稅務行政自由裁量權

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內容提要：現行相關稅收的法律，賦予稅務機關大量的行政自由裁量權，它對提高稅收征管效率、維護稅收經濟秩序，實現國家稅收職能起到了積極的作用。但要實現稅務行政法治，又必須對稅務行政自由載量權加以一定的控制。在稅收執法過程中如何用法律、制度來控制、規范稅務行政自由載量權的行使，防止自由載量權被濫用，同時使其有較高的透明度，較強的公開性、公正性，以充分保護納稅人合法權益，本文對此作一探討。

關鍵詞：稅務行政自由裁量權稅務行政程序程序控制

黨的“十五大”報告明確提出，一切政府機關必須依法行政。國務院印發的《全面推進依法行政實施綱要》在對依法行政的要求中，提出行政行為不僅要合法，而且要合理,即行政機關實施行政管理，依照法律、法規規定進行的同時,還應當遵循公平、公正的原則；行使自由裁量權應當符合法律、法規的目的，所采取的措施和手段應當必要、適當。稅務機關是政府的一個重要行政經濟執法部門，擁有大量的自由裁量權,如果這些權力得不到有效控制,就極易被被濫用、滋生腐敗。因此，如何正確行使和約束執法權力，保護稅務干部擺脫腐敗侵蝕，已經成為全體稅務人員的共識。筆者擬就稅收執法過程中如何用法律、制度來控制、規范稅務行政自由載量權的行使，防止自由載量權被濫用，以充分保護納稅人合法權益,提出粗淺的意見與同仁作一探討。

一、對稅務行政自由裁量權的認識

（一）稅務行政自由裁量權的含義

行政自由裁量權是一個法理上的概念，是指行政主體在法律規定的范圍和幅度內，基于法律規定的目的和宗旨，自主尋求判斷事實與法律的最佳結合點，并據此作出或不作出具體行政行為的權力，它具有法定性、自主選擇性、相對性等特點。從不同角度出發，可以對行政自由裁量權作出不同的分類：第一，在實施要件不確定的情況下，行政機關有是否作出一定行政行為的自由裁量權。第二，在行政行為的法律結果不確定的情況下，行政機關有選擇行為方式、種類和幅度等的自由裁量權。第三，在行政行為程序不確定的情況下，行政機關有選擇行政程序的自由裁量權。這種分類與我國現行訴訟法中審查理由的規定相銜接。便于對自由裁量權進行司法監督。

依據上述理論，稅務行政自由裁量權可以定義為：稅務機關在法律事實要件確定的情況下,在法律、法規的規定范圍和幅度內，依據立法目的和公正合理原則，自行判斷行政行為的條件，自行選擇行政行為的方式和自由做出涉稅決定的一種“機動”權力。

（二）稅務行政自由裁量權存在的必要性

稅務行政自由裁量權的存在是現代稅務行政的必然要求。首先，稅務行政自由裁量權是稅務行政權力的重要組成部分，也是稅務行政權力中最顯著的一部分，它是稅務機關提高行政效率必需的權限，它能使稅收執法人員審時度勢地處理有關稅收問題。稅收征收管理涉及的問題面廣量大，而且還處于動態變化之中，特殊情況不斷涌現，為使各級稅務行政機關能夠對各種特殊、具體的個案涉稅問題進行靈活、果斷、迅速的處理和解決，在適用的方式、方法等方面應當有一定主觀自由選擇的余地。其次，法律、法規不能概括完美，羅列窮盡，超前作出非常細致的規定。為使稅務行政機關的行政管理能夠高效運轉，避免稅務機關在復雜多變的涉稅問題之前束手無策，失去良機，因此，有限的涉稅法律只能作出一些較原則的規定，作出可供選擇的措施和上下浮動的幅度，促使各級稅務機關靈活機動地因人因事作出更有成效的管理。再次，現行在我國稅務行政自由裁量只以法律、法規為依據。而立法者無法預見到某個涉稅具體情況，因而稅務機關在稅收執法實踐中也就不可能做到案件事實與有關的法律、法規的條款均能完全對應、絲絲入扣，易造成執法者難以決斷。這樣就只能賦予稅務行政機關在法律、法規的規定范圍內，依照法律、法規規定的原則和精神進行自由裁量的權力，以彌補立法的缺憾和滯后。

（三）稅務行政自由裁量權的范圍及類型

《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）及其實施細則（以下簡稱《細則》）、《發票管理辦法》、《行政許可法》、《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政賠償法》等法律、法規都賦予了稅務機關行政自由裁量權。根據這些法律、法規的規定，現行稅務行政自由裁量權具體可以劃分為下五個類型：

1、涉稅數額核定的自由裁量權。

涉稅數額核定自由裁量權是指稅務機關依據稅法規定，按照一定的標準、程序和方法，對財務制度不健全的納稅人或對未按照規定辦理稅務登記的納稅人或關聯企業不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用而進行核定、調整涉稅數額時行使選擇權的過程或權力。此類裁量具體體現在《征管法》第三十五條、第三十六條、第三十七條和《細則》第四十七條、第五十五條規定，對納稅人有按規定可不建賬的、或不按規定建賬的、或拒不提供納稅資料的、或申報明顯偏低且無正當理由，或者納稅人與其關聯企業之間的業務往來的購銷業務、融通資金、提供勞務和轉讓財產、提供財產使用權未按照獨立企業之間的業務核算等情形之一的稅務機關有權采取合理的方法核定、調整其應納稅額。上述規定，只要求稅務機關采取合理的核定、調整方法，但是具體的核定、調整方法未能全部列舉，核定、調整的具體程序也沒有明確規定。因此，在工作實踐中稅務機關既可以選擇《細則》列舉的核定、調整方法，也可以自由選擇其他合理的方法核定、調整納稅人應納稅額。

2、稅務行政處罰種類、幅度的自由裁量權。

稅務行政處罰自由裁量權是指納稅人有違反稅收征收管理秩序的行為，尚未構成犯罪，依法應當承擔行政法律責任的，由稅務機關依法對其實施一定的制裁措施時而行使的裁量權力。稅務行政處罰種類的種類主要有：警告；罰款；沒收違法所得和非法財物；停止辦理出口退稅權、收繳或停售發票。處罰自由裁量具體體現在《征管法》第六十條至第七十三條《細則》第九十條至第九十八條、《發票管理辦法》第三十六條至第三十九條、《稅務登記證管理辦法》第四十四條、第四十五條，上述條款都明確規定了稅務行政處罰的幅度。這種幅度可分為兩類：一類是納稅人違反規定，除了由稅務機關責令限期改正外，可以處罰一定的數額標準,也可以不處罰。如第六十條規定納稅人有不按規定辦理稅務登記、不按規定建賬、不按規定安裝使用稅控裝置等五種行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的可處二千元以上一萬元以下的罰款；第七十二條規定，納稅人有稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。另一類是納稅人違反規定，除了由稅務機關責令限期改正外，一并處罰一定的數額標準，如第六十四條納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。”以上可見，對納稅人違反規定可以處罰也可以不處罰，或者說必須處罰，但是具體處罰的幅度標準，是由稅務機關自由裁量決定的。

3、稅務違法事實情節認定的自由裁量權。

稅務違法事實情節認定裁量權是指稅務機關在行使職權的過程中，對稅務行政相對人的行為性質或者情節輕重認定由稅務機關依據具體情況和自已意志、自行判斷，自由裁定的權力。在這類問題上，《征管法》賦予稅務機關的自由裁量權可分為兩類：一類是對事實的自由裁定，如《征管法》第三十八條、第五十五條規定，稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為的，即可采取責令限期納稅等行政措施。另一類是對情節的衡量，《征管法》法律責任部分很多條款都規定了對“情節嚴重”的行為，應如何處理，但是，怎樣才算“情節嚴重”，除《細則》對個別行為列舉外，其余的均都沒有規定明確的界限，因此，也只能由稅務機關自由裁量認定。

4、稅務行政行為選擇自由裁量權。

稅務行政行為選擇自由裁量權是指稅務機關依據稅收法律、行政法規的規定對同一違法行為選擇行使不同具體行政行為裁量的權力。主要有：保全、強制的裁量，即在實施稅收保全、強制執行過程中，對是否采取稅收保全、強制執行措施以及采取保全、強制措施的方式、期限等方面的裁量；在涉稅減免的裁量，即在辦理涉稅減免過程中，對是否給予政策性減免及減免金額的裁量；在稅務檢查的裁量，即在實施稅務檢查過程中，對實施檢查的時間、措施、范圍等方面的裁量；受理稅務其他事項時限裁量。如《征管法》第三十八條規定，稅務機關在采取保全措施時，可視情況，在相當于應納稅款的范圍內選擇凍結納稅人存款或扣押、查封納稅人應稅貨物、商品或其他財產，或兩者并舉。《征管法》第四十條第一款第二項規定：在采取強制執行措施時，可依法選擇拍賣或變賣所查封、扣押的商品、貨物，以拍賣所得抵繳稅款；《征管法》第五十四條規定，稅務機關在進行稅務檢查時，可視情況，自行選擇決定檢查納稅人賬簿；到納稅人生產、經營場所和貨物存放地檢查應稅商品、貨物和其他財產；也可責成納稅人提供相應納稅資料等。

5、稅務行政期限選擇自由裁量權。

稅務行政行為期限裁量權是指稅務機關在稅收法律、行政法規的規定期限內自行選擇具體時間做出行政決定裁量的權力。例如《行政處罰法》第四十二條規定，行政機關應當在聽證的7日前，通知當事人舉行聽證的時間、地點；《行政復議法》第三十一條規定，行政復議機關應當自受理申請之日起60日內作出行政復議決定；《行政賠償法》第十三條規定，賠償義務機關應當自收到申請之日起兩個月內依法給予賠償；《行政許可法》第四十二條規定，除可以當場做出行政許可決定的外，行政機關應當自受理行政許可申請之日起二十日內做出行政許可決定。上述規定不難看出，稅務行政有期限規定的，只要符合“XX日內”，具體哪一天，稅務機關可以自行決定。

（三）稅務行政自由裁量必須遵循的基本原則

1、合法性的原則。稅收執法的自由裁量的行政行為只能在法律、法規規定權限的范圍之內，依照法律規定進行。裁量的行政行為必須證據充分、不能超越法定權限，必須符合法定程序。

2、合理性的原則。“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，如果法律賦予了稅務機關自由裁量權，稅務機關作出行政裁量決定時，不僅形式上要合乎形式上的法律規定，而且還要合乎“理性”和“公正”之共同法理。

3、先例的原則。稅務機關在行使自由裁量權時要保持標準的相對穩定性和連續性。對同一類稅務違法行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，處理前后要一致，不反復無常。如果在相同的事情或行為的情況下，先前所作的行為和以后所采取的行為不一致，則與法律適用的穩定性不相容，對被處理人來說也是不公平的。

4、適度的原則。行政處罰法規定，實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。因此，稅務機關在依法行使自由裁量權時所采取的措施和手段應當必要、適當，稅收執法可以采用多種方式實施執法目的的，應當避免采用損害納稅人權益的方式。

5、程序的原則。程序是否公正是行政行為公正的前提和保證，也是控制濫用自由裁量權最有較的手段，因此，稅收執法中必須嚴格遵守執行各項程序規則，認真履行調查、告知、告誡、聽證、回避、不單方面接觸、公告、集體決定等制度，在程序上確保自由裁量權的公正。

二、當前稅務行政自由裁量權存在的主要問題及原因

稅務行政自由裁量權與其它行政權一樣，在其行使過程中，不可避免地產生兩方面的作用。一方面是積極地推動作用，即稅務行政自由裁量權的運行起到了維護稅收經濟秩序，提高稅收征管效率、實現國家稅收職能的作用；另一方面是對稅務行政相對人的權益可能造成侵害，從而對稅務行政法治構成威脅。當前稅收執法行使自由裁量權存在的主要問題是濫用裁量權、不能合理、公正和公平地運用自由裁量權，擾亂了稅收征管秩序、助長了特權思想，滋生腐敗，損害了稅法的權威等。這些存在問題具體表現在：

（一）在行政處罰方面存在裁量異化，畸輕畸重，前后不一，顯失公平合理。同樣的涉稅違法行為，遇到不同的稅務機關或稅務人員，就可能被處以差別很大的行政處罰。相反，同一稅務機關或稅務人員，對情節嚴重程度不同的涉稅違法行為，也可能處以相同的行政處罰。使國家利益或稅務行政相對人權益遭受損失和侵害。如XX地稅局在稅收執法檢查發現，某稅務所對每月定額繳稅30元的個體戶李某，因其某一月不按期申報納稅，該稅所對他罰款1000元，雖然有法律依據，但是跟偷稅行為相比，情節明顯輕微，如按其偷稅論處也只能處以所偷稅款五倍以下的罰款，即不超過150元的罰款，顯然是畸高，不合理。又如李某和張某同樣是未按規定辦理稅務登記證，情節相似，但主管稅務機關對李某處以200元的罰款，而對張某則處以500元的罰款，顯失公正。

（二）在核定應納稅額管理方面存在不按規定程序核定、核定額不夠公平合理。按照《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》規定，稅務機關核定定額程序是：業戶自報、典型調查、集體審定、下達定額、公示定額，但是工作實踐中有相當的基層征收單位為省事嚴重違反程序，既沒有由業戶自報也沒有經過典型調查和集體審定，直接由管理員下達定額通知，因此，不同程度都存在有同行業、地段、同樣經營規模、收入的業戶，存在定額高、低不同的現象；類似行業之間的定額，也存在輕重不同現象等等，造成稅收執法的不公。又如核定征收企業所得稅方面普遍存在一個行業執行同一征收率，違反了《核定征收企業所得稅暫行辦法》中的“對實行核定征收方式的納稅人，主管稅務機關應分類逐戶核定其應納稅額或應稅所得率”的規定。

（三）在稅務事項核查方面存在濫用職權,拖延時間。故意拖延甚至放棄行使自由裁量權。如實踐中的核發稅務登記證件、批準延期繳納稅款、辦理減免稅、退稅、發票領購等，本應很快就可以辦結，但是，受理或審批人員出于某種動機，不急納稅人之所急，而是按部就班，拖延至最后法定期限才給予辦理，嚴重損害稅務部門的形象。例如某稅務局XX年共受理納稅人減免稅申請16份，附合《減免稅管理辦法》規定期限內作出減免稅批復的僅有6戶，占37.5%,有62.5%沒有及時審核作出批復；又如某稅務分局XX年共受理納稅人申請發票領購資格122戶，在規定期限內作出行政許可即及時給納稅人發放發票領購簿的只有10戶，占8.19%,有90%沒有按規定作出行政許可決定。

（四）在稅務違法事實性質認定方面存在消極作為。有的稅務案件該查不查，或查而不結，或對違法行為不定性，或違法情節嚴重按一般來處理，或應移送未移送公安部門追究刑事責任，而以補代罰、以罰代刑。如XX稅務局稽查局從2004年10月份就開始對XX房地產公司和XX大酒店納稅情況進行檢查,但直到2006年10月已歷時還沒有用出稽查結論;又如XX稅務局2005年收到下屬提請審理涉稅案件共13宗,除其中3宗作出案件定性外,其余10宗沒有對違法行為作出不定認定,已定性的3宗也沒有按規定計算出偷稅額占應納稅額的比例。

（五）在稅務行政行為方面存在行為不當。在稅收執法過程中對逾期繳納稅款應該加收滯納金而未加收，該處罰而未處罰、不應從輕處罰的而給予了從輕處罰、應從輕處罰的未給予從輕處罰；應實施稅收保全和強制措施的，而未實施，或保全、強制實施時出現執法過重。如在2005年稅收執法檢查發現XX地稅局在計算加收稅款滯納金時沒有按具體天數滯納稅款的時間計算而按年或月計算,或通過更改稅款所屬期來逃避計算機監控;XX大酒店2005年9月實現稅款30萬元,因沒有按時繳納稅款,經稅務管員電話多次催繳,但該酒店仍未繳納,后經報批準,用書面通知開戶銀行,從其帳戶存款強制扣繳稅款和滯納金。該局在扣繳前未先行告誡企業即沒有向該酒店發出期限繳納通知書，便采取稅收強制，違反《稅收征管法》規定的執行強制措施程序。

存在上述問題究其原因主要有：一是稅收立法較滯后，法定的自由裁量權空間太大，且缺乏配套的制度約束；二是部分稅收執法人員業務素質不高，對自由裁量權目的的理解存在缺陷，導致合理性出現偏差，在一定程度上影響了自由裁量權的實行；三是對稅務行政自由裁量權的運用缺乏指導，監督機制不健全;四是行政自由裁量運作過程不夠透明，程序不規范;五是稅收執法人員職業道德建設有待加強。

三、控制稅務行政自由裁量權的對策與措施

如前所述,稅務行政自由裁量權的行使一方面能使稅務機關審時度勢地處理有關稅收問題，保證了稅務行政效率;另一方面由于自由裁量權被濫用,侵犯了納稅人的合法權益,產生負面影響,有損于稅務機關的社會形象。因此，要實現稅務行政法治，就必須對稅務行政自由載量權加以一定的控制。而要控制自由載量權在稅收執法過程中不被濫用，保證公正、合理性，筆者認為當前應當采取的對策和措施主要有：

（一）要進一步完善稅務行政自由裁量程序

行政程序是指由行政行為的方式、步驟和時間、順序構成的行政行為的過程。程序是否健全、完善，權力運行的效果大不一樣，行政程序所具有預定性和公開性能夠有效限制自由裁量權運行過程中的不當現象，提高行政執法的效率，為有效防止自由裁量權的濫用提供了一種公正的法律機制。在稅務行政中，稅務行政程序是控制稅務行政自由裁量權被濫用、保證納稅人正當權利、保障稅收執法權公正的的關鍵及一種重要手段。但是，目前我國的稅務行政程序規則不夠規范化，客觀上為濫用或不正當行使行政自由裁量權提供了可乘之機，因此，建議國家稅務總局對相關稅收法律、法規賦予稅務機關的自由裁量權進一步將其行使的條件、運行的范圍、裁決的幅度、事實要件的確定標準等做出準確、科學、詳盡的規定，規范行政行為的程序，確實改變有關自由裁量過于寬泛、“自由度”過大的局面，以便具體操作中可以適度的把握，減少稅收執法的主觀隨意性和盲目性。

(二)加強教育，提高綜合素質。

稅收執法實踐中，往往是因為執法人員行政管理水平不高或沒有樹立廉潔公正、堅持原則及顧全大局等職業道德信念，才產生了濫用或不合理行使行政自由裁量權的行為。因此，應把稅收執法人員的教育培訓和素質的提高作為基礎工作常抓不懈。一是要進一步提高政治素質，開展稅務人員法紀教育、職業道德教育和全心全意為人民服務的宗旨教育，引進激勵機制，激發稅收執法人員的責任感和使命感，增強抵制各種落后、腐朽思想侵蝕的能力。二是要大力加強相關法律知識的培訓，進一步提高業務素質，大力推行稅收執法認證制度，持證上崗，不具備執法資格的，調離執法崗位，不斷提高依法行政的能力。從而為正確行使自由裁量權奠定基礎，避免隨意裁量。

(三)公開制度，加大監督力度。

首先，要狠抓落實稅務公開制度。公開制度是一個具有很強的規范性和約束力的重要制度，在稅收實踐工作中，將稅收執法依據公開，執法信息公開，處理決定公開，執行裁決等公開；其次，要加大監督力度。稅收執法權監督是對自由裁量控制的有效途徑之一。一方面稅務機關內部要強化監督。上級機關定期或不定期對下級機關開展行使稅收自由裁量情況檢查，將檢查的結果作為單位和個人年度稅收執法考評成績，對違紀人員及時移送監察部門查處，通過激勵和懲罰手段來規范執法人員的行為；另一方面要強化外部監督，將行使自由裁量的情況、執行結果定期在辦稅大廳或辦稅場所公示，或有務件的在自辦的網絡系統公示，或在當地媒體公示以利納稅人行使自己的權利和社會各界人仕的監督。通過建立、健全全方位的控制機制，促進稅務行政執法權力的正確使用，從而遏制腐敗的產生將起重要作用。

(四)全面推行稅務行政責任制度。

建立稅務行政責任制，是落實責任行政原則和自由裁量權合理行使的根本要求。如果離開了責任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎，也失去了判斷合法、合理性的意義。因此,各級稅務機關要通過稅務行政內部責任的落實，促進稅務行政主體及其稅務人員忠實地履行自己的行政責任。同時通過執法過錯責任追究的方式既可以避免“鞭打快牛”的情形，也可以更加明確追究稅務行政違法者的責任，從而可以確保提高稅務執法質量。

(五)規范管理，適度分權制約。

在個體稅收征管上實行“四環分離”，即管稅環節不定稅、定稅環節不征稅、征稅環節不查稅、查稅環節不執行；在稅務稽查上，實行選案、查案、審案、執行“四權分離”；在違章處罰上，實行“罰繳分離”；在稅收執法監督上，實行“五步循環式”監督制約，即管理負責征收、稽查負責管理、法規負責稽查、監察負責法規的監督機制；在行政管理權上，實行決策權與執行權分離，重大問題集體研究決定，健全審批程序，層層把關守口。

(六)實行分級裁定制。

為縮小稅務人員的裁量幅度，減少行政執法權利的過分集中，保證自由裁量權限度運行，對行使處罰案件可以采取實行分級審核制，對不同額度的罰款由不同的層級審定，對罰款數額較大達到一定標準的案件，由各級重大稅務案件審理委員會集體會審。對行政處罰案件審核的重點應放在實施權限、程序證據、適用稅收法律、法規、定性及適當性等方面。

(七)細化區間，壓縮裁量權限。

在行政程序法還沒有出臺之前，省（區）市級稅務機關應當結合當地實際，在相應法律法規規定的幅度范圍內對自由裁量權要進一步的細化、分解，盡可能縮小裁量幅度，使自由裁量權得到有效的控管，以此保證執法的公正性和規范性。如在稅收定額方面：要細化個體戶定額管理辦法，制定出讓納稅人普遍接受的定額方法；在稅收行政處罰方面：將構成稅務行政處罰的要件進行分解和歸類，按照違法性質、情節和占有違法要件的數量加以界定，做出相應的處罰標準,使執法干部在行使行政處罰自由裁量權時有章可循，可對照辦法規定的彈性量化指標解決執法隨意性的問題。

（八）狠抓法律救濟制度的落實。

加強對稅務行政自由裁量權的法律救濟，是矯正濫用自由裁量權行為的有效途徑。在我國，對于行政自由裁量權的法律救濟主要是通過行政復議和行政訴訟兩種制度進行。而稅務機關，主要就是依據《行政復議法》，做好稅務行政的復議工作。由于行政復議程序簡單，可以對具體行政行為的合法性與合理性進行全面審查，發現錯誤能夠及時改正或撤消。因此，必須進一步強化這一控制職能，使法律對行政自由裁量權的控制落到實處。