設備的原值是200萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為150萬元。A公司在合并中支付評估費等相關費用為30萬元。B公司在交換日的所有者權益的賬面價值為700萬元，可辨認凈資產公允價值為800萬元。

首先，A公司應以支付的機器設備的公允價值加相關稅費180萬元作為長期股權投資初始投資成本。機器設備的公允價值和賬面價值之間的差額10萬元計入營業外收入。做分錄借：長期股權投資180萬元，累計折舊60萬元；貸：固定資產200萬元，銀行存款30萬元，營業外收入10萬元。

其次，做進一步判斷，將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額160萬元進行比較，差額20萬元不予確認，也就不用做調整分錄。假設B公司在交換日的可辨認凈資產公允價值為1 000萬元，則需要將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額200萬元之間的差額確認為營業外收入。做調整分錄：借：長期股權投資20萬元；貸：營業外收入 20萬元。此時可將兩步的分錄結合為：借：長期股權投資200萬元，累計折舊60萬元；貸：固定資產 200萬元，銀行存款30萬元，營業外收入30萬元。

綜上所述，長期股權投資初始投資成本的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據投資方對被投資方的影響關系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關系，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資四種類型。對這四種類型的投資成本可以總結如下：

第一，對前三種，一般應以取得被投資方凈資產公允價值份額作為基礎來最終確認初始投資成本。對同一控制下合并形成的長期股權投資，計價基礎為賬面價值。

第二，對第四種類型，直接以支付對價的公允價值為基礎來確認初始投資成本。但有一點特殊，根據新投資準則規定，對投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算，其初始投資成本是以支付對價的公允價值為基礎確認。這是因為母公司還要編制合并報表，編表時需要采用權益法，為了簡化母公司的工作量，才要求母公司采用成本法。而其中合并形成的長期股權投資仍遵從第一條，因為在合并日就需要編制合并報表。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則――基本準則[M]. 北京:中國財政經濟出版社，2006.

[2] 楊有紅.并購會計處理：購買法與權益結合法[J].新理財，2004（3）.

篇9

關鍵詞:長期股權投資;會計核算;稅務處理

新會計準則的實施對會計業務的核算和披露產生了重大影響,有些業務的會計處理甚至發生了根本性的變化。本文僅論述新會計準則下長期股權投資的的會計核算及其稅務處理,包括核算范圍,初始成本確認,長期股權投資的后續計量及其處置,并說明長期股權投資核算環節中的稅務處理。

一、長期股權投資的核算范圍

原《投資》準則包括股權投資、債權投資,并且劃分為長期投資和短期投資。

新準則僅規范長期股權投資,債權投資和短期股權投資納入《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規范。

二、長期股權投資的初始計量及其稅務處理

在新會計準則中, 對長期股權投資的取得情形進行了更細致、更科學的劃分, 并針對不同情形分別規定了長期股權投資初始投資成本的確認方法, 具體規定如下:

1.以非企業合并方式取得的長期股權投資

(1)以支付現金方式取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資,實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤,應作為應收項目處理。以這種購買的方式取得的長期股權投資,會計上對于初始成本的計量及其確認和稅法一致,一般不需要做納稅調整。

(2)以發行權益性證券方式取得的長期股權投資,其初始成本為所發行權益性證券的公允價值。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除,溢價收入不足的,應沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規定,應以該項投資的公允價值為基礎確定其計稅成本。在此,如果權益性證券的公允價值與該項投資的公允價值不相等,則投資企業需要對這種暫時性差異進行會計處理,并依據稅法規定對應納稅所得額進行調整。

(3)投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協議約定價值不公允的時,應以公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產交換取得的長期股權投資,在具有商業實質并且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的情況下,新會計準則要求按照換出資產的公允價值和支付的相關稅費來確定換入長期股權投資的入賬價值,涉及補價的,應該減去收到的補價或者加上支付的補價;當換入長期股權投資的公允價值更加可靠時,應該直接以該項投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定入賬價值。稅法要求按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定計稅成本。

在正常情況下,換出資產的公允價值與換入長期股權投資的公允價值是相等的,不需要進行納稅調整。在特殊情況下,換出資產的公允價值與換入股權投資的公允價值不相等,可以直接以該股權投資的公允價值入賬,同時確認非貨幣資產轉讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價值與計稅成本不一致所進行的納稅調整。在不具有商業實質或換入與換出資產的公允價值均不能可靠計量的前提下,新會計準則規定,以換出資產的賬面價值為基礎,確定換入長期股權投資的入賬價值,并且不確認換出資產的損益。而稅法規定,企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資,應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。在這種情況下,需要對暫時性差異進行會計處理,同時還要依據稅法規定對應納稅所得額進行調整。

(5)以債務重組方式取得的長期股權投資,其初始投資成本為長期股權投資的公允價值。 其中包括取得時發生的相關稅費。會計準則和稅法的規定是一致的,不涉及納稅調整的問題。

2.以同一控制下的企業合并方式取得的長期股權投資

依據企業會計準則的規定,合并日長期股權投資的入賬價值是按照被合并方所有者權益賬面價值的占有份額確定的,長期股權投資的初始成本與合并方支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務的賬面價值,發行股份的面值之間的差額,當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。同一控制下的企業合并中,與投資相關的直接費用,如合并時發生的審計費、評估費、法律服務費等,計入當期損益。按照稅法規定,必須按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定長期股權投資的計稅成本,因此,長期股權投資初始計量中的暫時性差異,主要是被合并方所有者權益賬面價值的份額與長期股權投資的公允價值加上相關稅費后的總額之間的差異,對于這種暫時性差異,應該按照適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。合并中發生的直接相關費用,已經按照會計準則計入了當期損益,需要調增應納稅所得額;如果合并中企業支付的對價是非貨幣性資產,應該計算非貨幣性資產的轉讓所得,并計入應納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團內的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價值均為1800萬元,當日S公司所有者權益的賬面價值為2000萬元。合并時發生了審計費、資產評估費等相關費用10萬元,假設該項投資不涉及其他相關稅費,P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業合并,P公司取得的該項長期股權投資的入賬金額為S公司所有者權益的賬面價值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務處理如下:

第一步,先將固定資產轉入清理

借:固定資產清理1500萬元

累計折舊500萬元

貸:固定資產2000萬元

第二步,長期股權投資入賬

借:長期股權投資1600萬元

貸:固定資產清理1500萬元

資本公積 100萬元

對于企業合并中發生的審計費、資產評估費等直接相關費用,會計處理如下:

借:管理費用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長期股權投資的計稅成本就是其公允價值1800萬元與相關直接費用10萬元的合計,而會計上確認的入賬價值是1600萬元,即S公司所有者權益賬面價值80%的份額,因此產生了可抵扣暫時性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計算,確認遞延所得稅資產的會計分錄為:

借:遞延所得稅資產 52.5

貸:所得稅費用 52.5

在稅務處理方面,稅法要求將該項交易分解為按公允價值銷售固定資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,在合并當年,計算確認廠房的轉讓所得,其中發生的審計費、資產評估費等10萬元不得在當年稅前扣除。廠房的轉讓所得為100萬元(1600-1500),相關直接費用10萬元,因此,合并當年申報納稅時應該調增應納稅所得額110萬元,調增應交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業合并方式取得的長期股權投資

非同一控制下的企業合并中,更多體現的是市場經濟條件下的公平和自愿的原則。按照企業會計準則的規定,非同一控制下的控股合并中,購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。按轉出資產、發生或承擔的負債、發行權益性證券的公允價值以及為投資所發生的各項直接相關費用為基礎確定投資的入賬價值。如果合并中涉及非貨幣性資產交易,則按照非貨幣性資產的公允價值和賬面價值確認資產轉讓損益。因此,長期股權投資的入賬價值和其計稅成本是基本一致的,資產轉讓損益的會計核算和稅務處理也基本相同,不需要作納稅調整。

如果非同一控制下的企業合并是以企業整體資產(包括獨立核算的分支機構)轉讓換取被投資單位的股權,且取得的非股權支付額不高于所取得股權的票面價值20%,按照【國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知】(國稅發[2000]118號)的規定,經稅務機關審核確認,股權投資的計稅成本可直接以換出資產的賬面凈值為基礎確定,不需要確認資產轉讓損益。而按照會計準則的規定,對長期股權投資的的入賬價值仍然以換出資產的公允價值為基礎確定,并計算確認資產的轉讓損益。在會計核算方面,對長期投資的入賬價值與計稅成本之間的暫時性差異,應按照未來適用所得稅稅率計算并確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅務處理方面,對于會計上確認的資產轉讓損益,,應調減應納稅所得額。

三、長期股權投資的后續計量及其稅務處理

長期股權投資的后續計量也就是對于已經確認的一項長期股權投資是采用成本法還是權益法核算,會計準則對于這兩種方法的適用有明確的規定,不得隨意選擇。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權投資應采用權益法核算。投資企業能夠對被投資單位實施控制的、對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法核算。對于長期股權投資的后續計量,會計準則和稅法的規定不一致,反映在會計核算和稅務處理上的差異較大。稅法不承認權益法的核算方法,只承認成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長期股權投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時成本增加長期股權投資的賬面價值。

(2)被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中,投資企業按應享有的部分,確認為當期投資收益;但投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分,應沖減長期股權投資的賬面價值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計算應納稅所得額時一般不會產生應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不需要作納稅調整。

2.權益法的核算及其稅務處理

所謂權益法,也就是長期股權投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步,該部分經濟利益流入應作為收益處理,計入取得投資當期的營業外收入,同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權,A公司能夠對B公司施加重大影響,采用權益法核算。取得投資時被投資單位可辨認資產公允價值11000萬元,負債公允價值5000萬元,可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。則A公司應進行的會計處理為:

借:長期股權投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽,仍保留在長期股權投資的余額中。

假設投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元,則A公司應進行的處理為:

借:長期股權投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長期股權投資――B公司(成本) 100

貸:營業外收入 100 (捐贈利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計入營業外收入。

在稅務處理方面,長期股權投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,都不調整長期股權投資的計稅基礎。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額也不應當計入當期損益。會計上計入當期損益的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。因此,本例中對于B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元時,A公司所做的會計處理稅法是不予承認的,應該在計算應納稅所得額時做調整,即調減應納稅所得額100萬元,同時對于長期股權投資的初始成本也應該在必要的時候調減100萬元。

(2)持有期間的損益調整

投資企業取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額(法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外),調整長期股權投資的賬面價值,并確認為當期投資損益。

投資企業應確認分擔的被投資單位發生的凈損失的份額,首先減記長期股權投資的賬面價值;其次,在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下,沖減其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益(融資租賃產生的長期應收款)賬面價值;再次,投資企業負有承擔額外損失義務的,應按預計將承擔的義務金額確認預計負債,并計入當期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進行備查登記。當被投資單位以后實現盈利時,按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,將歸屬于投資企業的部分,調整長期股權投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。

在稅務處理方面,投資企業取得長期股權投資后,已按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。即,會計核算確認了投資收益的,應調減應納稅所得額,會計上確認了投資損失的,應調增應納稅所得額。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,減少長期股權投資的計稅基礎,在必要的時候也要回復其初始計稅成本。

投資企業不能確認被投資單位發生的凈虧損,被投資單位發生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。稅法規定,企業納稅年度發生的虧損,可以向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年。企業對外投資期間,長期股權投資的計稅基礎保持不變。投資企業確認了被投資單位發生的凈虧損的,應按照稅法規定進行納稅調整。

四、長期股權投資減值及其稅務處理

期末,當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值時,應當按照“資產減值”準則有關規定處理,計提長期股權投資減值準備。對于計提的減值準備在持有期間不允許轉回,直至相關投資被處置時才予以轉出。計提減值的賬務處理是:

借:資產減值損失

貸:長期股權投資減值準備

企業根據會計準則確認的長期股權投資減值損失,屬于會計處理的內容,在企業所得稅上不予確認,應確認遞延所得稅資產,同時根據稅法規定進行納稅調整。

例:2007年1月1日甲公司支付現金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權,2008年C公司發生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值為750萬元(根據金融工具確認和計量準則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準備:甲公司賬務處理如下:

借:資產減值損失 50萬元

貸:長期股權投資減值準備50萬元

這樣長期股權投資的賬面價值為750萬元,而計稅基礎為800萬元,賬面價值小于計稅基礎,產生50萬元的可抵扣時間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(50萬元×25%=12.5,假設稅率為25%),賬務處理為:

借:遞延所得稅資產 12.5萬元

貸:所得稅費用 12.5萬元

同時甲公司在2008年繳納所得稅時,應調增應納稅所得額50萬元,調增應納所得稅12.5萬元。

在稅務處理上,必須按照稅法的規定進行確認,才允許在稅前扣除。長期股權投資出現以下一項或若干項情形時,才能確認為長期股權投資發生永久或實質性損害:被投資方已依法宣告破產、撤銷、關閉或被注銷、吊銷工商營業執照;投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,已連續停止經營3年以上,且無重新恢復經營的改組計劃等;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,已進行清算。

企業的長期股權投資當有確鑿證據表明已形成財產損失,或者已發生永久或實質性損害時,應扣除可收回金額以及責任和保險賠款后,再確認發生的財產損失。已按永久或實質性損害確認財產損失的各項長期股權投資必須保留會計記錄。企業的長期股權投資因發生永久或實質性損害情形,應依據下列證據認定財產損失:有關被投資方破產公告、破產清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關部門的行政決定文件,終止經營、停止交易的法律或其他證明文件,有關資產的成本和價值回收情況說明,被投資方清算剩余財產分配情況的證明。

五、長期股權投資處置及其稅務處理

處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益,即投資收益。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益(投資收益)。處置時的賬務處理是:

借:銀行存款

長期股權投資減值準備

資本公積――其他資本公積

貸:長期股權投資――××公司(成本)

――××公司(損益調整)

――××公司(其他權益變動)

投資收益(借或貸)

在稅務處理上,企業處置長期股權投資,屬于《企業所得稅法》第六條規定的轉讓財產收入。按照《企業所得稅法》第十四條規定,企業對外投資期間,投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。第十六條規定,企業轉讓資產,該項資產的凈值和轉讓費用,可以在計算應納稅所得額時扣除。所以,企業處置長期股權投資,其計稅基礎與實際取得價款的差額,應當計入應納稅所得額繳納企業所得稅。相關稅務處理如下:

第一,被投資企業對投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規定計算繳納企業所得稅;對超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業的股權轉讓所得,應并入企業的應納稅所得,依法繳納企業所得稅。

第二,企業在一般的股權買賣中,應按【國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知】(國稅發[2000]118號)有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得,不得確認股息性質的所得。

第三,企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,應按《國家稅務總局關于印發的通知》(國稅發[1998]97號)的有關規定執。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅,影響企業改組活動,在計算投資方的股權轉讓所得時,允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

參考文獻:

[1]《會計》.中國注冊會計師協會編,北京:中國財政經濟出版社.2008年3月.

篇10

關鍵詞：非同一控制 企業合并 合并報表

引言

財政部2010年頒布的《企業會計準則解釋第4號》對分次多步交易實現企業合并的會計處理方式作出了一定的修訂。新的會計處理方法適當地簡化了會計處理流程，突出了會計處理的重點。

在非同一控制之下，企業分次實現合并，可以分為以下幾種情況：第一，達到合并前，投資方對被投資方既不能實施共同控制也不能實施重大影響，且被投資方的股票沒有可靠的公允價值，因而投資方對取得的被投資企業股份作為長期股權投資核算，并且采用成本法進行后續計量；第二，達到合并前，投資方對被投資方可以實施共同控制或者重大影響，因而投資方對取得的被投資企業股份作為長期股權投資核算，并且采用權益對取得的股份進行后續計量；第三，達到合并前，投資方對被投資方既不能實施共同控制也不能實施重大影響，且被投資企業的股票具有活躍的市價，因而投資企業按照投資的意圖將取得的股權作為交易性金融資產或者可供出售金融資產進行會計處理。

購買日前長期股權投資按成本法核算

如果購買日前投資方對被投資方達不成共同控制或重大影響，且所持有的股份不存在活躍市價時，投資方應當按照長期股權投資的成本法核算所持有的被投資方的股份。例如，2011年1月1日，甲企業取得了乙企業15%的股權，取得成本為1500萬元，甲企業不能夠對乙企業實施控制、共同控制或重大影響。2011年1月1日，乙企業可辨認凈資產的公允價值為8500萬元。2011年度，乙企業實現稅后凈利450萬元，“資本公積—其他資本公積”賬戶增加20萬元，乙企業未進行利潤分配。2012年1月1日，甲企業又以8000萬元銀行存款為代價取得了乙企業另外55%的股份，當日乙企業可辨認凈值產的公允價值為9500萬元。合并后，甲企業能夠對乙企業實施控制。合并前后，甲企業和乙企業均屬于非同一控制，甲企業與乙企業之間的交易為公平交易，甲企業未對持有的長期股權投資計提減值準備。

（一）投資方企業個別報表的會計處理分析

甲企業在取得另外55%的股權從而成為乙企業的控股股東后，按照企業會計準則的規定，在甲企業在個別報表中，甲企業只需要按照成本法對持有的長期股權投資進行后續計量，對以前持有的長期股權投資無需調整其賬面價值。甲企業在個別報表中只需按照公允價值確認新取得的長期股權投資的成本，對原投資成本無需進行調整。2011年1月1日，甲企業取得的確認15%股權的會計分錄為：借：長期股權投資1500；貸：銀行存款1500。2012年1月1日，合并日，甲企業在個別報表中確認新取得的55%股權的會計分錄為：借：長期股權投資8000；貸：銀行存款8000。該筆分錄處理完畢后，甲企業賬面上長期股權投資的價值為兩次投資成本之和9500萬元（1500+8000）。

（二）投資方企業編制合并報表時的會計處理分析

投資方與被投資方實現合并后，應當以合并后形成的企業集團為會計主體，由合并企業（甲企業）在合并日以及其之后的會計期末編制合并報表。按照企業會計準則的規定，甲企業在購買日之前取得的長期股權投資由于是按照成本法進行后續計量，且甲企業并未對其計提資產減值準備，因此其長期股權的賬面價值一直保持為甲企業的初始投資成本。而投資方企業與被投資企業實現合并后，被投資企業對新的會計主體企業集團的價值應當為被投資企業在合并日的公允價值。因此，甲企業需要重新計量合并日前持有的股份在購買日（非同一控制下企業合并的合并日亦稱之為購買日）的公允價值，并將原賬面價值調整為公允價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。甲企業做會計分錄時，首先應重新核算原持有長期股權投資的價值。假設甲企業原持有的乙企業15%的股權在購買日的公允價值為2000萬元，與賬面價值之間的差額500萬元（2000-1500），應當計入當期投資收益。甲企業的會計分錄為：借：長期股權投資500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業的合并成本為10000萬元（8000+2000（調整后的15%股份的公允價值））。乙企業因為被合并而體現出的合并商譽價值為甲企業調整后的合并成本與按照持股比例計算的應當享有的乙企業在合并日可辨認凈資產公允價值之間的差額，經計算為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。甲企業編制合并報表時對長期股權投資的抵消分錄為：借：乙企業所有者權益公允價值9500，借：商譽3350；貸：長期股權投資10000，貸：少數股東權益2850（9500×30%）。

購買日前長期股權投資按權益法核算

（一）投資方企業個別報表的會計處理分析

假設，在上例中，甲企業2011年1月1日，取得了乙企業25%的股權，從而能夠對乙企業實施重大影響，其他條件不變。由于甲企業取得乙企業的股份后，能夠對乙企業實施重大影響，因而按照企業會計準則的規定，甲企業持有的對乙企業的投資應當初始確認為長期股權投資，并且按照權益法進行后續計量。無論乙企業是否實際分派現金紅利，甲企業都應當按照乙企業2011年度實現的凈利潤以及對乙企業的持股比例計算當期應當確認的投資收益；對于乙企業由于其他綜合收益變動而引起的所有者權益變動，甲企業也應當按照持股比例應享有的份額進行確認，計入“資本公積—其他公積賬戶”。

2011年12月31日，甲企業按照乙企業所有者權益的賬面價值，調整長期股權投資賬面價值的會計分錄可以分解為兩步，第一步是乙企業2011年度實現的凈利潤450萬元，按照15%的持股比例，甲企業應當享有67.5萬元（450*15%），第二步是乙企業2011年度“資本公積—其他資本公積”賬戶增加的金額20萬元，按照15%的持股比例，甲企業應當享有3萬元（20*15%）。以上兩步合并后，甲企業的會計分錄為：借：長期股權投資—損益調整67.5，借：長期股權投資—其他權益變動3；貸：投資收益67.5，貸：資本公積—其他公積3。

2012年1月1日，甲企業取得了對乙企業的控制權，因此甲企業需要將合并日前取得的長期股權投資的后續計量方式由權益法調整為成本法。甲企業的會計分錄為：借：長期股權投資1570.5；貸：長期股權投資—成本1500，貸：長期股權投資—損益調整67.5，貸：長期股權投資—其他權益變動3。對原長期股權投資計提的減值準備，則無需進行會計處理。調整完畢后，甲企業對乙企業的初始投資成本為合并日兩次取得的長期股權投資的賬面價值之和9570.5萬元（1570.5+8000）。對于購買日之前長期股權投資按照權益法所確認的其他綜合收益（體現在甲企業的“資本公積—其他資本公積”賬戶中），甲企業在購買日無需進行會計處理，待對該長期股權投資進行處置時，再按處置比例轉入損益。

（二）投資方企業編制合并報表時的會計處理分析

甲企業在編制企業合并報表時，首先，需要將購買日前取得的長期股權投資的賬面價值調整為購買日的公允價值，賬面價值與公允價值之間的差額計入投資收益；其次，將原計入其他綜合收益項目的金額轉入投資收益；最后，確定合并成本，合并成本與乙企業購買日公允價值之間的差額作為商譽進行處理。首先，假設甲企業購買日前取得的25%的股份在購買日的公允價值為2000萬元。在甲企業個別報表中該25%股份的賬面價值為1570.5萬元，原構成為 “成本”賬戶1500萬元，“損益調整”賬戶 67.5，“其他權益變動”賬戶3萬元。甲企業調整的會計分錄為：借：長期股權投資429.5（2000-1570.5）；貸：投資收益429.5。其次，將計入“資本公積—其他資本公積”項目的金額轉出，確認為投資收益。甲企業的會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積3；貸：投資收益3。再次，甲企業的合并成本為兩次取得的長期股權投資在合并日的公允價值之和10000萬元（8000+2000），甲企業在合并報表中應當確認的合并商譽價值為合并成本與應享有的乙企業可辨認凈資產公允價值之間的差額2400萬元（10000-9500*（55%+25%））。甲企業編制的合并抵銷分錄為：借：乙企業所有者權益公允價值9500，借：商譽2400；貸：長期股權投資10000，貸：少數股東權益1900（9500×20%）。

購買日前確認為交易性金融資產或可供出售金融資產及計量

（一）投資方企業個別報表的會計處理分析

接上例，假設乙企業為上市公司，甲企業可以取得所持有乙企業股份的活躍市價，且甲企業不能對乙企業實施共同控制或重大影響，也不打算在短期內將其對外出售以獲得差價收益，因而甲企業對持有的乙企業15%的股份作為可供出售金融資產進行核算，其他條件不變。2011年12月31日，甲企業持有的乙企業股份的公允價值為1900萬元，甲企業需要將持有股份公允價值的變動計入其他綜合收益中。甲企業會計分錄為：借：可供出售金融資產—公允價值變動400（1900-1500）；貸：資本公積—其他資本公積400。2012年1月1日合并日，該股份的公允價值為2000萬元。甲企業首先需要確認這部分公允價值變動，會計分錄為：借：可供出售金融資產—公允價值變動100（2000-1900）；貸：資本公積—其他資本公積100。此時甲企業持有的股份的賬面價值與公允價值相等。甲企業需要將合并日前所持有股份的核算分類從可供出售金融資產調至長期股權投資。甲企業的會計分錄為：借：長期股權投資2000；貸：可供出售金融資產—成本1500；貸：可供出售金融資產—公允價值變動500。與可供出售金融資產相關的其他綜合收益，在合并日，甲企業無需進行會計處理。待甲企業對該長期股權投資進行處理時，再按照處理比例將此部分其他綜合收益轉出。甲企業的初始投資成本為合并日兩次取得股份的賬面價值之和10000萬元（2000+8000）。

（二）投資方企業編制合并報表時的會計處理分析

與長期股權投資不同，可供出售金融資產是按照公允價值進行后續計量，在合并日甲企業將可供出售金融資產轉為長期股權投資時即已經按照其在合并日的公允減值進行轉賬，因此在編制合并報表時，甲企業無需再將其賬面價值調整為公允價值。但是，與合并日前按照權益法進行后續計量的長期股權投資的會計處理方式相同，在購買日前計入的與可供出售金融資產相關的其他綜合收益，需要轉出。甲企業轉出其他綜合收益的會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業對乙企業的合并成本為1000萬元（8000+2000），合并商譽為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。而甲企業應當編制的抵消分錄與第一種情況相同為：借：乙企業所有者權益公允價值9500，借：商譽3350；貸：長期股權投資10000，貸：少數股東權益2850（9500×30%）。如果甲企業將持有的對乙企業的股份作為交易性金融資產進行會計處理，由于交易性金融資產的公允價值變動直接計入當期損益而不是其他綜合收益，因此在編制合并報表時，甲企業無需再將公允價值變動引起的損益調入投資收益，其他的會計處理與以上類似。

從以上三種會計處理的結果分析中可以看出，分次實現企業合并的情況下，在購買日前，企業對持有的被投資方股份的會計核算方式不同，會直接影響購買日投資方個別報表以及合并報表的會計處理。

參考文獻：

1.財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006