財稅法教學推動稅收法治作用論文

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「摘要」本文從財稅法治實踐對不同層次的稅收法律意識的需求的分析入手，分析了財稅法教學在培養、形成不同的稅收法律人才中的作用，提出財稅法教學應分別從普及性教育、專業性教育以及精英化教育分別對納稅人的普遍稅收意識的形成、財稅執法人員專業知識和法律意識的培養和財稅法學家財稅法理念的深化等不同層次，為稅收法治建設提供不同層次的財稅法律人才，進而推動稅收法治建設。

「關鍵詞」財稅法教學；稅收法治；推動作用「正文」

隨著稅收在國民經濟和社會的發展的影響的不斷擴大，稅收法治建設也日漸為學界所關注。一般認為，稅收法治精神貫穿于稅收立法、執法、守法和司法四個方面，其核心的思想是稅收的課征必須基于法律依據，沒有法律依據政府就不能行使征稅權，國民也不得被要求繳納稅款，課稅的過程具有穩定性和預測的可能性。[1]在稅收法治的構建過程中，只有代表國家征稅的稅務機關、納稅人、稅務中介機構三方的共同努力，才能建立和切實維護一種注重納稅人權利保護、征納雙方權利義務相適應、相制衡的稅收法律關系。[2]正因為如此，財稅法律人才的培養和財稅法治理念的形成，在稅收法律運行過程中的作用不可忽視。財稅法教學在稅收法治建設中應當具有“基礎性、先導性的重要戰略地位”[3].

一、財稅法的普及教育：納稅人權利意識的提升

衡量一個國家是否實行了法治，一個重要標志就是全民的法律意識。因此，提高全民的法律意識，是實現法治的重要條件。[4]納稅人作為稅收法治的主體，對稅收法治的構建有著重大的影響。納稅人的納稅意識是稅法實現的重要決定因素，良好的稅收環境的建立和稅法秩序的形成，依賴于納稅人的納稅意識的普遍建立。納稅意識作為一種觀念，體現的是納稅人對自身權利義務的了解以及對稅收繳納和稅收適用的態度和看法，直接影響著納稅人正確履行納稅義務的主動性和自覺性。良好的納稅意識不僅有利于國家稅收活動的進行，有利于國家稅收政策和法律的實現，而且對于監督政府行為，規范政府稅收活動，實現依法治稅，科學治稅，都是非常重要的。[5]

納稅意識包括了納稅人的遵從意識和權利意識。納稅人的遵從意識表明納稅人對稅收法律制度的認可，這種認可是稅收法律實施的重要支撐。當稅收法律規范內化為納稅人自覺的價值追求和行為準則時，良好的稅收法律秩序才能得以實現。只有納稅人有良好的稅收遵從意識，能夠自覺按照稅法規定的要求，準確計算應納稅額，及時填寫申報表，按時繳納稅款，稅款的征收才能順利的實現，納稅人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的減少稅法實施過程中的摩擦，從而促進良好的稅收法治秩序的形成。各國稅法對納稅人的權利都有所規定，并將其作為平衡納稅人與征稅機關之間的力量對比的制約機制。通過賦予納稅人相應的權利，對征稅機關的征稅權的行使進行監督和制約，通過程序機制來達到以權利控制權力目的的必然要求，對征稅主體的不規范征稅行為形成有效的制約，進而形成有效的權力制恒的稅收法治。但這種以賦予納稅人權利為基礎的權利制約機制的作用的發揮，必須以納稅人的權利意識為前提的。法律規范所賦予的納稅人權利僅僅是靜態的權利形式，要真正實現納稅人權利與征稅權之間的有力的對抗與制衡，則需要納稅人積極且正確的行使其權利。這就要求納稅人不僅應當了解其享有的權利的內涵、了解適當的行使方式，更應當有積極的權利行使的意識，了解其所享有的權利及其在維護自己合法權益中的作用。惟其如此，靜態的權利才能轉化為動態的權利制衡機制，進而促進稅收法治的形成。

可以說，最好的法律秩序，是全體社會成員都能夠自覺遵守的秩序，這是理想的法治狀態。因此，納稅人的納稅意識的提升是稅收法治的形成過程中的至關重要的因素。但納稅意識不可能自發形成，尤其是在我國長期以來的納稅人權利缺失的法律文化背景下，納稅人意識的自覺的培育和形成，更是至關重要的。與納稅意識的形成相關的，除注重法治硬件系統的完備外，財稅法律知識的傳播和普及應當受到重視。人們的法律意識和良好的守法品質必須通過包括普法教育在內的多種手段和措施有意識的加以培養才能形成。[6]如果說稅收法治實踐中賦予納稅意識形成的豐富的法制環境的話，則財稅法教學應當成為財稅法律知識的自覺的傳播的渠道。通過財稅法教學的大眾化的教育和宣傳，對民眾的財稅基礎知識和法治觀念進行普及，對法律知識進行傳播和教育，使公民獲得關于稅收的正確認識，進而形成積極的納稅意識。從這個意義上說，財稅法教學應當具有一定的普適性，注重普通公民的基本稅收意識和法治意識的培養，形成大眾化的教學模式。這種具有普適性的大眾教學模式，其目的不在于培養形成具有財稅法專業知識的人才，而在于以財稅法律知識的傳導，提高公民對財政稅收的正確認識、了解與財稅相關的基礎法規，進而在全社會范圍內形成正確的稅收意識。這種教學方式，不具有明確的教學對象，而以一般的普通的人為教學對象，并不斷擴大其接受的范圍。只有通過這種大眾化的教學模式，才能將財稅法基礎知識的傳播無限制的擴大，幫助人們形成正確的稅收遵從意識和權利意識，促使人們自覺實現稅法，最終促進稅收法治的形成。

二、財稅法教學的專業教育：稅收權力機關[7]的主流法治意識的形成

在稅收法治框架內，與納稅人直接對應的是稅收權力機關，即稅收立法機關、稅務機關和相關的司法機關，他們在稅收法律的運行過程中處于絕對主導的地位，對稅收法治的實現有著決定性的影響。

（一）立法層面：立法機關稅收意識欠缺制約稅收立法的完善

從我國現行的稅法體系來看，稅收立法層級較低，大多以暫行條例、辦法等行政法規、規章的形式出現，透明度、可預測性、權威性和穩定性較差，在實踐中更存在“稅費不分”、“以費代稅”的情況，破壞了稅法的統一性和嚴肅性。這種稅收法治狀況，與當前我國立法機關對稅收的性質缺乏足夠的認識有著直接的關系。

一方面，稅法的多層次立法直接導因于對稅收性質認識的不足。從稅法理論上說，稅收是對公民財產的侵奪，是對公民財產權利和經濟自由權利的限制。稅收是經公民同意而轉移給國家的財產權利，國家取得稅收的前提是公民對其所享有的財產權利的放棄。因此，只有在國家提供公共物品所必須的范圍內，經全體公民的同意（在我國則表現為經人民代表大會同意），國家才有權請求公民讓渡其部分收益。在稅收立法上，稅法作為侵犯人民財產自由權利的法律，其制定應由人民代表大會嚴格保留，必須“在議會上經過國家的代表者（納稅人者的代表）議員的同意”，“無代表則無稅”。除非議會授權，行政機關無權征稅，更無權開征稅收，強調“憲法優位”或“法位階原則”。稅法的“議會保留”是稅收法治實踐的基礎，而人民代表大會自覺或不自覺的放棄其稅收立法權，無疑是對公民財產權利保護的放棄。行政機關在稅收立法權上的稽越，更是無視公民征稅同意權的權力擴張。由于對稅收性質的認識不足，導致其立法機關自覺、不自覺的放棄其對稅收立法權的控制，隨意授權稅務機關制定稅收法律法規

，導致了我國當前稅收立法以行政機關立法為主導的立法模式，也是當前稅收法規混亂的重要原因。

另一方面，從立法技術的角度來說，由于稅法的規定既要確保稅收收入，又要與司法的秩序相協調；既要盡量減少對經濟的不良影響，又要體現出適度的調控，因而稅法具有較強的技術性。[8]這要求立法機關具備足夠的財稅知識，以針對不同的立法要求進行不同的制度設計，避免稅法體系內以及法律整體體系的矛盾與沖突。由于立法人員財稅法專業知識的欠缺，使其無法針對財政稅收的特性制定具體的規則，稅收立法更多的依賴于稅務機關，甚至也無法對稅務機關提出的立法草案進行富有決定意義的審查。這形成了我國稅務機關自行立法、自行執法的稅收征管模式，稅務機關的權力無限的擴大，阻礙了稅收法治實踐的形成。

因此，完善我國稅收立法，重要的一點是應當提高稅收立法人員的財稅法素質。只有一批具有深厚的財稅法治理念、熟悉各種財稅法特性、了解稅收法治實踐的人，積極參與稅收立法中，才能對財政立法產生積極的影響。

（二）執法層面：財稅執法人員的專業素質與依法征稅

在我國稅收征管法律關系中，稅務機關與納稅人構成直接對立的雙方主體，稅務機關的征稅意識將直接影響雙方的法律關系的形成及發展，直接關系著依法治稅的成敗。為保證稅務機關自覺執行稅法的規定，稅務人員應形成依法征稅的意識。

（1）稅務人員應具備專業的財稅知識。從稅法理論來說，稅收之債僅于具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構成要件時成立，稅務機關對此并沒有自由裁量權。稅務機關應對法律的抽象構成要件有足夠了解，以能夠以此為基礎對納稅人的經濟行為或收益進行稅收構成要件的事實判斷，決定其是否可以涵攝于稅收構成要件之內以及是否成立稅收之債及稅款的數額。在稅款征收過程中，無論是稅收法律適用的選擇還是應稅事實的判斷，都必須以稅務人員具備專業的財稅知識為前提。

（2）稅務人員應建立良好的依法征稅的意識。稅務人員具備專業的財稅知識，僅僅使其能夠進行稅款的征收，但這仍然無法實現征管環節的法治化。當前稅收征管實踐中，稅務機關與納稅人處于命令與服從的地位中，稅務機關隨意擴張其征稅權的內涵的現象十分嚴重，稅務機關甚至有權決定稅款的征收及數額。這種狀況是對稅收法治的極大否定。在稅收法治下，稅務機關必須嚴格依照稅法的規定征稅，它有權根據經濟事實判定稅收構成要件是否成立，但它不能隨意創設稅收債權，也無權隨意減免稅收。也只有根據稅收征管程序進行的稅款通知才是合法有效的。在稅務機關的行為對征收過程有著決定性影響的情況下，稅務機關的自覺的依法征稅意識的形成，無疑將決定征收過程的合法化程度，進而影響稅收法治環境的形成。

稅務機關的征稅意識的形成，不僅有利于稅收的征管，避免稅收爭議的發生，減少稅收的征收成本。更重要的，稅務機關只有形成良好的征稅意識，才能自覺維護納稅人的合法權益，并保障稅收征管過程的法治化。

（三）司法層面：為爭議的解決提供專業的指導

司法是權利救濟的最后保障。在稅收領域同樣應該如此。但實際上，在我國的稅收實踐中，司法對納稅人權利的救濟極為薄弱。稅法的技術性特征導致涉稅爭議的解決也呈現出對技術性專業性的要求。而目前我國稅收訴訟法律制度中明顯忽視這種技術性的要求。[9]法官欠缺相應的財稅知識，導致其在案件的審批過程中無法進行獨立的法律判斷和事實判斷，進而根據價值的選擇作出獨立的法律認定，解決涉稅爭議。甚至稅法的專業性和技術性導致了稅務案件中司法機關對稅務機關存在一定的依附關系，法官在進行判決時往往按照稅務機關的意見來判決案件。表面上看來是法院在審理案件，實際上是稅務機關在審理案件。這種由稅務機關自己做自己法官的審判，其中立性、公正性喪失殆盡。法官獨立性的喪失，即很難談及其能夠真正維護納稅人的合法權益。

稅收司法的法治化主要是各級司法部門嚴格按照稅法和相關組織法、程序法的規定來處理稅務爭議和涉稅犯罪的案件。[10]要實現稅收司法的法治化，必須有精通稅法和稅務知識的法官并足以勝任對案件的獨立審判。而無論是現有法官的財稅知識的提升還是培育新的稅務法官，這都將依賴于對其進行財稅法的專業性教育。[11]

對于稅收權力機關來說，由其在稅收法治進程中的作用所決定，其財稅知識的掌握和法治意識的形成將極大的制約稅收法治的形成。如果針對納稅人的大眾化的財稅法教學僅僅足以提升納稅人的基本的財稅知識和法律常識，那么這種普適性的大眾化教學并無法滿足稅收法治對稅收權力機關執法人員的財稅專業知識和法律意識的要求。執法人員所接受的財稅法教育，一方面應當形成系統的財稅專業知識，熟練掌握各個稅種的構成要件、應稅事實判斷、征管程序等與稅款征收直接相關的財稅知識，熟悉各種稅收核查、帳簿檢查等各種與征管相關的會計知識和技能，并足以靈活運用于稅收征管實踐當中。另一方面，財稅法學教育也應當立足于法律意識的培養，執法人員的財稅知識必須在正確的法律意識的指引下才能真正實現稅收征管的有序性和有效性。執法人員應當形成依法征稅的自覺的法律意識，明確稅收征管過程中所應當遵循的法律步驟、方法和程序，熟悉各種爭議的正確、合理的解決辦法，才能使整個征管過程法治化和有序化。

稅收權力機關的財稅法意識對稅收法治進程有著最直接的影響，因此，財稅法的專業性教學應當成為財稅法教學的主導。財稅法教學不應僅僅以大眾化的基礎稅收意識的培養為目的，最終掌握財稅法律知識、能夠在實踐中靈活運用財稅知識和法律知識、對財稅法治實踐產生影響的人才的培養，才是財稅法教學的真正目標。財稅法知識通過財稅人才作用于實踐，稅收法治才能逐步形成和完善。

三、財稅法教學的精英教育：稅收法治理念的深化

在稅收法治形成過程中，處于納稅人與征管機關之間的中介是作為納稅人合法權益的維護者的稅務士。稅理士以納稅人的人的身份介入稅收征管過程中，為納稅人提供稅收咨詢、納稅申報、異議申請等方面提供專業性的服務，在“推進稅制、稅務行政等的民主化過程中起著關鍵性的作用”。[12]一方面，稅理士通過其專業性的服務，為納稅人遵守稅法提供合理性建議，促使納稅人的稅法遵從，另一方面，他也通過為納稅人服務，對征稅機關進行更富有專業性的監督，對征稅機關的征管行為造成一定的壓力，促使其依法作出行政行為。

正因為如此，稅理士處于民間職業專業的法律地位，以維護納稅人的權利、依法謀求納稅義務的正確實現為使命，應基于憲法及以其為基礎的有關法律規定，對復雜的稅務的法律性問題作出最終的判斷。因此，稅理士作為職業專家，不應僅僅是單純的稅務專家，他更應當具有稅法專家所應具備的素質，以能夠“根據自己作為一個職業專家的見解和知識來采取獨立的行動”[13].稅理士首先應當是稅務專家，具備專業化的稅收知識，以對各種經濟行為進行事實判斷；其次更應當是稅法專家，熟悉憲法及其

他法律對納稅人權利保護的各種規定及保護的途徑，以在事實判斷的基礎上進行法律價值的判斷，最終維護納稅人的合法權利。在這個意義上說，稅理士以維護納稅人的利益為職責，但只有其具有專業性的判斷能力時，才能避免對任何一方面的依附，形成自己獨立的價值判斷和選擇，才能更好的履行其職責。也只有稅理士的獨立地位的形成，才能更好的發揮其對稅收法治的促進作用。[14]

與稅理士處于征管過程的某一環節所不同的是，財稅法學家則是超脫于稅收法制實踐之外的。盡管稅理士在稅收征管過程中的地位可以是中立的，但其事實和法律價值的判斷卻無法避免受到維護納稅人權利這一職責的限制。而財稅法學家則可以完全獨立于各種利益的糾葛而以超脫的視角對各種納稅行為、征稅行為及各種涉稅爭議進行獨立的法律價值的判斷。財稅法學家對各種涉稅行為的專業化審視，進而進行理論的提煉和抽象，形成系統的財稅法理論，以此對稅收法治實踐將產生重要的影響。

為此，財稅法學家不僅應當具備財稅法技術，更應當具備一定法律信仰、道德、人文精神、專業知識和理論、心理素質以及行為方式等素質，他所掌握的知識和技巧，使其能夠對稅收法治實踐作出深刻的理解和思考，能夠對財稅法律實踐進行理論的抽象和深化。他所具備的專業知識和技能，不僅能使其形成獨立的價值的判斷，也能夠以此為基礎，形成對現行制度的實施效果的法律評價，進而提出對現行法律制度的完善的必要和完善的途徑。因此，對財稅法學家來說，其財稅法知識的獲得應當遠較其他的財稅法職業者更為全面性、理論化，并有利于富有法意識和法思維的獨立的觀察視角和方法的形成。

因此，稅理士和財稅法學家的培養，應當是一種精英式的財稅法教學方式。精英式的財稅法教學方式一方面注重系統的財稅專業知識和技巧的培養，但并不僅僅停留于稅收的技術操作層面的簡單傳導，而是更應注重法律意識和稅收意識的培養，注重對學生對財稅法律的價值的理解和認識，培養學生的正義感和正義的信念，形成學生對人的尊嚴的尊重，對人權的保證，對自由、公平、效率等法律價值的自覺的追求。只有通過這種精英式的財稅法教學，才能培養出合格的財稅法律人才，作為納稅人與征稅機關的溝通渠道，以其獨立的法律價值判斷影響稅收法治進程，最終促進稅收法治的實現。

四、代結語：財稅法教學與財稅法治的互動

財稅法教學以其財稅法律知識的傳播，影響社會各階層的稅收意識。通過大眾化、專業化和精英化這三個不同層次的教學途徑，實現對社會大眾的稅法意識的滲透、對執法人員的專業知識的傳授、對社會中間階層的稅法理念的培養，使納稅人、稅收執法人員以及稅收中介機構、財稅法學家的稅法意識在不同的層次上得以形成，在全社會形成完整的以普遍性的納稅意識為基礎，以執法機關人員的專業性稅收意識為主導、以系統化的稅法理論為指導的稅法的主意識流。這一主意識流的形成，將影響稅收法治建設進程中的相關人員在稅收征收過程中的行為，以其具體的行為對稅收法治進程產生深刻的影響，推進稅收法治的發展。

以不同層次的財稅法律意識的培養目標，分別設定不同程度的財稅法教學方式，使財稅法知識的傳導更富有針對性和有效性。從我國現行的情況看，大眾化的教學方式往往被忽視而為簡單的稅收法律的宣傳所取代，導致人們所接受的基礎財稅法知識欠缺體統性和完整性，影響了普遍的稅收意識的形成。專業性的財稅法教學盡管受到重視，但由于教學技術、法治環境等因素的影響，并未對財稅法治實踐所必須的各類專業性人才的培養提供各種有效的渠道，已培養的財稅法人才在財稅知識或法律意識方面存在或多或少的不足。就精英化的財稅法教學來說，財稅法理論意識和理念的培養已受到相當的重視，但在不同的培養規則下往往形成以經思維或法律思維為主導的單一的理論分析模式，欠缺財稅法理念的整體思考?？梢哉f，各種富有不同層次的財稅法律知識的人才的欠缺，已成為我國財稅法治形成的重要的主觀性因素。為此，為發揮財稅法教學對稅收法治的推動作用，針對不同的培養模式進行財稅法教學改革即是必要而且緊迫的任務。

在教學實踐中，按不同培養目標對財稅法教學進行區分是相當困難的。三種教學模式是統一的整體，都是以財稅法律知識的傳導為目的的層層遞近和提升，其相互的影響和制約作用同樣是相當明顯的。只有三種不同的模式相互配合、相互倚重，才能培養出法治實踐所必須的財稅法律人才，對財稅法治實踐的形成產生積極的推動作用。

財稅法教學以其財稅知識傳播的功能，在稅收法治構建的過程中發揮著極大的推動作用。但換個角度來說，財稅法教學對稅收法治的影響，是以稅收法治實踐本身的發展為前提的。稅收法治的發展，才會為財稅法教學提供豐富的實踐，為財稅法律意識的傳播和形成提供動態的媒介。通過稅收法治實踐，社會各階層才能更深刻的理解稅收法治的內在涵義，并體會其稅收意識在稅收法治中的價值，進而與稅收法治實踐形成良好的互動。而稅收法治實踐的發展，也加深對財稅法專業人才的需求，在一定程度上也將驅動財稅法教學的改革和發展。更為重要的是，財稅法治化的進程，必然對已有的財稅法律知識、觀念乃至法治理念等各個方面進行一定的修正，而這也促使財稅法教學的不斷發展。

「注釋」

[1]周衛兵：《試論稅收法治及其制約因素》，載《遼寧稅務高等?？茖W校學報》2000年第4期。

[2]參見孫士玉：《我國納稅人權利保護的現狀及強化途徑》，載《揚州大學稅務學院學報》2003年第3期。

[3]參見霍憲丹：《不解之緣：二十年法學教育之見證》，法律出版社2003年版。

[4]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社2000年版。

[5]參見甘功仁：《納稅人權利專論》，中央廣播電視出版社2003年版。

[6]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社2000年版。

[7]在此所指的權力機關并非一般意義上的立法機關所指的權力機關，而是泛化的權力機關的概念，即它是指稅收法律運行過程中與征稅有關的一切權力的行使機關，包括稅收立法機關、征稅機關和司法機關。

[8]參見張守文：《稅法原理》，北京大學出版社1999年版，第38頁。

[9]參見熊曉青：《稅收爭訟制度若干問題研究》，北大法學院碩士論文2001.

[10]參見翟繼光：《試論稅務法庭在我國的設立》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。

[11]參見翟繼光：《歐洲法院在國際稅收協調中的作用及啟示》，載《上海財稅》2003年第11期。

[12]參見[日]北野宏久：《稅法學原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第312頁。

[13]參見[日]

北野宏久：《稅法學原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第312頁。

[14]臺灣學者黃俊杰在介紹臺灣的稅收法治進程時，介紹了臺灣稅收士的身份的變化對稅收法治的影響。他認為臺灣稅收士逐漸由原來的會計師轉由專業的稅法專業的律師擔任，改變了原來狀態下稅收士只能提供單純的稅收計算、咨詢等服務，而能夠為納稅人提供包括稅收計算在內的更多的稅法方面的服務，這在很大程度上提高了稅收的法治化。