納稅人金融商品買入價和成本核算方法

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摘要:針對一般納稅人金融商品核算現狀，為提高企業轉讓金融商品應交增值稅額核算的準確性，提出金融商品買入價和成本核算的改進方法:設置備抵賬戶和被調整賬戶。

關鍵詞:一般納稅人;金融商品;買入價;成本;核算方法

根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的規定，“金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。”顯然增值稅法規中“金融商品”包括外匯、有價證券、非貨物期貨、基金、信托、理財產品等，限于篇幅本文所稱金融商品僅指最具代表性的有價證券(如股票、債券)。金融商品買入價指取得金融商品的成交價，包括被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利和已到付息期但尚未支付的債券利息，不包括交易費用。企業購入的有價證券類金融商品在會計上屬于金融資產。按企業會計準則及其應用指南的規定，購入金融資產的分類不同，涉及科目不同，其構成成本不同。按《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》第十六條的規定:“企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類:(1)以攤余成本計量的金融資產;(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。第一類金融資產涉及“債權投資”科目。第二類金融資產涉及“其他債權投資”和“其他權益工具投資”科目，第三類金融資產涉及“交易性金融資產”科目。這些科目核算相應金融商品的成本，金融商品成本均不含已宣告但尚未發放的現金股利和已到付息期但尚未支付的利息，另外“交易性金融資產”科目核算的金融商品的成本不包括購入時發生的交易費用(列“投資收益”科目)，其他科目核算的金融商品的成本包括購入時發生的交易費用。稅收上金融商品買入價和會計上金融商品成本不一致，給企業計算轉讓金融商品應交增值稅額帶來極大的不便，為此本文針對一般納稅人提出金融商品買入價和成本核算的改進方法，目的是準確計算金融商品銷售額，進而最終準確核算轉讓金融商品應交增值稅額。

1核算金融商品買入價和成本的必要性

1．1核算金融商品買入價是執行稅收法規的需要

增值稅稅收法規規定，企業轉讓金融商品，以賣出價與買入價之差為銷售額，按銷售額征收增值稅。一般納稅人按公式“金融商品銷售額÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率”計算轉讓金融商品應交增值稅額。可見，轉讓金融商品時，需要買入價數據來計算金融商品銷售額，以便進一步計算應交增值稅。對于分離增值稅，會計上既可逐筆分離增值稅也可按銷售額的正差負差相抵，期末集中一次性分離增值稅。

1．2核算金融商品成本是執行會計準則的需要

按照《財政部企業會計準則－應用指南2006》和《增值稅會計處理規定》(財會［2016］22號)的規定，企業購入金融商品時，會計上要核算取得成本;轉讓金融商品時，會計上要轉銷金融商品的取得成本、分離增值稅，具體而言就是要編制轉銷金融商品成本(或取得轉讓收入)和分離增值稅的分錄。

2現實會計中如何核算金融商品買入價和成本

現實會計中金融商品買入價和成本是“兩條線”核算，即一方面按企業會計準則及其應用指南要求正常核算金融商品成本及其轉銷，另一方面為分離增值稅，單獨輔助核算金融商品買入價。下文以較復雜的其他權益工具投資為例進行說明。

2．1設置有關“成本”明細賬戶

會計實務中按會計準則的要求對取得和轉讓金融商品的成本進行正常會計核算。購入股票指定為其他權益工具投資，需要設置“其他權益工具投資－成本”明細賬戶，有關核算要點如下:(1)購入含有已宣告但尚未發放的現金股利的金融商品，股利列“應收股利”賬戶，成交價扣除應收股利的差額，與交易費用之和，列“其他權益工具投資－成本”賬戶。(2)轉讓金融商品時，將實際收到的款項，記入“其他貨幣資金”賬戶，同時轉銷“其他權益工具投資－成本”“其他權益工具投資－公允價值變動”“其他綜合收益”賬戶，差額記入“盈余公積－法定盈余公積”和“利潤分配－未分配利潤”賬戶。

2．2設置金融商品買入價備查賬

2．2．1設置備查賬核算金融商品買入價的原因在論述備查賬設置方法前，有必要分析設置備查賬的原因。設置備查賬核算金融商品買入價的原因關鍵是，轉讓金融商品時計算金融商品銷售額、分離增值稅所需要的相應買入價不能從賬戶系統設置通用取數公式取得。仍以其他權益工具投資為例，分析如下:(1)購入金融商品時，按已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，成交價扣除應收股利金額的差額，與交易費用之和，借記“其他權益工具投資－成本”科目，按實付款貸記“其他貨幣資金”科目。此時在賬戶系統中，金融商品買入價等于“應收股利”賬戶余額與扣除交易費用的“其他權益工具投資－成本”賬戶余額之和。(2)后續收回上述股利借記“其他貨幣資金”科目，貸記“應收股利”科目，登賬后應收股利賬戶余額為零，此時在賬戶系統中，金融商品買入價不是“應收股利”賬戶余額與扣除交易費用的“其他權益工具投資－成本”賬戶余額之和，而是購入時借記“應收股利”賬戶的借方發生額與扣除交易費用的“其他權益工具投資－成本”賬戶余額之和。(3)持有金融商品期間確認股利收入，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目，收回應收股利分錄同(2)業務，此時金融商品買入價不能包括持有期間確認的應收股利及其收回的金額。(4)不同時間購入同種金融商品買入價不同，買入價還涉及采用加權平均法或移動加權平均法的計算問題。上述分析歸納起來，轉讓金融商品的相應買入價:一是不能取“其他權益工具投資－成本”賬戶余額(因為含交易費用)與“應收股利”賬戶余額之和(因為收回即無余額);二是不能取“其他權益工具投資－成本”賬戶余額(因為含交易費用)與“應收股利”賬戶借方發生額(因為應收股利賬戶存在持有期間確認的應收股利)之和;三是只能取扣除交易費用的“其他權益工具投資－成本”賬戶余額，以及購入時借記“應收股利”賬戶借方發生額，但對前者取數公式無法實現。產生上述差異的原因是，會計和稅務存在差異。會計上需要按會計準則要求核算金融商品取得成本(不含應收股利)，稅務上需要核算含應收股利的金融商品買入價，而取得成本與買入價并不是一個概念。2．2．2設置金融商品買入價備查賬的具體做法會計上是通過設置金融商品買入價備查賬來解決轉讓金融商品、分離增值稅所需要的買入價問題。以用友財務軟件為例，由于沒有從財務軟件之外的自建的數據庫中提取數據的功能，其設置金融商品買入價備查賬的具體做法是:在財務軟件系統外另設Excel表格，按交易性金融資產、債權投資、其他債權投資、其他權益工具投資等總賬科目分不同金融商品名稱，登記金融商品買入價及買入數量，賣出數量，用移動加權平均法或加權平均法計算賣出數量的買入價，在此基礎上將該買入價填入計算增值稅的原始憑證，并在原始憑證上通過公式“(賣出價－買入價)÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率”計算出轉讓金融商品應交增值稅額，最后在企業轉讓金融商品，填制分離增值稅的記賬憑證時，將轉讓金融商品應交增值稅額輸入記賬憑證。值得注意的是，由于財務軟件并沒有備查賬系統，其輔助核算系統不具有備查賬性質，輔助核算系統實質是明細賬，其并不能解決上述問題。

2．3設置金融商品買入價備查賬的缺點

設置金融商品買入價備查賬雖然解決了分離增值稅記賬憑證的金額取得問題，但存在的缺陷不容忽視。一是備查賬易出錯。眾所周知備查賬存在固有缺陷，即備查賬與總賬賬戶、明細賬戶之間不存在勾稽關系，賬戶系統無法自行檢驗備查賬正確與否，不能實現賬戶體系內的自動糾錯，從而備查賬容易出錯，增加分離增值稅出錯的幾率。二是不能實現自動編制記賬憑證。分離增值稅記賬憑證的數據不能從戶體系中提取，也不能通過設置取數公式自動提取、自動計算，而是通過人工計算、輸入，效率低且容易出錯。三是涉稅風險增加。如果分離增值稅出錯，不僅影響會計信息質量，還影響稅收法規的正確執行，增加涉稅風險。為克服上述缺點，筆者提出金融商品買入價和成本核算的改進方法:設置備抵賬戶和被調整賬戶。

3金融商品買入價和成本核算的改進方法:設置備抵賬戶和被調整賬戶

3．1理論依據

《財政部企業會計準則－應用指南2006》規定“企業在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。這為準確核算金融商品業務提供了制度保障。眾所周知，賬戶按用途和結構的分類中有一類賬戶叫調整賬戶。調整賬戶是“由于管理的需要，對某些會計要素內容的增減變化和結余情況，需要用兩個不同的賬戶來反映:一個賬戶反映某項經濟業務的原始數據，另一個賬戶反映對原始數據的調整數據，將原始數據與調整數據相加或相減，就可求得調整后的實有數額”。前者稱為被調整賬戶，后者稱為調整賬戶。按調整方式不同，調整賬戶又分為備抵(調整)賬戶、附加(調整)賬戶和備抵附加(調整)賬戶。備抵賬戶是“用抵減的方式對被調整賬戶金額進行調整，以求得被調整賬戶實際余額的賬戶”。“反映原始數據的賬戶稱為被調整賬戶”。設置備抵賬戶和被調整賬戶，能反映或提供更多的會計信息。賬戶分類理論可以為我們準確核算金融商品買入價和成本帶來啟發。不妨設置“買入價”被調整明細賬戶和“成本調整”備抵賬戶，前者與后者之差即是“成本”實有數額。以其他權益工具投資為例，具體做法如下。

3．2具體做法

在“其他權益工具投資”總賬賬戶下增設“其他權益工具投資－買入價”被調整賬戶和“其他權益工具投資－成本調整”備抵賬戶，同時增設“其他權益工具投資－交易費用”明細賬戶，取消“其他權益工具投資－成本”明細賬戶。“其他權益工具投資－買入價”賬戶反映金融商品買入價的原始數據(含應收股利)，即購入金融商品的成交價，采用數量金額式賬頁;“其他權益工具投資－成本調整”賬戶反映對原始數據的調整數據，具體核算購入金融商品時含有的應收股利金額(已宣告但尚未發放的現金股利)，采用數量金額式或三欄式賬頁(如采用后者，需要數量數據時可從“其他權益工具投資－買入價”明細賬戶提取)。“其他權益工具投資－交易費用”明細賬戶核算原計入“其他權益工具投資－成本”明細賬戶、取得金融商品的交易費用。這種做法實質是將金融商品買入價備查賬上升為明細賬(“其他權益工具投資－買入價”明細賬)，或者說是將備查賬納入具有勾稽關系的賬戶體系。通過設置備抵賬戶和被調整賬戶核算金融商品的買入價和取得成本。“買入價”明細賬戶核算金融商品買入價，用于轉讓金融商品時計算金融商品銷售額和分離增值稅，滿足稅務和會計的需要;“買入價”明細賬戶與“成本調整”明細賬戶和“交易費用”明細賬戶核算金融商品取得成本，滿足正常的會計核算需要。為保持會計核算的一致性，購入金融商品不管是否含應收股利(或應收利息)，均用本方法，以便于轉讓金融商品和分離增值稅分錄的取數。具體賬務處理如下:(1)購入含有已宣告但尚未發放的現金股利的股票，指定為其他權益工具投資。①按成交價借記“其他權益工具投資－買入價”科目，按支付的交易費用借記“其他權益工具投資－交易費用”科目，按實付款貸記“其他貨幣資金”科目。②同時確認應收股利。按已宣告但尚未發放的現金股利借記“應收股利”科目，貸記“其他權益工具投資－成本調整”科目。(2)收到股利，借記“其他貨幣資金”科目，貸記“應收股利”科目。(3)資產負債表日公允價值變動。資產負債表日公允價值與其賬面價值比較，視漲跌情形借記或貸記“其他權益工具投資－公允價值變動”科目，貸記或借記“其他綜合收益—其他權益工具投資公允價值變動”科目。賬面價值是“其他權益工具投資－買入價”賬戶借方余額減去“其他權益工具投資－成本調整”賬戶貸方余額，加上“其他權益工具投資－交易費用”賬戶借方余額，再加上(或減去)“其他權益工具投資－公允價值變動”賬戶借方余額(或貸方余額)的計算結果。(4)轉讓金融商品。①按實收款借記“其他貨幣資金”科目;按比例(或按單位應收股利)轉銷“成本調整”金額，借記“其他權益工具投資－成本調整”科目;按比例轉銷“公允價值變動”金額，借記或貸記“其他權益工具投資－公允價值變動”科目，并貸記或借記“其他綜合收益—其他權益工具投資公允價值變動”科目;按比例轉銷“交易費用”，貸記“其他權益工具投資－交易費用”科目;按轉讓的金融商品的買入價(轉讓數量與加權平均或移動加權平均買入單價之積)貸記“其他權益工具投資－買入價”科目;最后差額借記(或貸記)“盈余公積－法定盈余公積”和“利潤分配－未分配利潤”科目。②分離增值稅。取上一筆分錄金融商品的買入價，再用公式“賣出價－買入價”計算金融商品銷售額，接著用公式“(賣出價－買入價)÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率”計算轉讓金融商品應交增值稅，銷售額為正差的，借記“盈余公積－法定盈余公積”和“利潤分配－未分配利潤”科目，貸記“應交稅費－轉讓金融商品應交增值稅”科目，銷售額為負差的，編相反的分錄(或紅字分錄)。分離增值稅的記賬憑證完全可以設置取數公式，自動取數計算，自動填制。

4結語

本文以一般納稅人其他權益工具投資為例，說明設置備抵賬戶和被調整賬戶的方法如何核算金融商品買入價和成本。該方法亦適用于債權投資、其他債權投資和長期股權投資，不同之處是轉讓差額列“投資收益”科目，該方法更適用于簡易的交易性金融資產。在此不再贅述，本文提出的方法亦適用于小規模納稅人。設置備抵賬戶和被調整賬戶的方法，雖然增加了明細賬戶的設置、增加了攤銷或分配的工作量，略顯復雜，但并不違背會計制度，并且優點更加突出。首先，取消了金融商品買入價備查賬，或者說備查賬上升到具有勾稽關系的賬戶體系(總賬、明細賬、日記賬賬戶體系)，使賬戶體系更加科學嚴謹，有利于賬戶之間相互核對、減少會計差錯。其次，利于會計信息化。能夠在正規的賬戶體系中設計公式自動取數、自動計算、自動填制記賬憑證。再次，買入價、成本數據來源和計算清晰，同時滿足稅務和會計要求，減少稅會差異，方便稅務機關稽查。最后，本方法在現有財務軟件條件下即可輕松實現，不需要財務軟件升級或增加功能來實現，節省費用。

參考文獻

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作者：榮樹新 成國強 林波 單位：湖南工程職業技術學院