增值稅罪思考

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對虛開增值稅專用發票罪是否要求具有特定的犯罪目的，即特定的犯罪目的是否該罪的構成要件之一在理論和實踐中存在爭議；特定的犯罪目的決定了罪與非罪，因此應當加以明確。

從《刑法》第205條的規定來看，虛開增值稅專用發票罪屬于故意犯無疑，但構成本罪是否要求特定犯罪目的，在理論上則存在肯定說與否定說的爭論：肯定說認為，本罪具有謀取非法利益的目的，《刑法》第205條雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發票罪作為“危害稅收征管罪”的一種，根據立法原意，應當具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的。"否定說認為，從虛開增值稅專用發票罪的實際情形來看，行為人主觀上一般都是以營利為目的，但法律上并未規定以“營利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，因此，如果以其他目的虛開增值稅專用發票的，也構成本罪。本罪是否屬于目的犯，涉及罪與非罪的界限，不能不引起重視，應對之進行科學分析。要獲得本罪是否屬于目的犯的結論，首先必須正面回應反對者的理由即刑法沒有明確規定犯罪目的是否就不能成立目的犯，將其解釋為目的犯是否違背罪刑法定。

一、虛開增值稅專用發票罪的目的犯解釋與罪刑法定原則的要求

目的犯又稱意圖犯，是指以超過客觀要素的一定主觀目的作為犯罪成立主觀條件的行為，表現為兩種情形：一種直接目的，是行為人通過實施符合構成要件的行為就可以實現的目的，如詐騙罪的非法占有目的，只要行為人實施了詐騙行為，就可以實現非法占有目的。另一種間接目的，是行為人實施符合構成要件的行為后，還需要行為人或第三者實施其他行為才能實現的目的，如走私淫穢物品罪的牟利或傳播目的，只有在走私行為完成之后實施其他相關行為，才能實現牟利或者傳播目的。前者德國刑法理論稱為斷絕的結果犯，日本學者稱為直接目的犯；后者德國刑法理論稱為短縮的二行為犯，日本學者稱為間接目的犯。根據《刑法》分則有無明文規定，目的犯可以分為法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯，顯然指在《刑法》上有明文規定犯罪目的的犯罪，而非法定的目的犯《刑法》條文無明文規定，需要根據解釋規則加以解釋補充。非法定的目的犯在理論上屬于開放的構成要件，而開放的構成要件的特征在于構成要件的內容有待法官進行補充。所以面對虛開增值稅專用發票犯罪是否是目的犯的問題時，不能以刑法分則未有明確規定為由而斷然否定某種特定目的的存在。只要我們發現虛開增值稅專用發票犯罪根據刑法分則條文對構成要件的字面規定,還不能判斷其是否違法,還需要法官根據犯罪的一般理論或者具體犯罪的成立特性等因素加以補充適用,判斷其必須具備某種特定的目的時,那么,就應該承認它們作為目的犯的存在是合理的。對這樣一些犯罪,不能以違反罪刑法定為理由,認定由法官補充適用其具備某種特定目的是違反罪刑法定的。

二、多角度應用刑法解釋規則將虛開增值稅專用發票罪解釋為非法定的目的犯

現在的問題是，避開了違背罪刑法定的指責后，如何應用刑法解釋規則將虛開增值稅專用發票罪解釋為非法定的目的犯。本文從目的解釋，罪刑相適應以及本罪的歷史沿革三個角度來看，我們認為虛開增值稅專用發票罪屬于非法定的目的犯。

（一）從刑法目的解釋的角度考察，虛開增值稅專用發票罪屬于非法定的目的犯

目的解釋，是指根據刑法規范的目的，闡明刑法條文真實含義的解釋方法。任何刑法條文的創制都必須依據特定的規范目的也就是一般所說的目的是全部法律的創造者，所以目的解釋也就是所有解釋中的最終解釋方法。我們認為，犯罪的本質是侵害法益的行為，刑法的目的也就是保護法益。同樣，虛開增值稅專用發票罪是侵害特定法益的行為。有的學者把虛開增值稅專用發票罪的保護客體表述為增值稅專用發票的管理秩序或者是稅收管理秩序。從宏觀來看，虛開增值稅專用發票罪是確實侵犯此類法益的行為。但是這樣理解的法益顯然是法益主觀化的結果，無法發揮法益的分類機能及解釋論機能。所以，我們認為既然虛開增值稅發票罪規定在危害稅收征管罪里面，那么虛開增值稅專用發票的行為就是具有危害稅收管理的行為。而國家控制稅收征管目的就在于保證稅收的穩定來源，防止稅收因犯罪行為而流失。所以說，虛開增值稅專用發票罪其實就是侵害國家稅收的犯罪。明確了虛開增值稅專用發票罪的規范目的之后，是否虛開增值稅專用發票行為需要特定的目的也就是騙稅目的的結論就呼之欲出了。增值稅專用發票作為銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的依據，是購貨方或出口方據以向國家稅務機關抵扣稅款或申請出口退稅的憑證依據，在我國境內從事應稅活動的一般納稅人必須按規定如實開具，如果其中任何一個環節虛構銷售或出口事實而被其他一般納稅人用于進項抵扣或出口退稅，在納稅申報人事實上并未繳納該筆稅款的情況下，國家據之進行了所謂的稅款抵扣或出口退稅，就會造成國家稅款流失。可見，由于增值稅專用發票具有其他一般發票所不具備的作為抵扣稅款和出口退稅依據的功能，僅僅的虛開行為而沒有在騙稅目的指導下的抵扣稅款的行為是無法侵害國家稅收的法益的。

（二）從罪刑相適應的角度來看，也存在將虛開增值稅專用發票理解為非法定目的犯的必要

根據分則條文和有關司法解釋的規定，虛開稅款數額10萬元以上就屬于“虛開的稅款數額較大”，應適用第二檔刑罰在3年以上10年以下量刑；虛開稅款數額50萬元以上的就屬于“虛開的稅款數額巨大”，應適用第三檔刑罰在10年以上量刑。虛開增值稅專用發票騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或死刑。可以看出，虛開增值稅專用發票罪屬于重罪。根據罪刑相適應原則，刑罰的輕重應與犯罪的輕重相適應。罪刑相適應原則是我國刑法規定的基本原則，那么我們有理由相信刑法的制定是在這一根本原則指導下進行的。我們可以得出結論，刑罰較重的行為也就是犯罪罪質較重的行為。在刑法對虛開增值稅專用發票罪設置這么重的法定刑來看，虛開增值稅專用發票罪的行為也應當是嚴重侵害法益的行為。沒有騙稅目的的虛開增值稅發票的行為，是不具有如此嚴重的法益侵害性。只有通過將騙稅目的賦予本罪，才使得本罪的刑罰同罪體相適應，才能做到罪刑相適應。如《刑法》對偷稅罪和騙取出口退稅罪的法定刑，作為《刑法》分則規定的均會直接造成國家稅款損失的兩種稅收犯罪，偷稅罪的最高刑為7年有期徒刑，騙取出口退稅罪的最高刑為無期徒刑，而如果行為人虛開增值稅專用發票主觀上不具備偷騙稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款的損失，行為人卻要承擔重于那些社會危害遠遠大于自己的犯罪的刑罰是不符合公正理念的，有違罰刑相適應的基本原則?！缎谭ā分詫μ撻_增值稅專用發票犯罪行為的刑罰規定如此之重，是因為行為人行為具有嚴重的法益侵害性，而絕不是針對僅僅危害發票管理秩序的形式上的虛開行為。

（三）從立法的歷史沿革考察，虛開增值稅專用發票罪應當具有騙取稅款的目的

為了打擊日益嚴重的利用增值稅專用發票進行偷稅的行為，1995年10月30號全國人大常委會出臺了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》以下簡稱1995年《決定》），其中增加了虛開增值稅專用發票等若干新罪名，并為之設置了包括死刑在內的極高法定刑。1995《決定》中關于立法目的非常明確：“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下規定……”與此同時，1996年11月15日最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱1996年《解釋》）中對虛開增值稅專用發票列舉規定為三種情形：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。從該司法解釋規定的對構成虛開的這三種情形可以看出，1996年《解釋》將虛開將值稅專用發票的客觀行為進行了狹義解釋，只限定在可能造成國家稅款損失的情況內，且除明示列舉三種情形外并沒有彈性條款進行兜底從而給其他虛開行為留有解釋涵括的余地，這是立法解釋為了達到將廣義上的一些虛開增值稅專用發票的行為排除在外避免濫施刑罰而作出的實質解釋。從立法沿革來看，刑罰一直將沒有騙稅目的的行為排除在虛開增值稅專用發票罪之外，而現行立法同樣也遵循這樣的思路，只不過刑法在規定的時候沒有明確指出這類行為具有特定目的。

三、結論

綜上，從虛開增值稅專用發票犯罪的規范目的，從立法沿革歷史出發，結合刑法的罪行相適應原則，構成本罪，行為人的主觀罪過中應有“偷騙國家稅款”的目的，否則不能以本罪論處。