上市公司關聯方交易的會計舞弊識別

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摘要:本文首先綜述了會計舞弊的定義、成因以及常見舞弊手段，之后著重分析了不公允、虛假的關聯方交易，從關聯方的界定、關聯方交易類型，交易動機、影響以及相關法律條文五個方面入手。最后，文章提出了識別以關聯方交易為主的會計舞弊的建議和方法。

關鍵詞:會計舞弊;關聯方交易;上市公司;啟示

1會計舞弊理論研究

1.1會計舞弊的定義

我國對于會計舞弊的定義是指有目的、有預謀、有針對性的財務造假和欺詐行為。隨著我國會計準則與國際會計準則的逐漸趨同，財務報告的可用性大大提高，投資者也比以往更加重視分析企業財務報告，從而做出投資決策。然而，這就更加要求企業披露的會計信息不能存在故意失真，否則在微觀層面會誤導大眾投資者作出正確決策，損害報表使用者的利益，進而在宏觀層面影響國家經濟的正常運行和證券市場的長足穩健發展。

1.2會計舞弊的成因

關于會計舞弊的成因，現有文獻提出了舞弊三角論、GONE理論和企業舞弊風險因子理論等，注冊會計師應根據這些理論觀點關注舞弊產生的主要條件并依據財務指標，財務報表附注及時準確地甄別企業是否存在舞弊行為。在這些理論中，舞弊三角理論應用非常廣泛，它是指企業舞弊產生的原因由壓力、機會和自我合理化三要素組成，缺少任何一項都不能形成真正的舞弊行為。而企業進行不公允的、虛假的關聯方交易的動機也可以由這三要素解釋。

1.3會計舞弊的常見手段

根據現有文獻研究發現，上市公司會計舞弊方法主要集中在操縱收入、費用、應計類科目上，而利用關聯方交易為企業在這些會計科目上動手腳提供了極大便利。企業在關聯方交易中通過虛假交易來達到粉飾財務報表的目的，有助于緩解經營業績壓力，吸引投資者投資或逃避稅務。關聯方交易由于涉及的相關企業較多，是所有會計舞弊手段中最難以核實和調查的。這就要求有關部門進一步完善我國法律法規，進一步加強監管機制。注冊會計師也需具備較高的專業素養和道德品質，在企業刻意隱瞞不公允、虛假的關聯方交易時，及時發現端倪。

2關聯方交易理論研究

2.1關聯方的界定

《企業會計準則第36號———關聯方披露(2006)》詳細列示了十類與企業構成關聯方的情形;上交所、深交所將上市公司的關聯人分為關聯法人和關聯自然人，并特別指出持有上市公司5%以上股份的法人或其他組織為企業的關聯法人;同時，上交所、深交所還明確規定了視同上市公司的關聯人的情形。證監會于2021年發布的《上市公司信息披露管理辦法》對關聯方的界定與上交所、深交所基本一致。然而，普通的大眾投資者很難依據這些繁雜的條文具體判斷企業的關聯方，在大多數情況下，他們只能根據企業財務報表附注中的披露來獲得表面信息。

2.2關聯方交易的類型

企業會計準則、上交所以及深交所對關聯方交易的定義大致趨同，即關聯人之間轉移資源或義務。企業會計準則將關聯方交易類型分為11類，上交所和深交所將關聯方交易類型分為17類。大部分關聯方交易類型在實質上是重合的，只是表述上略有不同。企業會計準則相比于上交所、深交所多出的兩種類型分別是代表企業或由企業代表另一方進行債務結算和關鍵管理人員薪酬。上交所、深交所相比于企業會計準則多出的類型分別是對外投資(含委托理財、委托貸款等);贈與或者受贈資產;債權、債務重組;在關聯人的財務公司存貸款;與關聯人共同投資。上市公司經常利用關聯方購銷、提供或接受勞務、抵押或擔保、租賃、資產重組以及進行與經營性無關的資金往來等行為操縱利潤，財務造假。因此，注冊會計師應全面綜合理解企業會計準則、上交所和深交所規定的關聯方交易類型實質，并重點關注高風險高頻率的關聯方交易類型和所涉及的會計科目。除上述明確規定的關聯方交易類型外，我國還存在大量的隱性關聯方交易。此類交易刻意避免同時具備“關聯方”和“交易活動”這兩個條件，通過企業的蓄意謀劃使其在形式上脫離關聯方交易的范疇。

2.3關聯方交易的動機

上文提到利用舞弊三角理論可以很好地梳理關聯方交易動機。不公允、虛假的關聯方交易產生的原因也可由機會、壓力和自我合理化三要素解釋。機會一般是指因為一些客觀條件的制約，使得上市公司利用關聯方交易進行財務造假不易被發現。主要制約因素有四種:一是會計信息不對稱;二是會計制度不完善;三是股權結構不合理;四是監管制度存在不足。壓力一般是舞弊者由于受內外部環境影響產生的自身的行為動機。給企業造成壓力，迫使其進行此類關聯方交易的因素主要有兩種。一是委托代理理論，上市企業所有權與經營權分離，管理層往往只關心公司的短期業績對自己薪資的影響，而忽視公司的長期發展。為實現個人利益最大化，管理層會利用關聯方交易進行盈余管理、操縱利潤。二是有上市融資動機、避稅動機、配股再融資動機以及陷入財務危機的公司為達到特定財務指標或急于擺脫困境，通常會利用關聯方交易粉飾報表。自我合理化即借口是指企業或管理層在進行會計舞弊過程中找到的能說服自己這樣做的“正當”理由。組織機構在進行此類關聯方交易時經常采用的借口主要為理性人假設與交易成本理論。

2.4關聯方交易的影響

公允的關聯方交易可以實現集團內部的信息共享，節約交易費用，降低企業的運營管理成本，促進關聯方之間的共同發展。與之相反，不公允、虛假的關聯方交易會給企業本身和其他利益相關方造成危害。對公司自身的危害有:一是制約上市公司競爭力的提高。若企業過度依賴關聯方交易，則會缺乏擴展業務和獨立發展的動力;二是增大關聯企業的財務風險。關聯交易的財務風險具有傳導性，具體表現為關聯購銷的財務風險傳導、資產交易的財務風險傳導和資金融通的財務風險傳導。以資金融通的財務風險傳導為例，若公司為關聯方提供擔保或貸款，一旦關聯方無力償還，風險就轉移到該企業身上，可能會造成企業出現資金流斷裂等一系列財務危機現象。此外，若上市公司想要逃避稅負，則可利用不同區域、不同性質的企業間的稅率差異，進行不合理定價的關聯方交易，使自己的稅前利潤為負數，從而避免上繳企業所得稅。但這會減少國家稅收，給國家財政造成不良影響。反之，若企業需要大量融資，則可利用隱性關聯方交易以及不公允、虛假的關聯方交易大量高價銷售庫存商品來營造一種業績良好的假象，誤導投資者購買其股票或借款給公司，最終使投資者蒙受損失。

2.5與關聯方交易有關的法律法規

《企業會計準則第36號———關聯方披露(2006)》明確規定企業在財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。企業與關聯方發生交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素，其中交易要素至少應當包括交易的金額;未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息;未結算應收項目的壞賬準備金額以及定價政策。這四類交易要素均是企業傾向于利用關聯方交易來進行財務造假的切入點，注冊會計師應當實施合理的審計程序來核實企業所提供的交易要素的準確性。《中國注冊會計師審計準則第1323號———關聯方》給注冊會計師識別關聯方交易提供了幾個大致的審計方向，比如查閱會議紀要、復核銀行和第三方詢證函回函等，不過由于注冊會計師常常面臨客戶公司施加的時間金錢壓力，以及會計師事務所很大一部分收入來源于非審計業務，需要與客戶保持良好的合作關系，因此不排除注冊會計師無法對重點關聯方交易實施合理審計程序的可能。

3啟示

3.1建立模型進行實證分析

筆者通過研究現有文獻發現，許多學者利用企業常見財務及非財務指標對識別會計舞弊建立了各種模型，通過對模型的不斷優化，進行一個分類問題的研究，最后將判斷結果和企業實際情況進行對比，驗證模型準確率。然而，卻鮮有文獻從關聯方交易入手，將與關聯方交易有關的變量納入會計舞弊識別模型中。由上文可知，企業財務造假最常用的手段就是利用不公允、虛假的關聯方交易來實現的。因此，若能利用人工智能、知識圖譜等方法將財務報表中的關聯方交易信息提取出來，并進行一定的數據預處理，和常見財務及非財務指標一起作為識別上市公司是否存在會計舞弊的變量，則模型準確率會大大提高。

3.2識別企業的隱性關聯方交易

上述建立會計舞弊識別模型所選取的關聯方交易相關變量只適用于企業在財務報告中所披露的，對于上市公司可能存在的隱性關聯方交易則無法適用此方法。因此，面對隱性關聯方交易，注冊會計師在審計客戶公司時，應當注意以下三點:一是保持一定的職業懷疑態度。在審計過程中，審計人員應重點關注被審計單位控制人的社會關系，特別是上市企業的董監高及其親屬作為高管或者股東而非法定代表人的關聯公司。對于關聯交易去關聯化，審計人員應追查交易雙方股權變動情況以及可疑公司的注冊地址、名稱等是否存在變更，識別交易雙方是否存在實質上的關聯關系。審計人員還應全面了解企業往年的經營狀況，以便發現有悖于企業實際經營能力的交易。二是實施全方位的審計程序。例如，上文提到企業應披露的交易要素中包括未結算應收項目的壞賬準備金額，應計類科目通常是上市公司進行財務造假的“重災區”，當關聯企業無法償還購貨賬款時，上市公司可以通過計提壞賬直接沖銷。因此，審計人員應利用賬齡分析表等相關資料對壞賬計提的合理性進行分析。另外，審計人員可以通過查看會議紀要，詢問企業內部員工等方式來發現可能存在的重大錯報漏報風險，不過這需要從業人員具有豐富的審計經驗和較高的專業素養。三是執行嚴格的復核制度。在出具審計報告之前，審計小組需就整個審計過程進行嚴格的復核，并重點關注期后事項特別是需要調整的期后事項對公司財務報表的影響。

參考文獻

［1］周麟.基于關聯交易的上市公司會計舞弊識別研究［D］.天津:天津財經大學，2011．

［2］葉晨妮.上市公司隱性關聯方交易及審計對策研究［D］.杭州:浙江工商大學，2020．

［3］劉旭.企業隱性關聯方交易審計探討［J］.財會通訊，2019，(19):95-99.

作者：劉潤平 單位：北京語言大學商學院