金融資產(chǎn)公允價值范文

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篇1

關(guān)鍵詞：公允價值；非金融資產(chǎn)；公允價值計量

一、運用公允價值的必要性

經(jīng)濟環(huán)境的快速變化和大量新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品的出現(xiàn)對傳統(tǒng)會計產(chǎn)生了巨大的沖擊并提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。新會計準則中財務(wù)會計目標的變化(由單一的受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀與受托責(zé)任觀同時并存)、貫穿會計準則的核算理念的變化(由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表觀)以及我國會計準則的發(fā)展趨勢變化(與國際會計準則實現(xiàn)實質(zhì)性趨同)導(dǎo)致會計的計量模式必然也要發(fā)生變化(由以歷史成本計量為主體的單一會計計量模式轉(zhuǎn)向歷史成本計量和公允價值計量并存的計量模式)。而基于市場對資產(chǎn)價值認定的公允價值再次大范圍地在具體會計準則中加以運用，將在增強會計報告信息可比性和相關(guān)性的前提下進一步推進我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的協(xié)同發(fā)展。

二、公允價值在非金融資產(chǎn)中的運用

我國會計準則對非金融資產(chǎn)采用公允價值計量的規(guī)定分散在不同的具體準則中。38項具體會計準則中，直接涉及公允價值的非金融資產(chǎn)的具體準則包括：3號投資性房地產(chǎn)、5號生物資產(chǎn)、7號非貨幣性資產(chǎn)交換、12號債務(wù)重組、16號政府補助、21號租賃和20號企業(yè)合并中的非共同控制下的企業(yè)合并等，這些準則均謹慎地采用了公允價值計量，即在允許采用公允價值計量的同時都不同程度地進行了限制。

投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量時在滿足特定條件的情況下可以采用公允價值模式：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出科學(xué)合理的估計。

生物資產(chǎn)準則規(guī)定，生物資產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，允許采用公允價值計量，但應(yīng)當同時滿足兩個條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出科學(xué)合理的估計。

非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

債務(wù)重組準則規(guī)定，債務(wù)重組除現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式外，其它清償方式下非金融資產(chǎn)的計值均采用公允價值計價：存在活躍市場的，應(yīng)當以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。

政府補助準則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照公允價值計量。

企業(yè)合并準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，按照公允價值計量所得的資產(chǎn)和負債以及作為對價支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債。

租賃準則規(guī)定，承租方在租賃期開始日對租入資產(chǎn)計量采用該資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者。

三、運用公允價值計量存在的問題

(一)確認環(huán)節(jié)存在的問題

非金融資產(chǎn)的計量是否能夠采用公允價值，首先應(yīng)判斷是否符合各項資產(chǎn)運用公允價值的條件。因此，公允價值的運用是基于主觀判斷的定性因素先于具有量化標準的定量因素，從而使公允價值的確認顯得尤為重要。

從非金融資產(chǎn)運用公允價值的現(xiàn)狀可以看出，我國當前的會計準則中對非金融資產(chǎn)采用公允價值確認的相關(guān)規(guī)定存在兩個問題：一是確認的條件規(guī)定比較散亂，缺乏一致性，如租賃準則中只寫了采用公允價值計量，但在什么條件下采用沒有加以規(guī)范；二是確認條件和計量基礎(chǔ)混為一談，如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、政府補助和債務(wù)重組等4項準則中，對于確認的要求實際上更傾向于計量基礎(chǔ)的要求。

(二)計量環(huán)節(jié)存在的問題

計量是公允價值運用的核心問題，它既體現(xiàn)著公允價值的實質(zhì)，又決定了公允價值運用的效果。我國公允價值在非金融資產(chǎn)計量時仍借鑒了國際會計準則的層級劃分，將公允價值分為三個層次：第一層次，存在活躍市場，市價即為其公允價值，此層級取得的公允價值是最客觀的；第二層次，不存在活躍市場但存在類似活躍市場，比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價決定，此層次雖然存在同類交易的活躍市場，但是如何調(diào)整到計量對象的價值具有主觀性；第三層次，不存在前兩種情況的市場，此層次不存在交易的活躍市場，需要通過估價技術(shù)確定公允價值。

在三個層次規(guī)定中，對于“活躍市場”、“類似活躍市場”沒有明確的確認條件，增加了實務(wù)中判斷的模糊度。根據(jù)我國的實際情況，非金融資產(chǎn)存在活躍市場的情況不多，更多的是后兩種情況，實務(wù)中需要對非金融資產(chǎn)根據(jù)類似資產(chǎn)進行調(diào)整或采用估值技術(shù)。由于非金融資產(chǎn)之間存在很大的個體差異，在對這些差異進行調(diào)整時，不可避免地受到經(jīng)濟環(huán)境、金融環(huán)境、市場交易環(huán)境及主體動機等眾多因素的影響，從而影響公允價值的可靠性；而采用估值技術(shù)在實務(wù)中操作難度最大：一是實務(wù)中對非金融資產(chǎn)的估值還沒有代表性或通用的模型，往往更多采用現(xiàn)值的計算模型，模型參數(shù)確定的準確性、合理性將直接影響公允價值應(yīng)用的效果；二是在各項具體會計準則中公允價值計量標準的規(guī)定各不相同，計量時涉及的多項參數(shù)沒有任何指導(dǎo)信息，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，操作性不強，從而導(dǎo)致公允價值計量結(jié)果的隨意性和多樣性。

(三)披露環(huán)節(jié)存在的問題

公允價值在確認和計量環(huán)節(jié)存在的諸多問題，以及公允價值本身的主觀性導(dǎo)致公允價值的附加信息披露是非常必要的。但在我國具體會計準則中對于涉及公允價值披露的內(nèi)容可以說少之又少。生物資產(chǎn)準則、政府補助準則和租賃準則的披露內(nèi)容沒有涉及公允價值的任何信息，而非貨幣資產(chǎn)交換準則也只要求披露公允價值，披露要求最多的是投資性房地產(chǎn)準則、債務(wù)重組準則和企業(yè)合并準則，但也僅限于披露公允價值確定的依據(jù)和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

可見，雖然具體準則中規(guī)定了對公允價值披露的信息，但信息使用者僅根據(jù)這些簡單的披露信息難以正確理解和利用會計信息，公允價值信息披露的廣度和深入都遠遠不夠。

四、建議與展望

當前我國非金融資產(chǎn)運用公允價值的條件還不是非常成熟。隨著我國市場經(jīng)濟的逐步發(fā)展，市場化程度的不斷提高，會計人員素質(zhì)的增強，監(jiān)管機制的完善以及對公允價值計量的深入研究，公允價值計量將成為財務(wù)會計未來發(fā)展的主要計量模式。

(一)積極推進培育活躍、有序的市場

公允價值有別于市場價格，公允價值的實質(zhì)是基于市場的一種對資產(chǎn)或負債價值認定的綜合計量屬性，所以活躍的市場是公允價值得以合理運用的一個前提條件。活躍市場的培育，依賴于充分競爭的交易市場，包括資本市場、房地產(chǎn)、生產(chǎn)資料等各類市場，防止行業(yè)壟斷地發(fā)生，讓交易雙方可以很容易地獲得公允的市場價格及市場信息；同時，需要進一步完善法律環(huán)境，防止利用公允價值進行舞弊，積極營造一個充分交易、競爭有序的市場環(huán)境。

(二)大力開展企業(yè)與資產(chǎn)評估機構(gòu)的合作

非金融資產(chǎn)公允價值的確定對企業(yè)會計人員來說是一個新生事物。對于從事資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的人員來說是他們的一個強項，長期的資產(chǎn)評估工作為他們積累了豐富的評估經(jīng)驗和評估技術(shù)。公允價值的計量目標與資產(chǎn)評估的目標基本一致，為了有效提高公允價值估價的公允性和可靠性，企業(yè)應(yīng)該借助專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)的優(yōu)勢，盡量委托資產(chǎn)評估機構(gòu)對非金融資產(chǎn)的公允價值進行計量。長期來看，會計界和資產(chǎn)評估界的合作將成為未來的發(fā)展趨勢，充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢，優(yōu)化資源配置，提供客觀、公允的資產(chǎn)價值是二者合作的基礎(chǔ)和目標。

(三)制定全面、系統(tǒng)的公允價值計量準則

2006年9月，美國財務(wù)會計委員會(FASB)正式了財務(wù)會計準則公告第157號《公允價值計量》(FairValueMeasurements)，F(xiàn)ASB對該公告的原因做了如下闡述：“在本準則之前，公認會計原則中已有公允價值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南，但這些指南分散于運用公允價值計量的諸多公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致，這些不一致又增加了公認會計原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準則中考慮這些問題。”該公告主要解決了三個重大問題：公允價值的定義、用于計量公允價值的方法以及有關(guān)公允價值計量的披露。當前我國有關(guān)公允價值的規(guī)定情況與NO.157號前美國的情況基本類似，這三個問題也是目前我國企業(yè)會計實務(wù)中面臨的問題。既然美國已經(jīng)研究并很好地處理了該問題，那么我國也應(yīng)該積極借鑒美國制定公允價值專項準則的經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際情況，盡快制定《公允價值計量準則》及其應(yīng)用指南，以便務(wù)實地規(guī)范指導(dǎo)公允價值的運用。

【參考文獻】

[1]孫麗影，杜興強.公允價值信息披露的管制安排[J].會計研究，2008(11).

[2]于永生.美國公允價值會計的應(yīng)用研究[J].財經(jīng)論壇，2005(9).

篇2

A公司處置該股票獲得的凈收益為30萬元。但是，筆者認為在出售交易性金融資產(chǎn)時，可作另一種解析：企業(yè)持有股票期間由于股票公允價值上升而確認的收益并非屬于企業(yè)的實際收益，并不能帶來現(xiàn)金流的增加，這種收益其實是一種虛擬收益；相反，持有股票期間由于公允價值下降而確認的損失也并非企業(yè)的實際損失，并不能帶來現(xiàn)金流的減少，這種損失也是一種虛擬支出。因此，企業(yè)出售股票進行賬務(wù)處理時，可先還原該交易性金融資產(chǎn)至初始狀態(tài)，把此前確認的虛擬損益全部轉(zhuǎn)銷，然后根據(jù)實際售價與購置時初始價格的差額核算已實現(xiàn)的投資收益。具體會計處理為：（1）轉(zhuǎn)銷虛擬收益：借：公允價值變動損益20貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20（2）確認實際已實現(xiàn)的投資收益：借：銀行存款130貸：交易性金融資產(chǎn)——成本100投資收益30可見，兩種處理出售交易性金融資產(chǎn)的結(jié)果是相同的，但后者更加清晰明確，更能反映出售過程的實質(zhì)。

二、跨年度確認與處置交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

例2：接例1，假設(shè)9月30日至2×11年年底，該股票市價基本不變，但A公司將該股票持有至2×12年1月31日才出售。跨年度購入、持有、出售交易性金融資產(chǎn)的會計處理與同一年度相同，但是公允價值變動損益作為損益類賬戶，在期末應(yīng)將由于股票價格上漲而增加的公允價值變動損益20萬元結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤賬戶，即借“公允價值變動損益”，貸“本年利潤”，由此可得出售該股票獲得的凈收益為10萬元，但該股票從購入到出售真正實現(xiàn)的凈收益為30萬元，與出售時確認的收益相差20萬元，正好為2×11年9月30日確認的公允價值變動損益。出現(xiàn)差異的原因在于2×11年末將交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”，而在2×12年出售該交易性金融資產(chǎn)時，忽略了已結(jié)轉(zhuǎn)的公允價值變動損益，而視其為未結(jié)轉(zhuǎn)而進行賬務(wù)處理，導(dǎo)致會計信息體現(xiàn)不真實。

篇3

關(guān)鍵詞：公允價值；問題；對策

隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展與完善，金融資產(chǎn)對實體經(jīng)濟的影響越來越明顯，金融市場的規(guī)模在不斷擴大。新會計準則規(guī)范了包括金融企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)金融工具交易的會計處理，并且突出顯示了在金融資產(chǎn)中較多采用的公允價值計量。由于會計信息質(zhì)量與股價的同步性極高，所以金融資產(chǎn)核算信息的質(zhì)量會影響到相關(guān)股價的變動。而企業(yè)會計準則在上市公司使用三年多來的實踐證明，公允價值計量在金融資產(chǎn)中的使用存在著不盡人意的方面，如果不加以改進將會影響會計信息的可靠性及相關(guān)性。因此本文將對此問題進行探討。

一、公允價值計量面臨的挑戰(zhàn)

（一）可靠性問題

新企業(yè)會計準則對于公允價值的認定，一般有三種方法：存在市場（活躍的）交易的情況下，交易價格即為公允價值；在不存在實際交易事項的情況下，應(yīng)該尋找市場上同類（相類似）的交易，以同類（類似）交易的價格作為公允價值的計量基礎(chǔ)；如果某項資產(chǎn)或負債沒有由市場直接決定的可觀察到的價格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計，就可運用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。前兩種認定方法，表面上看獲得和確定公允價值相對比較容易，但是由于現(xiàn)實市場環(huán)境的復(fù)雜多變，交易的公平性易受諸多因素影響，特別是目前我國缺乏活躍的市場，要素市場不成熟，市場化程度低，交易行為的不規(guī)范，使得對存在活躍市場交易和不存在活躍市場交易的判定較為困難，且存在較大不確定性，因此對非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值很難準確把握。方法三需要我們搭建相應(yīng)數(shù)據(jù)模型，在參照各方詢價因素的前提下，結(jié)合“現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價”等方法，確認公允價值，而模型的搭建直接受到估值者知識、偏好、主觀判斷及所在行業(yè)發(fā)展的局限，而用于修正模型的參數(shù)，在市場不活躍的條件下，估值者所采集到數(shù)據(jù)也必然會受到地域、時間及個別非正常交易的影響。

（二）可操作性問題

比較國內(nèi)外對于公允價值的研究，其對公允價值操作應(yīng)用方面主要涉及的問題是兩個：一個是范圍問題，即哪些經(jīng)濟事項需要按照公允價值計量，另一個是方法問題，也就是如何按照公允價值進行計量的問題。對于前一個問題，我國的新企業(yè)會計準則中已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對于后一個問題，在新企業(yè)會計準則中卻說明得十分有限，會計人員雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進行公允價值計量，但是如何對其進行計量，卻顯得辦法不多，或者干脆無所適從。而新的企業(yè)會計準則以及指南、講解中都沒有詳細提及計量公允價值時應(yīng)該考慮的一些因素，對公允價值計量的三種方法及其具體應(yīng)用缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，容易導(dǎo)致計量結(jié)果的不一致。因此，我國單獨的公允價值計量準則及相關(guān)指引內(nèi)容的缺失，導(dǎo)致在實務(wù)中可操作性較差。

（三）利潤調(diào)節(jié)問題

公允價值是在存在活躍市場交易的情況下，基于交易而產(chǎn)生的交換價格即為公允價值。它不僅僅適用于初始計量，還適用于后續(xù)新起點計量，而后續(xù)新起點計量大多是在沒有交易的情況下進行的。在缺乏活躍的交易市場下，公允價值的確定在很大程度上取決于企業(yè)管理層的判斷，因此價格的形成存在許多非市場的因素。且公允價值的核心估值技術(shù)，無論是市場法、收益法還是成本法，在貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計方面，均離不開估值人員對未來事項不確定性的主觀判斷。雖然新會計準則在使用時運用了較多的限定性條件，但這一條件僅僅依賴于會計人員對具體交易事項和相關(guān)條件的職業(yè)判斷。在我國現(xiàn)階段相關(guān)市場尤其是資產(chǎn)評估市場不夠成熟和充分的客觀情況下，公允價值的確認難免出現(xiàn)“顯失公允”現(xiàn)象，也就難免會出現(xiàn)公允價值再次成為利潤操縱的工具。

二、公允價值計量對會計信息的影響

（一）對企業(yè)特定日期財務(wù)狀況的影響

編制財務(wù)報表是企業(yè)會計信息的主要反映方式，而反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況會計信息的報表為資產(chǎn)負債表。上述交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量的前提條件是這些金融資產(chǎn)均具有可靠性的市場價格（在活躍市場有公開報價）、或有確鑿證據(jù)證明其公允價值的確定是可靠的。但是在我國企業(yè)會計準則中并沒有明確規(guī)定其市場價格的確定是以最后一日的收盤價為準，還是以當日最高價與最低價的均價為準。因此，會導(dǎo)致同一項金融資產(chǎn)在不同企業(yè)資產(chǎn)負債表中揭示價值不同，同一企業(yè)對同樣的金融資產(chǎn)在不同時期采用不同的市場價格為依據(jù)時也會出現(xiàn)不同的價值，影響了會計信息的可比性。

（二）對企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的影響

首先，交易性金融資產(chǎn)無論是取得時還是在期末時均以公允價值計量，其賬面價值與公允價值之間的差額借助于“公允價值變動損益”賬戶計入當期損益，對企業(yè)的當期利潤產(chǎn)生影響，但是“公允價值變動損益”本身所反映的是未實現(xiàn)收益，導(dǎo)致企業(yè)利潤表中反映的利潤并不是企業(yè)真實的盈利水平。其次，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量時，其變動的差額形成直接計入資本公積，這種計量對持有該類金融資產(chǎn)期間的利潤總額沒有影響，但當企業(yè)出售該項金融資產(chǎn)時，將原計入資本公積的公允價值變動額轉(zhuǎn)入了投資收益，則會影響到出售當期的利潤及成果。同時，由于可供出售金融資產(chǎn)的形成完全取決于管理者的意圖，在實質(zhì)上隨時可以出售，因而就其本身來說會對某一期間的會計利潤產(chǎn)生影響，因此，不難想象企業(yè)為達到操縱利潤的目的普遍愿意大量持有可供出售金融資產(chǎn)，而不愿意持有交易性金融資產(chǎn)。

（三）對企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)的影響

按照《準則》第二章第十六條的規(guī)定：企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計量，其與持有至到期投資賬面值之間的差額作為所有者權(quán)益的利得與損失計入資本公積賬戶，導(dǎo)致所有者權(quán)益總額發(fā)生變動，影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)。然后待其出售時繼續(xù)依照上述規(guī)定的做法從資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。盡管《準則》對金融資產(chǎn)分類變更進行了明確規(guī)定，但是這些規(guī)定僅僅是在限制企業(yè)在重分類時所遇到的特殊情況，而并不影響在正常情況下企業(yè)管理者將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的事項與結(jié)果。因此，可以看出當持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，也可能成為企業(yè)操縱利潤的手段。

三、完善公允價值運用的對策

（一）改善公允價值依賴的市場環(huán)境

公允價值得以運用的一個前提條件就是存在統(tǒng)一而又充分競爭的活躍市場。因此，在當前及今后較長一段時期內(nèi)，應(yīng)該深化經(jīng)濟市場，努力構(gòu)建一個完整、開放、統(tǒng)一和充分競爭的市場、債券市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、金融衍生品市場；打破行業(yè)壟斷、降低金融、能源、電力、電信等行業(yè)的準入條件；完善健全股票市場，擴大票據(jù)市場、債券市場、貴金屬市場、金融工具交易市場等；打破分業(yè)經(jīng)營的限制，引入充分的市場競爭機制，為公允價值的采用創(chuàng)造良好的環(huán)境。

（二）制定公允價值計量準則

我國已經(jīng)初步建立了市場經(jīng)濟，引入了公允價值進行計量，但關(guān)于公允價值的定義、內(nèi)容、屬性及取得的方式與途經(jīng)等，沒有章法，沒有框架，沒有形成一個完善的理論體系，因此，需要建立一個單獨的公允價值準則有給予系統(tǒng)合理地規(guī)范。在新會計準則中，對于公允價值計量僅僅只是做了原則層面的規(guī)定，而且還較為零亂，這樣就讓公允價值在實際的操作過程中缺乏可行性。我們需要去借鑒其他國家在公允價值研究與應(yīng)用方面所獲取的成功經(jīng)驗，強化對于公允價值理論方面的研究工作，并依照我們國家的實際情況來制定出具有可行性的公允價值計量準則，對于公允價值能夠在定性與定量方面有詳細的評價指標，不但能夠有效地規(guī)范市場主體對于公允價值的看法，還能夠使得公允價值的標準符合實際情況。

總之，新會計準則下公允價值計量的具體實施過程具有復(fù)雜性、特殊性，特別是我國市場經(jīng)濟的發(fā)展還不夠元善，這些因素決定了公允價值的真正應(yīng)用必將是一個長期而曲折的過程。因此，我們在不斷學(xué)習(xí)國際上先進經(jīng)驗，努力完善公允價值計量應(yīng)用的各項條件，從而發(fā)揮出公允價值計量應(yīng)有的作用，更好地服務(wù)會計信息質(zhì)量要求。

參考文獻：

1、陳美華.公允價值計量基礎(chǔ)研究[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2011．

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關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；公允價值變動；其他綜合收益

中圖分類號：F233 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）006-000-01

一、引言

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。《企業(yè)新會計準則》規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當按照公允價值計量，可供出售金融公允價值變動應(yīng)當計入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當期利潤。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的變化，金融工具及其衍生金融工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入費用觀所提供的信息已經(jīng)不能滿足決策的需要。目前，我國會計準則趨向于資產(chǎn)負債觀，資產(chǎn)負債觀注重交易實質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及其后果。即使這種變動是暫時性的未實現(xiàn)的也要體現(xiàn)企業(yè)收益的變動。因此對于可供出售金融公允價值變動會計上予以反映就理所當然的了。但這里有個問題，即為什么可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入所有者權(quán)益而不計入當期損益呢？其實這是出于向財務(wù)報表使用者傳遞真實可靠的企業(yè)經(jīng)營信息的考慮。

二、案例及分析

[例]2014年10月13日，潤澤公司從二級市場購入一批大海公司發(fā)行的股票500萬股。取得時公允價值為每股7.4元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.4元。另支付交易費用8萬元，全部以銀行存款支付。2014年12月31日，該股票公允價值上升為每股7.9元。2015年3月31日該股票公允價值下降為每股6.9元。甲公司將所購股票劃為可供出售金融資產(chǎn)。

（一）依據(jù)題意，2014年12月31日股票公允價值變動為7.9元每股。則按照規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當按照公允價值計量，可供出售金融公允價值變動應(yīng)當計入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當期利潤。可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動可做分錄為，借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動4420000貸：其他綜合收益4420000。

分析：根據(jù)《企業(yè)新會計準則》規(guī)定，當可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加時，我們將其變動計入其他綜合收益科目的貸方。原因如下，首先從其他綜合收益的定義來解釋，其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得說影響后的凈額。也就是說，以后能夠計入損益類的情況，但是還不符合結(jié)轉(zhuǎn)損益類的情況，就應(yīng)該計入其他綜合收益。其次，我們從會計信息質(zhì)量要求來看，可靠性要求企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量、報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息。當可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加且變動幅度大時，如果按照先前的確認規(guī)則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入公允價值變動損益，這樣就會影響到利潤表。從而使企業(yè)利潤大大增加，增加企業(yè)的效益。影響企業(yè)股價。而這些都將在企業(yè)財務(wù)報表中反映，這樣就會給財務(wù)報表使用者傳遞一個不真實、客觀的會計信息。

（二）2015年3月31日該股票公允價值為每股6.9元，則會計分錄為借：其他綜合收益5000000貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動5000000。

分析：當可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少時，我們將其變動計入其他綜合收益科目的借方。如果企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少且幅度較大但不至于提減值準備，在這種情況下，如果按照先前的確認原則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入當期損益，這樣就會影響到利潤表，企業(yè)需要在利潤表中確認大量的損失。因為按照公允價值反映，同時將公允價值計入到利潤表，企業(yè)的損益就會出現(xiàn)大幅度波動，就會嚴重影響到企業(yè)的業(yè)績，進而影響企業(yè)的股價。對企業(yè)造成很不利的影響。投資者可能會撤資，使企業(yè)資金減少，影響公司正常運轉(zhuǎn)。

因此，從以上的分析中我們可以看出，將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入當期損益是不合理的。當可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動幅度較大時，則會使企業(yè)損益出現(xiàn)大幅度的波動。因此，考慮到各方的利益，我們重新規(guī)定了對可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的處理方法，即用公允價值反映，但是不能計入公允價值變動損益直接計入利潤表。而是在未處置計入資產(chǎn)負債表的其他綜合收益予以反映企業(yè)收益的變動，并在利潤表項目中計入以后期間重分類計入當期損益的其他綜合收益。

三、結(jié)語

在期末，股票價格上下波動，公允價值也會隨之變動，但此時所產(chǎn)生的差額即公允價值變動損益并沒有真正的實現(xiàn)，是一種潛在的差異。因此規(guī)定將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他綜合收益大大地壓縮了企業(yè)利用市場價格波動隨意調(diào)節(jié)利潤的空間，也貫徹了會計信息質(zhì)量要求理念。筆者希望通過本文介紹，能夠讓會計工作者對可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的處理有個更深刻的理解。

參考文獻：

[1]劉華玲.金融資產(chǎn)會計分類的準則規(guī)定對企業(yè)業(yè)績的影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2011，16.

篇5

一、“公允價值變動損益”賬戶的涵義

（一）“公允價值變動損益”賬戶的性質(zhì)

與企業(yè)“持有至到期投資”與“長期股權(quán)投資”相比，交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債）的范圍，具有短期投資的性質(zhì)。《會計科目指南》將該賬戶經(jīng)濟性質(zhì)界定于損益類賬戶，其余額對企業(yè)當期利潤或虧損會形成直接影響。

（二）“公允價值變動損益”核算的范圍

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》核算交易性金融資產(chǎn)時，需要運用該賬戶。該賬戶用來核算企業(yè)在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債），以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得與損失。（由于篇幅所限，本文只探討交易性金融資產(chǎn)）。

（三）“公允價值變動損益”賬戶的運用

1.資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價值）”，貸記“公允價值變動損益”；交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值的差額，做相反的會計分錄。

2.出售交易性金融資產(chǎn)時，按該項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”，借記或貸記“投資收益”。

3.期末其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。

二、“公允價值變動損益”賬戶運用中的疑問及分析

（一）疑問

交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價值變動形成的損益，應(yīng)于期末結(jié)轉(zhuǎn)還是應(yīng)于該項投資處置時結(jié)轉(zhuǎn)更合理。

（二）分析

交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價值變動形成的損益如果于期末結(jié)轉(zhuǎn)，符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置的要求，但如果在繼續(xù)持有期間的期末結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)果會增加或者沖減利潤。

例如：某企業(yè)2007年10月購入初始成本10萬元的交易性金融資產(chǎn)，至2009年1月1日處置期間公允價值變動情況如下：

2007年末交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值，調(diào)整會計分錄為：

借：公允價值變動損益1萬

貸：交易性金融資產(chǎn)―公允價值變動 1萬

借：本年利潤1萬

貸：公允價值變動損益 1萬

該項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動使交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與當期利潤均減少1萬。

2008年末該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，公允價值得以回升時，調(diào)整會計分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)―公允價值變動4萬

貸：公允價值變動損益4萬

借：公允價值變動損益4萬

貸：本年利潤4萬

該項交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動使交易性金融資產(chǎn)賬面價值與當期利潤均增加4萬。

2009年初處置該項投資時：

借：銀行存款16萬

公允價值變動損益3萬

貸：交易性金融資產(chǎn)―成本10萬

――公允價值變動 3萬

投資收益 （16-10）6萬

借：公允價值變動損益3萬

貸：本年利潤3萬

至2009年末，由于該項交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動使交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與當期利潤均增加6萬。

由此帶來的問題：

1.由于《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》中未界定交易性金融資產(chǎn)的持有時間，即只要符合為賺取價差為目的的投資，就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算，因此，在該項投資處置前公允價值的變化一直會影響企業(yè)利潤增減。實質(zhì)上該項投資損益并未真正實現(xiàn)。

2.若確認未實現(xiàn)損益，會增加企業(yè)的稅負；虛增企業(yè)的未分配利潤。

3.由于公允價值變動而影響增加或減少的金額，均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價值，最終會導(dǎo)致人為調(diào)整賬面價值留有余地。

（三）建議

“公允價值變動損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項投資時結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調(diào)節(jié)，最終處置時予以結(jié)轉(zhuǎn)。上項投資公允價值變動數(shù)額若于處置時結(jié)轉(zhuǎn)，其結(jié)果為：

借：公允價值變動損益3萬

貸：本年利潤 3萬

篇6

［例］2009年5月6日，甲公司支付價款10160000元（含交易費用10000元和已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利150000元），購入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5％。2009年6月30日，該股票市價為每股5.2元。2009年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股4.8元。2010年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。2010年5月l3日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。2010年6月30日，該股票公允價值為每股3元。預(yù)計這種下跌是非暫時性的。2010年7月30日，該股票公允價值回升至每股4元，導(dǎo)致前期股票價格持續(xù)下跌的客觀因素消失。2010年8月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

一、資產(chǎn)取得時的會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目。

2009年5月6日購入股票時，會計分錄為：

借：應(yīng)收股利150000

交易性金融資產(chǎn)――成本 10000000

投資收益 10000

貸：銀行存款 10160000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目。

2009年5月6日購入股票時，會計分錄為：

借：應(yīng)收股利 150000

可供出售金融資產(chǎn)――成本 10010000

貸：銀行存款 10160000

（三）兩類金融資產(chǎn)取得時會計處理的異同 一是交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始計量時，計量屬性都是公允價值，所謂公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。以公允價值作為這兩類金融資產(chǎn)的計量屬性，主要是為了反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變化對其價值的影響，將該類金融資產(chǎn)和市場緊密的相結(jié)合。二是在取得金融資產(chǎn)時支付價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，兩者都單獨通過應(yīng)收項目來核算。在取得金融資產(chǎn)的過程中，如果初始取得價款中包含有已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，都要將這部分利息或股息單獨通過“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”來反映。三是初始取得時的交易費用的處理不同。交易性金融資產(chǎn)初始取得時發(fā)生的交易費用直接通過“投資收益”計入當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)初始取得時發(fā)生兩者交易費用則是計入了資產(chǎn)的初始確認成本。根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)形式不同，計入的賬戶不同，若可供出售金融資產(chǎn)為股票的，交易費用可直接計入“可供出售金融資產(chǎn)――成本”；若可供出售金融資產(chǎn)為債券的，由于“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目按照面值計量，所以交易費用應(yīng)記入“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目，均構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始確認金額。

二、期末（資產(chǎn)負債表日）計量的會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn) 資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。2009年6月30日，該股票公允價值上升至每股5.2元時，會計分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動400000

貸：公允價值變動損益400000

2009年12月31日，該股票公允價值下降至每股4.8元時，會計分錄為：

借：公允價值變動損益 800000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 800000

（二）可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。2009年6月30日，該股票的公允價值上升至每股5.2元時，會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 390000

貸：資本公積――其他資本公積 390000

2009年12月3 1日，該股票的公允價值下降至每股4.8元時，會計分錄為：

借：資本公積――其他資本公積 800000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 800000

（三）兩類金融資產(chǎn)期末計量會計處理的異同一是在資產(chǎn)負債表日兩類金融資產(chǎn)都要反映公允價值的變動，都要將資產(chǎn)賬面價值與公允價值進行比較，如果賬面價值與公允價值不一致，要根據(jù)公允價值對賬面價值進行調(diào)整，以便把金融資產(chǎn)更加緊密的和市場結(jié)合起來，更加及時準確地反映資產(chǎn)的價值變動。二是資產(chǎn)持有期間公允價值變動的處理不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在持有的過程中均以公允價值來計量，所以在資產(chǎn)負債表日如果賬面價值與公允價值不一致，則要反映公允價值的變動。交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動要通過“公允價值變動損益”計入當期損益；而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動幅度較小或暫時性變化時，企業(yè)應(yīng)當認為該項金融資產(chǎn)的公允價值是在正常范圍的變動，應(yīng)將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價值變動計入“資本公積――其他資本公積”。

三、持有收益的會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。收到現(xiàn)金股利或債券利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2010年5月9日，確認應(yīng)收現(xiàn)金股利的會計分錄為：

借：應(yīng)收股利 200000

貸：投資收益 200000

2010年5月13日，收到現(xiàn)金股利的會計分錄為：

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。收到現(xiàn)金股利時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。2010年5月9日，確認應(yīng)收現(xiàn)金股利的會計分錄為：

借：應(yīng)收股利200000

貸：投資收益 200000

2010年5月1 3日，收到現(xiàn)金股利的會計分錄為：

借：銀行存款 200000

貸：應(yīng)收股利200000

（三）兩類金融資產(chǎn)持有收益會計處理的異同 一是金融資產(chǎn)持有過程中，確認的應(yīng)收股利或利息都計入了當期的投資收益。如果在資產(chǎn)負債表日需要確認應(yīng)收利息或應(yīng)收股利的，都要在當期通過“投資收益”計入當期損益。二是企業(yè)在持有這兩類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收入應(yīng)當計入投資收益，但這兩類金融資產(chǎn)在會計處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來看，無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計息日的會計處理方法有所不同。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計算應(yīng)收利息，同時確認為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當按照實際利率法來確認企業(yè)當期的投資收益。

四、資產(chǎn)減值的會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn)當資產(chǎn)價格持續(xù)下跌時，由于交易性金融資產(chǎn)是以賺取短期差價為目的，在資產(chǎn)負債表中將它列入流動資產(chǎn)的范疇。因此不對它計提減值準備，而是作為公允價值變動計入當期損益來處理。2010年6月30日，該股票的公允價值下跌至每股3元時，會計分錄為：

借：公允價值變動損益3600000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動3600000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 當可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下跌的幅度到達甚至超過其成本的20%，或連續(xù)下跌的時間到達或超過6個月，同時導(dǎo)致下跌的因素是客觀存在且非暫時的，應(yīng)合理地判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，計提減值準備。按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目。2010年6月30日，該股票的公允價值下跌至每股3元時，價格下跌幅度高達其成本的20%，且非暫時性的，可以判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值準備。會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失4010000

貸：資本公積――其他資本公積410000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動3600000

對于可供出售金融資產(chǎn)而言，同是價值下跌，當下跌的幅度不大時。將公允價值低于其賬面價值的差額不計入當期損益，而是借記“資本公積――其他資本公積”；當下跌幅度很大或持續(xù)性下跌時，將公允價值低于其賬面價值的差額直接計入當期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”。處理的理由是：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動是小額的、上下雙向波動變化的，客觀存在不確定性，依照穩(wěn)健原則，不應(yīng)將其計入當期損益。而可供出售金融資產(chǎn)的減值由于客觀存在某種既定的減值因素，才導(dǎo)致其公允價值大額的、單向的持續(xù)下跌，其損失理應(yīng)計入當期損益。

（三）兩類金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值會計處理的異同 一般而言企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對其擁有的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響且該影響能夠可靠計量，就認為該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當計提減值準備。然而企業(yè)卻不需要對其擁有的交易性金融資產(chǎn)計提減值準備，這主要是因為該類金融資產(chǎn)的價值變動已經(jīng)計入當期損益，其中公允價值變動造成的損失和減值的會計處理在實質(zhì)上相同，都是為了更加客觀的反應(yīng)企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)的價值。在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時性時，就認為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，應(yīng)確認減值損失和計提減值準備。

五、市價回升的會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn) 由于市價大幅下跌時沒有對它計提減值準備，現(xiàn)在市價回升，無需做特殊處理，只需將公允價值變動計入當期損益來處理。

2010年7月30日。該股票公允價值回升至每股4元時，會計分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動2000000

貸：公允價值變動損益2000000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 由于市價大幅下跌時對它計提了減值準備，現(xiàn)在市價回升，在原確認的減值損失限額內(nèi)，借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。2010年7月30日，該股票公允價值回升至每股4元時，會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動2000000

貸：資本公積――其他資本公積2000000

（三）兩類金融資產(chǎn)市價回升會計處理的異同 當客觀減值因素消失，金融資產(chǎn)的市場價格回升時，兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別就是對市價回升金額的確認不同。前者將市價回升形成的潛在收益計入了當期損益，而后者將市價回升形成的潛在收益沒有計入當期損益， 而是計入當期利得。不同處理將產(chǎn)生不同的財務(wù)影響：前者會使當期利潤增加， 而后者的當期利潤不會受到影響。可供出售債務(wù)工具的減值損失在以后的會計期間可以通過損益轉(zhuǎn)回，但可供出售的權(quán)益工具一旦確認即使在以后有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價值已恢復(fù)，原確認的減值準備也不能通過損益轉(zhuǎn)回。

六、資產(chǎn)處置的會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn)出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)――成本、公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。此時，未實現(xiàn)收益才真正實現(xiàn)。2010年8月20日，出售股票的會計分錄為：

借：銀行存款9800000

交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動2000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本10000000

投資收益1800000

借：投資收益 2000000

貸：公允價值變動損益 2000000

（二）可供出售金融資產(chǎn)出售可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――成本、公允價值變動”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。2010年8月20日，出售股票的會計分錄為：

借：銀行存款9800000

資本公積 2000000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 2010000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 10010000

投資收益 3800000

（三）兩類金融資產(chǎn)處置會計處理的異同 一是出售的時候，金融資產(chǎn)的賬面價值與取得價款之間的差額以及持有過程中累積的公允價值變動都要計入當期損益。二是企業(yè)出售兩類金融資產(chǎn)時，會計處理方式有所不同。企業(yè)應(yīng)按照出售金融資產(chǎn)取得的收入與該項金融資產(chǎn)的賬面價值的差額確認為企業(yè)的投資收益，此外為了正確的核算企業(yè)取得的投資收益，還應(yīng)當結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的科目。企業(yè)出售的交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當將原來由于公允價值變動計入“公允價值變動損益”科目對應(yīng)轉(zhuǎn)出為投資收益；企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)時，需要將原來由于公允價值變動計入所有者權(quán)益的“資本公積（其他資本公積）“科目對應(yīng)轉(zhuǎn)出為投資收益，作為核算該金融資產(chǎn)投資收益的一部分。

篇7

【關(guān)鍵詞】 交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)

三項金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）的確認和計量歷來是學(xué)生學(xué)習(xí)的難點，也是教師教學(xué)的難點，雖然已有為數(shù)不多的文獻對三項金融資產(chǎn)核算進行了比較，但是仍不夠全面和清晰，就會計核算背后的原因也沒有進行探析或者很少說明。因此，本文嘗試通過表格列示三項金融資產(chǎn)的異同，以期能夠更加清晰地表現(xiàn)三項金融資產(chǎn)核算的區(qū)別，并強調(diào)三項金融資產(chǎn)會計核算的聯(lián)系，探究會計核算背后的原因。

一、三項金融資產(chǎn)確認與計量比較

（一）確認比較

金融資產(chǎn)是與實物資產(chǎn)相對應(yīng)的一個概念。“金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。”①根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)就屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

那么交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)三項金融資產(chǎn)之間如何區(qū)分呢？首先按照投資目的區(qū)分（見表1），如果企業(yè)初始投資時明確投資目的是投機性目的或者交易性目的，那么不管投資對象是股票、債券還是基金，初始確認時都應(yīng)確認為交易性金融資產(chǎn)（前提條件有活躍市場，公允價值能夠可靠計量）。其次，如果企業(yè)初始投資時明確投資目的是投資性目的，而且投資的對象是債券，那么初始確認時應(yīng)確認為持有至到期投資。最后，如果企業(yè)初始投資時投資目的不明確，那么初始確認時應(yīng)確認為可供出售金融資產(chǎn)（前提條件有活躍市場，公允價值能夠可靠計量）。如果沒有活躍市場，公允價值不能夠可靠計量，投資對象是債券的確認為持有至到期投資。而且，由于交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中列示，持有至到期投資、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)在非流動資產(chǎn)列示，所以這兩大類之間不能重分類，如企業(yè)初始確認時確認為交易性金融資產(chǎn)后，不能再重分類為持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)，反之亦然。但是非流動資產(chǎn)之間，在特定條件下可以重分類，比如持有至到期投資，在持有的意圖或者能力發(fā)生改變，不準備再持有至到期，而是準備出售時，持有至到期投資可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)。相反，可供出售金融資產(chǎn)持有的意圖或能力發(fā)生改變或是持有時間超過兩年以上，再或是其公允價值不再能夠可靠計量的情況下，可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為持有至到期投資。

（二）計量比較

交易性金融資產(chǎn)投資的目的是交易性目的，其投資者時刻關(guān)注該資產(chǎn)的市場價格（即公允價值），伺機在短期出售，所以交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資都是非流動資產(chǎn)，計量屬性通常采用歷史成本，所以初始計量都以公允價值加相關(guān)交易費用計量。但是由于可供出售金融資產(chǎn)持有目的不明確，會在兩年內(nèi)伺機出手，所以可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量類似于交易性金融資產(chǎn)，以公允價值計量（如表2）。

（三）明細科目比較

由于“持有至到期投資”投資的對象只有債券，而“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”投資的對象可能是債券，也可能是股票等，所以三項金融資產(chǎn)除“持有至到期投資”按被投資單位設(shè)二級明細科目外，其他都按照品種、類別設(shè)置二級明細科目。交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量，所以設(shè)置“成本、公允價值變動”兩個三級明細科目，將初始投資時的公允價值與后來的公允價值變動加以區(qū)分。“成本”表示初始投資成本；“公允價值變動”余額表示后續(xù)資產(chǎn)負債表日公允價值與初始投資成本的差異。持有至到期投資初始以公允價值+相關(guān)交易費用計量，即初始按照投資成本計量。而債券是按照面值收回本金，初始投資成本與面值之間的差異主要是債券發(fā)行的溢折價，這個差異需要在受益期內(nèi)采用實際利率法分期攤銷，調(diào)整當期的利息收益，所以“持有至到期投資”設(shè)置“成本、利息調(diào)整和應(yīng)計利息”三個三級明細科目。“成本”核算的是持有至到期投資債券的面值，“利息調(diào)整”核算的是初始取得時持有至到期投資初始投資成本與面值間的差異以及持有期間采用實際利率法在各期的攤銷額，攤銷目的是將當期票面利息收益調(diào)整為實際利息收益。由于債券的付息方式不同，有的債券是到期一次還本付息債券，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制這就產(chǎn)生了“應(yīng)計利息”三級明細科目。可供出售金融資產(chǎn)，核算對象既有債券又有股票，計量方面初始類似于持有至到期投資，后續(xù)類似于交易性金融資產(chǎn)，所以在科目設(shè)置上，如果是股票投資則類似于交易性金融資產(chǎn)設(shè)“成本和公允價值變動”兩個三級明細科目；如果是債券則類似于持有至到期投資設(shè)“成本、利息調(diào)整和應(yīng)計利息”三個三級明細科目。

二、三項金融資產(chǎn)核算比較

（一）初始取得

交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量，且會在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)，即交易性金融資產(chǎn)只會影響當期，所以初始投資的交易費用直接計入當期損益，即投資收益（見表4）。而可供出售金融資產(chǎn)初始以成本計量，因此交易費用計入可供出售金融資產(chǎn)――成本（見表4）。這樣，不同會計科目的明細科目“成本”核算的內(nèi)容則不同。交易性金融資產(chǎn)（成本）核算的是初始投資時的公允價值，不包含交易費用；“可供出售金融資產(chǎn)――股票（成本）”核算的是初始投資成本，含交易費用；“持有至到期投資（成本）”和“可供出售金融資產(chǎn)――債券（成本）”核算的是債券面值，交易費用和溢（或折）價計入持有至到期投資（利息調(diào)整）或可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）（見表4）。

（二）持有期間

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)都以公允價值計量，但是交易性金融資產(chǎn)公允價值變動直接計入當期損益，即公允價值變動損益，而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動直接計入所有者權(quán)益，即“資本公積――其他資本公積”。前者容易解釋，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量，所以每期期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價值都應(yīng)為該資產(chǎn)當時的市場價格。所以，需要按照期末交易性金融資產(chǎn)的市場價格調(diào)整賬面余額，又由于交易性金融資產(chǎn)投資目的為短期投機目的，屬于將在1年或1個營業(yè)周期變現(xiàn)的資產(chǎn)，其影響的會計期間僅1年或1個營業(yè)周期，所以此差異直接計入當期損益，但卻不是投資收益。因為投資收益核算的是企業(yè)確認的投資收益和投資損失，交易性金融資產(chǎn)何時最終出售何時確認投資收益。可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)區(qū)別在于投資目的不同，交易性金融資產(chǎn)投資目的明確就是短期賺取價差或者短期投機性目的，可供出售金融資產(chǎn)初始投資時目的不明確，既不打算短期出售也不打算長期持有甚至到期。所以，可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)，其影響的會計期間在1年或1個營業(yè)周期以上，因此公允價值變動差異不能直接計入當期損益。為了保持會計等式（資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益）的平衡，資產(chǎn)一方增加或減少，所以只能登記等式另一方所有者權(quán)益增加或減少。三項金融資產(chǎn)持有期間核算區(qū)別見表5。

（三）減值

交易性金融資產(chǎn)屬于短期流動資產(chǎn)且以公允價值計量所以不考慮減值，可供出售金融資產(chǎn)雖然后續(xù)也以公允價值計量，但他屬于長期非流動資產(chǎn)，當預(yù)計未來該資產(chǎn)公允價值持續(xù)下跌，短期無望恢復(fù)等情況時要確認減值。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定情況下都要考慮減值，只是減值的計量和減值是否可以轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回的方式不同。持有至到期投資減值時，將賬面價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額確認為減值損失，而可供出售金融資產(chǎn)減值時，還要將原直接計入“資本公積――其他資本公積”的公允價值變動損失轉(zhuǎn)出，一并確認為減值損失，計入“資產(chǎn)減值損失”。持有至到期投資減值可以轉(zhuǎn)回，而且可以通過當前損益（資產(chǎn)減值損失）轉(zhuǎn)回。可供出售金融資產(chǎn)，如果對象是債券，減值轉(zhuǎn)回同持有至到期投資；當投資對象是股票時，不能通過當期損益轉(zhuǎn)回，只能通過所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回。但在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，減值損失不得轉(zhuǎn)回。三項金融資產(chǎn)減值核算區(qū)別見表6。

（四）出售或到期收回

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售時，注意要將原計入“公允價值變動損益”或“資本公積――其他資本公積”的持有期間公允價值變動轉(zhuǎn)出到“投資收益”。因為投資收益最終確認的是整個投資項目的投資收益，在數(shù)量上投資收益=出售價格-買入價格（含手續(xù)費）+持有期間發(fā)放的利息或紅利；而出售時，確認的投資收益=出售價格-上期期末的公允價值。假定不考慮手續(xù)費和持有期間發(fā)放的利息和紅利，則差異額為上期期末公允價值與買入公允價值（買入價格）之間的差異，這就是公允價值變動損益，所以要將公允價值變動損益轉(zhuǎn)出到投資收益。三項金融資產(chǎn)出售或到期收回核算其他區(qū)別見表7。

綜上所述，三項金融資產(chǎn)會計確認的差異。首先按投資目的區(qū)分，再按投資對象區(qū)分。投機性目的應(yīng)確認為交易性金融資產(chǎn)，投資性目的且投資對象是債券應(yīng)確認為持有至到期投資，投資目的不明確則應(yīng)確認為可供出售金融資產(chǎn)。

三項金融資產(chǎn)會計計量的差異。交易性金融資產(chǎn)初始和后續(xù)都以公允價值計量；持有至到期投資初始以公允價值+相關(guān)交易費用計量，后續(xù)以攤余成本計量；可供出售金融資產(chǎn)初始以公允價值+相關(guān)交易費用計量，后續(xù)以公允價值計量。

三項金融資產(chǎn)會計核算的差異。（1）初始取得核算差異。交易性金融資產(chǎn)初始取得，交易費用直接計入“投資收益”借方；持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)初始取得交易費用都計入初始投資成本，且持有至到期投資計入會計科目“持有至到期投資（利息調(diào)整）”，可供出售金融資產(chǎn)投資對象是債券時同持有至到期投資，當投資對象是股票時，交易費用計入“可供出售金融資產(chǎn)（成本）。（2）持有期間核算差異。交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動直接計入“公允價值變動損益”，而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動直接計入 “資本公積――其他資本公積”。持有至到期投資持有期間按照實際利率法攤銷初始交易費用和溢（或折）價，即按照票面利息借：應(yīng)收利息（假設(shè)為到期還本付息債券），按照實際利息貸：財務(wù)費用，按照實際利息和票面利息的差額方向借或貸：持有至到期投資（利息調(diào)整）。（3）減值核算差異。交易性金融資產(chǎn)不考慮減值。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定情況下都要考慮減值，但減值的計量和減值是否可以轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回的方式不同。持有至到期投資減值時，將賬面價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額確認為減值損失。而可供出售金融資產(chǎn)減值時，還要將原直接計入“資本公積――其他資本公積”的公允價值變動損失轉(zhuǎn)出，一并確認為減值損失，計入“資產(chǎn)減值損失”。關(guān)于減值轉(zhuǎn)回，持有至到期投資減值可以轉(zhuǎn)回，而且通過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回。可供出售金融資產(chǎn)，如果對象是債券，減值可以通過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回；當投資對象是股票時，只能通過“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)回。但在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，減值損失不得轉(zhuǎn)回。（4）出售或到期收回核算差異。交易性金融資產(chǎn)出售時，要將“公允價值變動損益” 轉(zhuǎn)出到“投資收益”。 可供出售金融資產(chǎn)出售時要將“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)出到“投資收益”。

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業(yè)會計準則2006［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

篇8

一、投資期限不同

交易性金融資產(chǎn)持有期限一般不超過一年，目的是準備在近期內(nèi)出售以賺取差價，不能重分類為其它類金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)持有期限一般超過一年，持股比例10％以下，在活躍市場有報價，在初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

二、取得時手續(xù)費等相關(guān)交易費用會計處理不同

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，發(fā)生的相關(guān)交易費用記入當期損益“投資收益”。企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)時，發(fā)生的相關(guān)交易費用計入初始計量成本“可供出售金融資產(chǎn)――成本”。

[例1]甲公司2008年5月20日以每股10元價格購入乙公司股票100萬股，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費、稅金2萬元，占乙公司股份的5％。

該股票若作為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本

10000000

投資收益

20000

貸：銀行存款

10020000

該股票若被指定為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會計處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本

10020000

貸：銀行存款

10020000

三、資產(chǎn)負債表日公允價值變動時會計處理不同

資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計人當期損益“公允價值變動損益”，同時調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價值“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”；將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計人資本公積“資本公積―其他資本公積”，同時調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價值“可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動”。

[例2]接例1，2008年6月30日，該股票每股收盤價為9元。甲公司預(yù)計股票價格下跌是暫時性的。

該股票若作為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會計處理如下；

借：公允價值變動損益

1000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動

1000000

若作為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會計處理如下：

借：資本公積――其他資本公積

1020000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動

1020000

四、價格持續(xù)嚴重下跌時會計處理不同

交易性金融資產(chǎn)公允價值持續(xù)下跌時，不計提減值準備，會計處理與資產(chǎn)負債表日價格波動時相同。價格回升時作相反處理。

[例3]接例2，2008年12月31日，由于受金融危機影響乙公司股票價格嚴重下跌，該股票每股收盤價為5元。甲公司作為交易性金融資產(chǎn)管理。

借：公允價值變動損益

4000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動

4000000

可供出售金融資產(chǎn)公允價值持續(xù)嚴重下跌時，計提減值準備。在確認減值損失時，應(yīng)將原直接計人所有者權(quán)益的因公允價值變動形成的累計損失予以轉(zhuǎn)出。確認的減值損失金額為可供出售金融資產(chǎn)的初始計量金額與當前公允價值的差額。減值損失金額與轉(zhuǎn)出因公允價值變動形成的累計損失之間的差額調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價值。

[例4]接例2，2008年12月31日，由于受金融危機影響乙公司股票價格嚴重下跌，每股收盤價為5元。至2009年6月30日宏觀經(jīng)濟面好轉(zhuǎn)，每股收盤價為11元。該投資被指定為可供出售金融資產(chǎn)。

2008年12月31日，確認股票發(fā)生減值，應(yīng)計提減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失

5020000

貸：資本公積――其他資本公積

1020000

可供出售金融資產(chǎn)減值準備

4000000

對于可供出售的債務(wù)工具，計提減值后如果價值回升，原確認的減值損失可以通過當期損益予以轉(zhuǎn)回，增加當期利潤；對于可供出售的權(quán)益工具，計提減值后如果價值回升，不得通過損益轉(zhuǎn)回，只能增加資本公積。

2009年6月30日，每股收盤價為111元：

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準備

4000000

貸：資本公積――其他資本公積

4000000

五、處置時的會計處理不同

交易性金融資產(chǎn)處置時，其公允價值與初始投資之間的差額確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。可供出售金融資產(chǎn)處置時，取得的價款與賬面價值之間的差額計人投資收益；同時將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，也計入投資收益。

[例5]接例3，假設(shè)該交易性金融資產(chǎn)于2009年4月10日以每股12元價格出售。

借：銀行存款

12000000

交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動

5000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本

10000000

公允價值變動損益

5000000

投資收益

2000000

[例6]接例4，假設(shè)該可供出售金融資產(chǎn)于2009ff-8~5 H以每股12元價格出售。

借：銀行存款

12000000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動

1020000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本

10020000

投資收益

3000000

借：資本公積

4000000

篇9

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；公允價值；會計信息質(zhì)量

一、金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。2006年財政部頒布了新修訂的《新企業(yè)會計準則》，并規(guī)定企業(yè)從2007年1月1日開始在上市公司中實施。和原企業(yè)會計準則相比，新企業(yè)會計準則在計量屬性中引入了公允價值計量，在《債務(wù)重組》、《非貨幣易》、《金融資產(chǎn)》等資產(chǎn)和負債的核算中，強調(diào)公允價值的使用。尤其是對原企業(yè)會計準則下的長期投資和短期投資，在新《企業(yè)會計準則―金融資產(chǎn)工具確認和計量》中統(tǒng)一歸屬到金融資產(chǎn)的核算中，并按照金融資產(chǎn)的不同特征將其劃分為以下四類：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收賬款；四是可供出售金融資產(chǎn)。這些分類一經(jīng)確定，企業(yè)不應(yīng)隨意更改。分類的意義在于金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)計量具有密切的關(guān)系。不同類別的金融資產(chǎn)。其初始計量和后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)也不完全一樣。這四類金融資產(chǎn)各有不同的特征，因此對應(yīng)著不同的核算原則。下面將從初始計量、持有期間計量和處置計量等幾個方面來分別闡述企業(yè)金融資產(chǎn)的核算。

二、金融資產(chǎn)的初始計量

會計要素的計量分為初始計量、持有期間的計量和處置計量。不同的時期對應(yīng)著不同的計量原則。其中，計量屬性是會計要素計量的一個重要方面，是提高會計信息質(zhì)量的重要保證。金融資產(chǎn)價值的變化和資本市場的市價密切相關(guān)。若對金融資產(chǎn)和金融負債的計量依然采用歷史成本屬性來計量，無法真實準確地反映金融資產(chǎn)價值。所以，我國新企業(yè)會計準則中對金融資產(chǎn)和金融負債采用公允價值計量，不僅要對其交易初始發(fā)生時的情況進行反映，還要對其按照公允價值要求進行后續(xù)計量，真實反映金融資產(chǎn)的價值變化，體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量中的如實反映原則，有效的提高會計信息質(zhì)量。

在初始計量中，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步劃分為直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)主要是源于企業(yè)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資需要等將其直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。而交易性金融資產(chǎn)在企業(yè)的資本運營中比較常見，取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)為賺取差價而從二級市場上購入的股票、債券、基金等；或者是屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。總之，交易性金融資產(chǎn)的主要特征是出于短期獲利為目的。因為交易性金融資產(chǎn)在企業(yè)的金融資產(chǎn)中比較常見，所以本文將主要以交易性金融資產(chǎn)為例，來探討核算此類金融資產(chǎn)的核算。

交易性金融資產(chǎn)的核算主要設(shè)“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時，按照該金融資產(chǎn)的公允價值作為初始成本記賬，交易費用作為當期損益減少投資收益。其中，取得交易性金融資產(chǎn)所支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已經(jīng)到付息期但尚未領(lǐng)取的債權(quán)利息，應(yīng)當計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”賬戶。確認為應(yīng)收項目，而不包括在交易性金融資產(chǎn)的初始成本中。

持有至到期投資是企業(yè)持有的具有到期日固定、回收金額固定或者可確定，并且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資的初始計量下設(shè)“成本”和“利息調(diào)整”兩個明細科目來核算。企業(yè)按照取得該投資的公允價值和交易費用之和，作為該項投資的初始確認成本記賬，按照其面值借記“持有至到期投資―成本”科目，該成本和初始確認成本的差額借或貸記入“持有至到期投資―利息調(diào)整”科目。

貸款和應(yīng)收賬款主要是核算企業(yè)持有的那些在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。一般按照企業(yè)取得時的公允價值和相關(guān)的交易費用之和作為初始確認金額入賬。

可供出售金融資產(chǎn)是指在初始確認時即被確認為可供出手的的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有被劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在取得可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)―成本”，貸記“銀行存款”。

企業(yè)持有較多的金融資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)，大多是由舊企業(yè)會計準則下的短期投資轉(zhuǎn)化而來的。交易性金融資產(chǎn)的核算的初始計量和持有期間的計量有獨特的特征。下面將舉例重點闡述一下交易性金融資產(chǎn)的核算。

甲公司于2007年1月1日從二級市場上購入乙公司發(fā)行的股票10000股，每股價格9.6元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.6元），另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。2007年末，該交易性金融資產(chǎn)的市場價值上升為每股11元。

2007年1月1日購入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本 90000

應(yīng)收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款97000

2007年末，市場價值上升：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動20000

貸：公允價值變動損益 20000

三、金融資產(chǎn)持有期間的計量

金融資產(chǎn)持有期間計量主要是指企業(yè)在取得金融資產(chǎn)后直到出售金融資產(chǎn)的會計核算。

企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間取得現(xiàn)金股利或者債權(quán)利息，應(yīng)當在計息日或現(xiàn)金股利宣告日借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”。在資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)―公允價值變動”，貸記或借記“公允價值變動損益”。

持有至到期投資持有期內(nèi)，投資收益應(yīng)當按照實際利率法來確定，按照應(yīng)收的票免利息借記“應(yīng)收利息”，按照實際利息收入貸記“投資收益”，按照兩者的差額借記或貸記“持有至到期投資―利息調(diào)整”同時，持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”。

貸款和應(yīng)收賬款應(yīng)當采用攤余成本進行后續(xù)計量，即按照攤余成本和實際利率確認利息收入，其核算原理大致與持有至到期投資相同。

可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當按照公允價值進行后續(xù)計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入所有者權(quán)益；在該金融資產(chǎn)出售時再從權(quán)益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。會計核算上，按照該金融資產(chǎn)公允價值與賬面余額的差額，借記或者貸記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動”，貸記或借記“資本公積―其他資本公積”科目。同時，根據(jù)金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”。

四、金融資產(chǎn)的處置計量

交易性金融資產(chǎn)在出售時，應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。即企業(yè)應(yīng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，按照該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益。同時，將原先計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記”公允價值變動損益，貸記或借記“投資收益”科目。

持有至到期投資金融資產(chǎn)在到期前出售時，按照實際收到的金額借記“銀行存款”，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有至到期投資”，按其差額，貸記或借記“投資收益”。同時，將原先計提的減值準備轉(zhuǎn)出，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記或借記“投資收益”。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，將持有至到期投資部分出售或重新分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按照其公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”；按其賬面價值與公允價值之間的差額借記，計入“資本公積―其他資本公積”。

企業(yè)在出售可供出售金融資產(chǎn)時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（成本、公允價值變動）”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原先計入資本公積的金額轉(zhuǎn)入當期損益，借及記或貸記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

總之，金融資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，其核算正確與否對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有重要的影響。關(guān)于金融資產(chǎn)的核算除了以上重點論述的初始計量、持有期間計量和終止確認計量以外，還包括金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入等業(yè)務(wù)的核算。企業(yè)要從自身特點出發(fā)，依據(jù)新會計準則，規(guī)范金融資產(chǎn)的核算，更好的提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

參考文獻：

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［2］ 財政部.《企業(yè)會計準則》.經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006.2

［3］ 中國注冊會計師協(xié)會.2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材―會計

篇10

目前，我國會計準則對于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值的后續(xù)計量沒有做出明確規(guī)定，因此，很有必要對該類可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理做一些研究和探討，本文通過舉例對此作以下分析。

例：2010年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值為1250萬元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59萬元（1250×4.72%），本金最后一次償還。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，實際利率10%。（1）2010年12月31日公允價值為900萬元（不含利息）。仍可收到當年的利息。甲公司預(yù)計是暫時下跌。（2）2011年12月31日公允價值為750萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司預(yù)計如果A公司不采取有效措施，其公允價值會持續(xù)下跌。（3）2012年，A公司債券公允價值下跌為700萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。（4）2013年，A公司通過加強管理，財務(wù)狀況有了顯著改善。2013年，A公司債券公允價值上升為1200萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司2010年1月1日初始確認：借：可供出售金融資產(chǎn)———成本1250；貸：銀行存款1000，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整250。

（一）對于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會計處理，有以下兩種具有代表性的觀點：觀點一：按公允價值進行會計處理，且計提減值后的次年，以公允價值為基礎(chǔ)計算投資收益。①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失336.1；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動195.1（900＋45.1-750），資本公積———其他資本公積141。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動16；貸：投資收益75（750×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失66；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動66。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動11；貸：投資收益70（700×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動489［1200－（700＋11）］；貸：資產(chǎn)減值損失402.1，資本公積———其他資本公積86.9。觀點二：按攤余成本和公允價值兩條線進行會計處理，計提減值后，攤余成本不受減值影響，以次年的攤余成本為基礎(chǔ)計算投資收益。①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失336.1（1041+45.1-750）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動99.61。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整54.571；貸：投資收益113.571。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動435.71；貸：資產(chǎn)減值損失435.71。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動9.719；貸：資本公積———其他資本公積9.719［1200-（1135.71+54.571）］。

（二）對于以上兩種會計處理，雖然都有一定的根據(jù)和道理，但都有不妥之處。對于觀點一，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于債券類可供出售金融資產(chǎn)的會計核算，企業(yè)既需要在會計期末按照公允價值進行后續(xù)計量，又需要按照債券的發(fā)行條款計算實際投資收益和票面利息，這使得債券類可供出售金融資產(chǎn)的會計核算體現(xiàn)出持有至到期投資會計核算的特點。因此，債券類可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量方法是以公允價值進行后續(xù)計量和攤余成本進行后續(xù)計量兩種會計核算方式的結(jié)合體。對于觀點二，由于是按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，因此，用攤余成本和公允價值的差額來計算可供出售金融資產(chǎn)的“公允價值變動”或減值損失有欠妥當。鑒于此，本文認為，對于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值后的會計處理，應(yīng)按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且攤余成本不受減值影響（若攤余成本受減值影響，當公允價值上升時無法轉(zhuǎn)回），但攤余成本只是用來對“可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整”的攤銷，只對賬面價值產(chǎn)生影響。而將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額記入“可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動”，當公允價值持續(xù)下跌且下跌幅度較大時，確認減值損失。如果以后的會計期間其公允價值上漲并且上漲原因與原計提資產(chǎn)減值損失的原因相同，企業(yè)可以將已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。

因此，本文認為上述例子的會計處理為：①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動141。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。攤余成本為1086.1萬元（1041+45.1），賬面價值為945.1萬元（1041-141+45.1），減值損失為－195.1萬元（750－945.1），同時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出。借：資產(chǎn)減值損失336.1；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。減值后，攤余成本不受其影響，賬面價值為750萬元（1086.1-336.1）。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失99.61（750+49.61-700）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動99.61。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整54.571；貸：投資收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。賬面價值為754.571萬元（700+54.571），公允價值變動為445.429萬元（1200-754.571），但只能轉(zhuǎn)回減值損失402.1萬元（336.1+66），其余的計入所有者權(quán)益。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價值變動445.429；貸：資產(chǎn)減值損失402.1，資本公積———其他資本公積43.329。