稅法理論范文10篇

（一）國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論

1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征

（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]

（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]

（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

【摘要】“全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展”的科學(xué)發(fā)展觀的提出具有重要的理論意義。這一發(fā)展觀要求以人為本，要求全面統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)發(fā)展。中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的發(fā)展正面臨一個(gè)巨大的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，“科學(xué)發(fā)展觀”理論能夠給中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的發(fā)展指明新的發(fā)展方向。以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，我們必須創(chuàng)新中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究方法、構(gòu)建中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的范疇體系、轉(zhuǎn)換中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的研究范式、拓展中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的理論空間、加快中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的制度建設(shè)。惟其如此，中國(guó)財(cái)稅法學(xué)才能在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下迎來繁榮的春天。

【關(guān)鍵詞】科學(xué)發(fā)展觀全面統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展中國(guó)財(cái)稅法學(xué)理論創(chuàng)新

【正文】

一、科學(xué)發(fā)展觀的內(nèi)涵與要求

（一）科學(xué)發(fā)展觀的提出與內(nèi)涵

發(fā)展觀，是對(duì)發(fā)展的本質(zhì)、發(fā)展的規(guī)律、發(fā)展的動(dòng)力、發(fā)展的目的和發(fā)展的標(biāo)識(shí)等問題的基本觀點(diǎn)與基本態(tài)度。[1]發(fā)展觀作為意識(shí)形態(tài)，其正確與否，對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展具有重要的影響。可以說，發(fā)展觀在一定程度上直接決定了一個(gè)國(guó)家在發(fā)展問題上所采取的基本策略與基本方針。我們黨歷來重視發(fā)展觀問題，也在不斷探索科學(xué)的發(fā)展觀，但一直沒有將之明確表述出來。黨的十六屆三中全會(huì)第一次明確提出了新的、科學(xué)的發(fā)展觀，這就是“全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展”。

【內(nèi)容提要】本文認(rèn)為，中國(guó)稅法研究目前仍然處于較低水平徘徊的狀態(tài)，而基礎(chǔ)理論研究重視不夠、研究方法尚顯單一、研究人員知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理，以及缺乏可供挖掘的理論資源等是造成這一結(jié)果的主要原因。為此，首先應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅法學(xué)界的研究合作，發(fā)揮中國(guó)稅法學(xué)研究會(huì)的主體作用，通過研討會(huì)、課題協(xié)作、創(chuàng)辦《稅法論叢》的形式促進(jìn)中國(guó)稅法研究的進(jìn)步；其次應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)培養(yǎng)稅法學(xué)教學(xué)和科研的高級(jí)專門人才，重視基礎(chǔ)理論的研究和運(yùn)用，為稅法學(xué)的發(fā)展壯大夯實(shí)必要的基礎(chǔ)；最后應(yīng)當(dāng)……

一、中國(guó)稅法學(xué)研究落后的成因分析

稅法在現(xiàn)行法律體系中是一個(gè)特殊的領(lǐng)域，它不是按傳統(tǒng)的調(diào)整對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)劃分出的單獨(dú)部門法，而是一個(gè)綜合領(lǐng)域。其中，既有涉及國(guó)家根本關(guān)系的憲法性法律規(guī)范，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容，更包含著大量的規(guī)范管理關(guān)系的行政法則；除此之外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強(qiáng)的專業(yè)性，稅款的保護(hù)措施還必須借鑒民法的具體制度。因此，將稅法作為一門單獨(dú)的學(xué)科加以研究不僅完全必要，而且具有非常重要的理論和實(shí)踐意義。當(dāng)憲法學(xué)熱衷于研究國(guó)家根本政治經(jīng)濟(jì)制度而無暇顧及稅收行為的合憲性時(shí)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)法學(xué)致力于宏觀調(diào)控的政策選擇而不能深入稅法的制度設(shè)計(jì)時(shí)，當(dāng)行政法學(xué)也只注意最一般的行政行為、行政程序、行政救濟(jì)原理而難以觸及稅法的特質(zhì)時(shí)，將所有的與稅收相關(guān)的法律規(guī)范集合起來進(jìn)行研究，使之形成一門獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科顯得尤其重要。這樣可以博采眾家之專長(zhǎng)，充分借鑒相關(guān)部門法已有的研究成果和研究方法，使稅法的體系和內(nèi)容更正完整和豐富。

然而，當(dāng)前我國(guó)稅法學(xué)研究的現(xiàn)狀是，主攻方向不明確，研究力量分散，研究方法單一，學(xué)術(shù)底蘊(yùn)不足，理論深度尤顯欠缺。經(jīng)濟(jì)學(xué)者只重視稅收制度中對(duì)效率有重大影響的內(nèi)容，法學(xué)家們也只滿足于對(duì)現(xiàn)存規(guī)則就事論事的注釋，稅法在法學(xué)體系中基本上屬于被人遺忘的角落。隨著社會(huì)主義法治進(jìn)程的深入，依法治稅越來越成為人民日益關(guān)心的現(xiàn)實(shí)問題。人們不僅關(guān)心稅收行為的經(jīng)濟(jì)效果，更關(guān)心如何通過周密細(xì)致的法律措施保證自己的合法權(quán)益不受侵害。稅法的功能不僅在于保障政府正當(dāng)行使職權(quán)，同時(shí)也在于以法律的形式對(duì)相關(guān)主體的行為進(jìn)行約束和監(jiān)督，使其在既定的框架中運(yùn)轉(zhuǎn)，不至于侵犯公民的權(quán)利和利益。恰恰在后一點(diǎn)上，我國(guó)稅法學(xué)的研究相當(dāng)薄弱。如稅收法定原則的貫徹落實(shí)，稅收征管程序優(yōu)化設(shè)計(jì)，納稅人權(quán)利的保護(hù)等，都是我國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究亟待加強(qiáng)的地方。

所以，總體來說，中國(guó)稅法學(xué)目前仍然在較低水平上徘徊。由于中國(guó)稅法立法數(shù)量多，涉及面廣，其中法律規(guī)范的內(nèi)容還有一些與眾不同的特性，所以人們勉強(qiáng)還能接受稅法作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的法律部門而存在，不管在位階上它是屬于財(cái)政法、經(jīng)濟(jì)法抑或行政法；然而，就現(xiàn)狀而言，中國(guó)稅法學(xué)能否成為一門獨(dú)立的研究學(xué)科的確令人擔(dān)憂。作為一門獨(dú)立的研究學(xué)科，首先，應(yīng)該具有獨(dú)立的研究對(duì)象；其次，應(yīng)該形成比較完整的學(xué)科理論體系；再次，還應(yīng)該產(chǎn)生一批高質(zhì)量的研究成果；最后，該學(xué)科應(yīng)該具有豐富的、可待挖掘的理論資源和廣闊的發(fā)展前景。對(duì)照這些要求，我們慚愧地發(fā)現(xiàn)，中國(guó)的稅法學(xué)研究的確剛起步，用“幼稚”一詞進(jìn)行描述并不過分。由于歷史的原因，中國(guó)的法學(xué)研究自20世紀(jì)70年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。而其中稅法學(xué)的研究更是晚了將近10年，從80年代中期才開始產(chǎn)生和發(fā)展。（注：倘僅從時(shí)間上看，我國(guó)第一本專門的稅法學(xué)著作應(yīng)為1985年由時(shí)事出版社出版的、劉隆亨編著的《國(guó)際稅法》，但一般認(rèn)為，1986年由北京大學(xué)出版社出版的、劉隆亨所著：《中國(guó)稅法概論》一書標(biāo)志著我國(guó)稅法學(xué)的形成。參見劉劍文：《中國(guó)稅收立法研究》，載《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第一卷），法律出版社2000年版，第82頁。），不過，這雖然是中國(guó)稅法學(xué)研究滯后的一個(gè)客觀原因，但是我們認(rèn)為其并不足以解釋全部現(xiàn)象。因歷史原因耽誤的法學(xué)學(xué)科并非只有稅法學(xué)，刑法學(xué)、民法學(xué)等傳統(tǒng)學(xué)科同樣難逃厄運(yùn)，可是它們現(xiàn)在卻得到了欣欣向榮的發(fā)展。10年來法學(xué)研究最引人注目的領(lǐng)域是行政法學(xué)，它的起步可能比稅法學(xué)更晚。在20世紀(jì)90年代初的時(shí)候，行政法學(xué)還只是停留在利用教科書對(duì)現(xiàn)行行政法進(jìn)行注釋的階段，而今行政法學(xué)碩果累累，傲然屹立于法學(xué)之林。除此之外，還有環(huán)境法學(xué)等新興學(xué)科的興起和發(fā)展也都說明了歷史原因并不是中國(guó)稅法學(xué)研究落后于時(shí)代、落后于其他學(xué)科的最主要原因。我們認(rèn)為，最主要的原因表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

1.稅法基礎(chǔ)理論研究重視不夠。稅法學(xué)并不是不能夠從事現(xiàn)行法律規(guī)范的解釋工作，相反，解決稅收立法、執(zhí)法和司法過程中的現(xiàn)實(shí)問題是中國(guó)稅法學(xué)的天職。稅法的解釋，既有利于法律自身的完善和發(fā)展，又有利于稅法的普及，是一件利國(guó)利民的好事，同時(shí)也是每一個(gè)國(guó)家法制和法學(xué)發(fā)展史上一個(gè)必經(jīng)的階段。但是稅法學(xué)者在參與稅法活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)應(yīng)該有自己獨(dú)特的視角，這種視角不一定與立法者、執(zhí)法者和司法者、乃至守法者的視角完全吻合，這樣才能保證它作為一門研究學(xué)科得以存在的價(jià)值和意義。而且總體來說，稅法學(xué)的視角應(yīng)該比參與稅法活動(dòng)的其他任何人的視角更能把握問題的實(shí)質(zhì)。要鍛造稅法學(xué)這種與眾不同的觀察問題、分析問題和解決問題的思路和方法，必須有賴于稅法學(xué)基礎(chǔ)理論研究的加強(qiáng)。只有稅法學(xué)基礎(chǔ)理論，才能將稅法研究提升到一個(gè)新的高度，使之不僅關(guān)心在征納過程中稅款的計(jì)算、稅收優(yōu)惠的程度等具體的問題，更會(huì)著意將自己置于整個(gè)國(guó)家法律體系的大環(huán)境中，關(guān)心自己在法律體系的地位，關(guān)心自己與其它法律部門如何協(xié)調(diào)等；也只有稅法基礎(chǔ)理論才能夠使稅法內(nèi)部發(fā)展成為相互依存、相互制約的科學(xué)體系，使概念與概念之間、原則與原則之間、制度與制度之間環(huán)環(huán)相扣卻又畛域分明。可以說，稅法基礎(chǔ)理論研究的廣度和深度決定了稅法學(xué)能否獨(dú)立地成為一門法學(xué)學(xué)科，也決定了稅法學(xué)自身研究的進(jìn)展和步伐。反觀中國(guó)稅法學(xué)界，有關(guān)基礎(chǔ)理論研究方面的成果寥若晨星，只是在稅法基本原則、稅收基本法方面有一些介紹性的論述（注：這方面的成果主要有：劉隆亨等：《制定我國(guó)稅收基本法應(yīng)具備的特征》，《法學(xué)雜志》第1997年第1期；劉劍文、熊偉：《也談稅收基本法的制定》，《稅務(wù)研究》1997年第5期；劉劍文：《西方稅法基本原則及其對(duì)我國(guó)的借鑒作用》，《法學(xué)評(píng)論》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期；張宇潤(rùn)：《論稅法基本原則的定位》，《中外法學(xué)》1998年第4期；陳學(xué)東：《淺論稅收基本法的調(diào)整對(duì)象》，《楊州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第4期；李剛：《對(duì)稅收基本法幾個(gè)問題的認(rèn)識(shí)》，《財(cái)經(jīng)研究》1996年2期；華國(guó)慶：《制定我國(guó)稅收基本法芻議》，《安徽大學(xué)學(xué)報(bào)：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《關(guān)于我國(guó)稅收基本法中稅收司法體系的立法思考》，《楊州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》1998年第1期；徐志：《我國(guó)稅收基本法之研究》，《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)：人文科學(xué)版》1999年第1期。），稅收法律關(guān)系的研究才剛剛起步（注：這方面的成果主要有：劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，《法學(xué)研究》1999年第4期；張登炎、侯緒慶：《論稅收法律關(guān)系的構(gòu)成要素》，《湖南稅專學(xué)報(bào)》1995年第1期；何小平：《稅收法律體系論要》，《政法論壇》1996年第4期；賀玉平：《論稅收法律關(guān)系》，《貴州大學(xué)學(xué)報(bào)：社科版》1998年第1期；王成全：《論稅收法律關(guān)系主體之間法律地位的不平等性》，《中央政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第4期。），稅法與其它法律部門的互動(dòng)研究也只是在借鑒民法債權(quán)制度方面有一些初步成果。（注：這方面的成果主要有：首聞：《略論納稅人的退還請(qǐng)求權(quán)》，《法學(xué)評(píng)論》1997年第6期；張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權(quán)》，《中外法學(xué)》1997年第5期；楊小強(qiáng)、彭明：《論稅法與民法的交集》，《江西社會(huì)科學(xué)》1999年第8期；楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，《法學(xué)評(píng)論》1999年第6期；楊小強(qiáng)：《日本地方稅法中的民法適用及啟示》，《中央政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》1998年第4期；程信和、楊小強(qiáng)：《論稅法上的他人責(zé)任》，《法商研究》2000年第2期；費(fèi)錦紅：《試論稅收優(yōu)先權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)》，《浙江經(jīng)濟(jì)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)》1999年第6期。）至于國(guó)內(nèi)目前唯一的一本基礎(chǔ)理論方面的專著，也只能看成是有關(guān)稅收基本法的論文集，其內(nèi)部的體系還有待完善，且總體來說，說理尚不夠透徹，受稅收實(shí)務(wù)部門起草的《稅收基本法（草案）》所定框架的影響過大。（注：參見涂龍力、王鴻邈主編：《稅收基本法研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年版。）但不管怎樣，這些成果畢竟對(duì)中國(guó)稅法基礎(chǔ)理論的研究起到了較好的示范作用，有助于中國(guó)稅法學(xué)的理性成熟。（注：值得一提的是，有些稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)者結(jié)合自己的專業(yè)也在關(guān)注稅法學(xué)的進(jìn)步，并取得了令人稱許的成績(jī)。其中有代表性的如許善達(dá)等著：《中國(guó)稅收法制論》，中國(guó)稅務(wù)出版社1997年版；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版。）

一、財(cái)稅法課程的特殊性分析

財(cái)稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩者融為一體，而且不同質(zhì)的知識(shí)特性相互滲透的深度是其他哲學(xué)社會(huì)科學(xué)難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財(cái)稅法本科教學(xué)顯示了鮮明的個(gè)性特點(diǎn)。

1．財(cái)經(jīng)類高校擁有得天獨(dú)厚的財(cái)經(jīng)類學(xué)科、教學(xué)、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財(cái)經(jīng)類師資力量、專業(yè)圖書和刊物、實(shí)踐場(chǎng)所、設(shè)施設(shè)備等都具有極強(qiáng)的學(xué)科專業(yè)特性，而且將財(cái)稅法納入財(cái)經(jīng)專業(yè)，尤其是CPA、財(cái)稅專業(yè)的課程設(shè)置及其結(jié)構(gòu)體系之中，財(cái)稅法課程就不得不在經(jīng)濟(jì)的氛圍中，被經(jīng)濟(jì)學(xué)原理、宏觀經(jīng)濟(jì)理論、微觀經(jīng)濟(jì)理論、數(shù)理邏輯、數(shù)學(xué)模型、計(jì)算公式、技巧、方法等工具進(jìn)行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業(yè)方向及定位的知識(shí)背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經(jīng)濟(jì)霸權(quán)脫離不了情感瓜葛，更源自于經(jīng)濟(jì)學(xué)的話語，理論與學(xué)術(shù)氛圍，似乎到財(cái)經(jīng)校園，時(shí)時(shí)都能呼吸到流動(dòng)清新的經(jīng)濟(jì)氣息，處處都能覺察到財(cái)富的價(jià)值形態(tài)變幻無窮的奇妙，財(cái)經(jīng)類本科學(xué)生早已在一個(gè)被設(shè)計(jì)成固定模式的財(cái)經(jīng)類專業(yè)知識(shí)框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經(jīng)濟(jì)或算計(jì)的烙印。

因而，財(cái)經(jīng)學(xué)校之財(cái)經(jīng)專業(yè)本科生在理解財(cái)稅法時(shí)，其思路似行云流水般對(duì)財(cái)稅法的認(rèn)知也能充分?jǐn)U充其價(jià)值損益的想象空間和來龍去脈。

當(dāng)然，財(cái)經(jīng)專業(yè)本科學(xué)生對(duì)經(jīng)濟(jì)的悟性和敏感，并不能掩蓋其對(duì)法律規(guī)范和法學(xué)理論之技術(shù)和技巧同樣深地介入財(cái)稅法之中給財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學(xué)的過程中，筆者也明顯地感到財(cái)經(jīng)學(xué)校財(cái)經(jīng)類專業(yè)的本科生對(duì)法、法律及其規(guī)范的理解和反應(yīng)就較之本校經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生遲鈍，這使得他們?cè)诎盐辗芍黧w及行為的界定上比較困難，這類學(xué)生追詢的問題，大都是涉及法理學(xué)的基礎(chǔ)理論問題。不過，同一所學(xué)校，經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生在財(cái)稅法課程的教學(xué)過程中，其進(jìn)度相對(duì)明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財(cái)經(jīng)學(xué)校內(nèi)的財(cái)經(jīng)專業(yè)與經(jīng)濟(jì)法

學(xué)專業(yè)的本科生在財(cái)稅法教學(xué)過程中，并不能因?yàn)樵谛@踏內(nèi)同一塊草皮而相得益彰和發(fā)展得比較平衡，這里當(dāng)然涉及到教學(xué)計(jì)劃的設(shè)計(jì)與課程的科學(xué)合理安排問題。

「摘要」本文從財(cái)稅法治實(shí)踐對(duì)不同層次的稅收法律意識(shí)的需求的分析入手，分析了財(cái)稅法教學(xué)在培養(yǎng)、形成不同的稅收法律人才中的作用，提出財(cái)稅法教學(xué)應(yīng)分別從普及性教育、專業(yè)性教育以及精英化教育分別對(duì)納稅人的普遍稅收意識(shí)的形成、財(cái)稅執(zhí)法人員專業(yè)知識(shí)和法律意識(shí)的培養(yǎng)和財(cái)稅法學(xué)家財(cái)稅法理念的深化等不同層次，為稅收法治建設(shè)提供不同層次的財(cái)稅法律人才，進(jìn)而推動(dòng)稅收法治建設(shè)。

「關(guān)鍵詞」財(cái)稅法教學(xué)；稅收法治；推動(dòng)作用「正文」

隨著稅收在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展的影響的不斷擴(kuò)大，稅收法治建設(shè)也日漸為學(xué)界所關(guān)注。一般認(rèn)為，稅收法治精神貫穿于稅收立法、執(zhí)法、守法和司法四個(gè)方面，其核心的思想是稅收的課征必須基于法律依據(jù)，沒有法律依據(jù)政府就不能行使征稅權(quán)，國(guó)民也不得被要求繳納稅款，課稅的過程具有穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)的可能性。[1]在稅收法治的構(gòu)建過程中，只有代表國(guó)家征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)三方的共同努力，才能建立和切實(shí)維護(hù)一種注重納稅人權(quán)利保護(hù)、征納雙方權(quán)利義務(wù)相適應(yīng)、相制衡的稅收法律關(guān)系。[2]正因?yàn)槿绱耍?cái)稅法律人才的培養(yǎng)和財(cái)稅法治理念的形成，在稅收法律運(yùn)行過程中的作用不可忽視。財(cái)稅法教學(xué)在稅收法治建設(shè)中應(yīng)當(dāng)具有“基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性的重要戰(zhàn)略地位”[3].

一、財(cái)稅法的普及教育：納稅人權(quán)利意識(shí)的提升

衡量一個(gè)國(guó)家是否實(shí)行了法治，一個(gè)重要標(biāo)志就是全民的法律意識(shí)。因此，提高全民的法律意識(shí)，是實(shí)現(xiàn)法治的重要條件。[4]納稅人作為稅收法治的主體，對(duì)稅收法治的構(gòu)建有著重大的影響。納稅人的納稅意識(shí)是稅法實(shí)現(xiàn)的重要決定因素，良好的稅收環(huán)境的建立和稅法秩序的形成，依賴于納稅人的納稅意識(shí)的普遍建立。納稅意識(shí)作為一種觀念，體現(xiàn)的是納稅人對(duì)自身權(quán)利義務(wù)的了解以及對(duì)稅收繳納和稅收適用的態(tài)度和看法，直接影響著納稅人正確履行納稅義務(wù)的主動(dòng)性和自覺性。良好的納稅意識(shí)不僅有利于國(guó)家稅收活動(dòng)的進(jìn)行，有利于國(guó)家稅收政策和法律的實(shí)現(xiàn)，而且對(duì)于監(jiān)督政府行為，規(guī)范政府稅收活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)依法治稅，科學(xué)治稅，都是非常重要的。[5]

納稅意識(shí)包括了納稅人的遵從意識(shí)和權(quán)利意識(shí)。納稅人的遵從意識(shí)表明納稅人對(duì)稅收法律制度的認(rèn)可，這種認(rèn)可是稅收法律實(shí)施的重要支撐。當(dāng)稅收法律規(guī)范內(nèi)化為納稅人自覺的價(jià)值追求和行為準(zhǔn)則時(shí)，良好的稅收法律秩序才能得以實(shí)現(xiàn)。只有納稅人有良好的稅收遵從意識(shí)，能夠自覺按照稅法規(guī)定的要求，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額，及時(shí)填寫申報(bào)表，按時(shí)繳納稅款，稅款的征收才能順利的實(shí)現(xiàn)，納稅人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的減少稅法實(shí)施過程中的摩擦，從而促進(jìn)良好的稅收法治秩序的形成。各國(guó)稅法對(duì)納稅人的權(quán)利都有所規(guī)定，并將其作為平衡納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的力量對(duì)比的制約機(jī)制。通過賦予納稅人相應(yīng)的權(quán)利，對(duì)征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)的行使進(jìn)行監(jiān)督和制約，通過程序機(jī)制來達(dá)到以權(quán)利控制權(quán)力目的的必然要求，對(duì)征稅主體的不規(guī)范征稅行為形成有效的制約，進(jìn)而形成有效的權(quán)力制恒的稅收法治。但這種以賦予納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)的權(quán)利制約機(jī)制的作用的發(fā)揮，必須以納稅人的權(quán)利意識(shí)為前提的。法律規(guī)范所賦予的納稅人權(quán)利僅僅是靜態(tài)的權(quán)利形式，要真正實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與征稅權(quán)之間的有力的對(duì)抗與制衡，則需要納稅人積極且正確的行使其權(quán)利。這就要求納稅人不僅應(yīng)當(dāng)了解其享有的權(quán)利的內(nèi)涵、了解適當(dāng)?shù)男惺狗绞剑鼞?yīng)當(dāng)有積極的權(quán)利行使的意識(shí)，了解其所享有的權(quán)利及其在維護(hù)自己合法權(quán)益中的作用。惟其如此，靜態(tài)的權(quán)利才能轉(zhuǎn)化為動(dòng)態(tài)的權(quán)利制衡機(jī)制，進(jìn)而促進(jìn)稅收法治的形成。

一、問題的提出

現(xiàn)代民主法治國(guó)家基本人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)利之保障以國(guó)家財(cái)政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個(gè)人為享有其經(jīng)濟(jì)自由法律保障，所提供之代價(jià)，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“憲政國(guó)家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國(guó)家。”[1]而在實(shí)質(zhì)法治國(guó)理念下，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實(shí)務(wù)界共同追求的目標(biāo)。在此問題的討論中，實(shí)質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨(dú)立基礎(chǔ)的契機(jī)性原則。”[2]然而遺憾的是，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國(guó)、日本，還是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國(guó)、日本理論上對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論認(rèn)識(shí)、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)理論及實(shí)務(wù)界一直對(duì)大法官會(huì)議釋字第420號(hào)飽受爭(zhēng)議的現(xiàn)實(shí)[4]，以及我國(guó)大陸地區(qū)對(duì)無效合同是否需要補(bǔ)稅的討論[5]，對(duì)“三陪小姐”收入是否征稅的長(zhǎng)期爭(zhēng)論[6]，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）規(guī)定對(duì)高校收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等征收營(yíng)業(yè)稅，所引起的對(duì)“擇校費(fèi)”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國(guó)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的長(zhǎng)期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實(shí)質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念本身、其基本價(jià)值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實(shí)質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識(shí)。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理基礎(chǔ)上，對(duì)該問題進(jìn)行深入研究，以期為我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅理論上研究與實(shí)務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理及評(píng)價(jià)

（一）國(guó)內(nèi)外關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅概念之既有理論

誠(chéng)如有學(xué)者所言，所謂“實(shí)質(zhì)”，為“形式”之對(duì)。其指稱者，在存在上，指觀察對(duì)象之“事實(shí)內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實(shí)為基礎(chǔ)，或指一定事實(shí)之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個(gè)認(rèn)識(shí)或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對(duì)應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會(huì)形成與之對(duì)應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實(shí)間之互動(dòng)的關(guān)系。[8]實(shí)質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國(guó)之經(jīng)濟(jì)觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國(guó)稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟(jì)意義”就是經(jīng)濟(jì)觀察法的由來。其后，經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論及實(shí)務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對(duì)此條的詳細(xì)說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法理論，并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅之理解，一般認(rèn)為，在事實(shí)層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實(shí)（課稅事實(shí)）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個(gè)人以事實(shí)為基礎(chǔ)所具有之負(fù)稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實(shí)質(zhì)課稅所稱之“實(shí)質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”有關(guān)“指標(biāo)事實(shí)”[15]的有無、范圍及歸屬。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的認(rèn)識(shí)，日本稅法學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅有法律的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅之分，對(duì)此的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)則有所不同，并形成了代表性的三種觀點(diǎn)：（1）法律實(shí)質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認(rèn)為稅法適用中對(duì)課稅要素事實(shí)確定時(shí)，如果事實(shí)關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實(shí)體實(shí)質(zhì)不相一致時(shí)，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)實(shí)體實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進(jìn)行課稅。在金子宏教授看來，實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對(duì)其進(jìn)行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實(shí)質(zhì)課稅并非稅法獨(dú)特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點(diǎn)，認(rèn)為如果將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會(huì)違反法的安定性以及法的可預(yù)測(cè)性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對(duì)真正的法律上歸屬者課稅，而非對(duì)于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅。該觀點(diǎn)主張滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)（法形式的實(shí)質(zhì)），與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)的成果的事實(shí)（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不相一致時(shí)，應(yīng)對(duì)后者進(jìn)行稅法的解釋適用，因此實(shí)質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認(rèn)為稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實(shí)質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異時(shí)應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義對(duì)立，二者都是從實(shí)質(zhì)課稅法的有機(jī)組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對(duì)法”的問題時(shí)，應(yīng)從法律的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對(duì)經(jīng)濟(jì)”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅。[19]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅認(rèn)識(shí)也比較混亂，一般認(rèn)為實(shí)務(wù)界經(jīng)由大法官會(huì)議釋字第420號(hào)而明確采納實(shí)質(zhì)課稅理論，但是該號(hào)解釋長(zhǎng)期飽受理論界及實(shí)務(wù)部門諸多學(xué)者的批評(píng)[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負(fù)擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實(shí)質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對(duì)此觀點(diǎn)提出疑議。[22]

實(shí)質(zhì)課稅原則在國(guó)內(nèi)現(xiàn)今國(guó)情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認(rèn)識(shí)也同樣遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)。經(jīng)由國(guó)內(nèi)相關(guān)教科書對(duì)德國(guó)、日本實(shí)質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國(guó)內(nèi)學(xué)界通說似乎認(rèn)為，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實(shí)質(zhì)課稅而不能堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強(qiáng)調(diào)稅收法定主義在中國(guó)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)中的重要性，強(qiáng)調(diào)法律的實(shí)質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場(chǎng)，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國(guó)稅收立法級(jí)次太低，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

一、國(guó)際稅法的概念與調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國(guó)際稅法的一系列最基本的理論問題如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國(guó)際稅法的一系列基本理論問題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國(guó)際稅收的概念

國(guó)際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國(guó)際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國(guó)際稅法的概念就不得不首先從國(guó)際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國(guó)家主權(quán)的象征，它是一國(guó)憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國(guó)家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國(guó)的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國(guó)領(lǐng)域而形成國(guó)際稅收關(guān)系。

關(guān)于國(guó)際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國(guó)際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國(guó)活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國(guó)家稅收與國(guó)際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的稅收不論其涉及的納稅人是本國(guó)人還是外國(guó)人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國(guó)境內(nèi)還是位于本國(guó)境外，都是該國(guó)政府同其本國(guó)納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國(guó)家稅收的范疇而排除在國(guó)際稅收概念之外，即國(guó)際稅收不包括各國(guó)的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收除了指國(guó)家與國(guó)家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國(guó)際稅收除狹義的國(guó)際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國(guó)的涉外稅收。

「摘要」：“稅收行為”作為稅法學(xué)行為理論的基本范疇，其提煉不僅有助于找到各類稅收行為的同一性和差異性，從而有利于建立和完善稅法學(xué)的行為理論，而且對(duì)于稅法研究的范式轉(zhuǎn)換和稅收法制實(shí)踐等亦具有多方面的重要價(jià)值。本文擬從理論和實(shí)踐需要的角度，先提出“稅收行為”范疇并做出大略界定，繼而探討各類稅收行為的同一性和差異性；在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步解析范疇提煉的理論與實(shí)踐價(jià)值。

「關(guān)鍵詞」稅收行為、范疇提煉、研究?jī)r(jià)值

一、引論

任何成熟的法學(xué)學(xué)科，都應(yīng)有自己的行為理論。行為理論之所以重要，是因?yàn)榉芍苯拥墓τ门c目標(biāo)，就是規(guī)范人的行為。在人類交互行為基礎(chǔ)上所形成的社會(huì)關(guān)系，不過是法律間接的調(diào)整對(duì)象，而行為才被認(rèn)為是法律直接的調(diào)整對(duì)象，[1]正是基于對(duì)不同行為的分析與解構(gòu)，才形成了多樣的法學(xué)理論及其研究方法。[2]因此，各類法學(xué)研究無不關(guān)注對(duì)主體行為的研究。

稅法學(xué)的發(fā)展較晚，其成熟度非但不及經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科，而且也比不上刑法學(xué)、民法學(xué)等法學(xué)分支。但我國(guó)的稅法理論研究并非“全面落伍”。例如，對(duì)于稅權(quán)問題或稅權(quán)理論，理論界和實(shí)務(wù)界就進(jìn)行過卓有成效的探討，并取得了多方面的研究成果。[3]然而，要使稅權(quán)理論研究不斷走向深入，全面提升稅法理論水平，則還需要研究與稅權(quán)密切相關(guān)的另一重要范疇——稅收行為。

事實(shí)上，如何對(duì)現(xiàn)實(shí)中大量存在的各類稅收活動(dòng)進(jìn)行稅法規(guī)制，歷來是稅法研究的重要課題。稅法學(xué)作為重要的應(yīng)用法學(xué)學(xué)科，應(yīng)當(dāng)有自己的行為理論和行為范疇，因此，應(yīng)當(dāng)提出“稅收行為”范疇的提煉問題并“小心求證”。

「關(guān)鍵詞」稅法脫法性「正文」

在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)政是一個(gè)國(guó)家存在和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而稅收則是財(cái)政的源泉。沒有了稅收，財(cái)政就將成為無源之水，并進(jìn)而危及國(guó)家的政治和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由此可見，稅收對(duì)于社會(huì)發(fā)展的作用是不言而喻的。然而在實(shí)踐中，基于人的自然理性，為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化（這可以作為“唯利其圖”的另一種解釋，傳統(tǒng)的解釋包含了太多道德評(píng)價(jià)的因素，不在法律的考量范圍之內(nèi)），對(duì)于不利于利益最大化之后果的躲避——避稅就成為了行為主體的內(nèi)在需求。特別是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)家對(duì)偷、漏、逃稅行為進(jìn)行規(guī)制的力度不斷加強(qiáng)，避稅日益成為利益最大化的首選之策。因此有必要對(duì)避稅行為進(jìn)行深入的法學(xué)研究。本文擬從行為性質(zhì)的角度對(duì)避稅行為作一簡(jiǎn)要分析。

一、避稅的概念和脫法性

關(guān)于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點(diǎn)，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質(zhì)存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為。”[1]這一概念界定也包含了對(duì)避稅行為的法律評(píng)價(jià)。

首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行的調(diào)整，是一種守法行為；從實(shí)質(zhì)上看，合法避稅行為符合稅法的具體規(guī)范，當(dāng)然也與稅法的宗旨相符合，與作為經(jīng)濟(jì)杠桿的稅法所欲實(shí)現(xiàn)的規(guī)制目的是一致的。因此，從本質(zhì)上說，這種行為與稅法設(shè)置的初衷相吻合。從嚴(yán)格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].

其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實(shí)質(zhì)違法性的脫法行為。

[摘要]稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅法理論中的一個(gè)根本性問題，是稅法的核心，是稅收法律基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)，是我們對(duì)稅法加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行的稅法學(xué)著作、論文，包括稅收立法實(shí)踐中所持有的觀點(diǎn)基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點(diǎn)，這些理論和觀點(diǎn)己經(jīng)不能很好地滿足我國(guó)加入WTO后的現(xiàn)實(shí)需要。稅法理論，應(yīng)以平等、公正、理性來改造稅收法律，探尋適應(yīng)中國(guó)國(guó)情的稅收法律己成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。本文將在稅收法律關(guān)系領(lǐng)域作一探析，在研究稅收法律關(guān)系相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，提出自己的思路與觀點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”