淺論稅務研究論文

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一、問題的提出

現代民主法治國家基本人身、財產權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經濟社會體制存續、發展的根本。因此，有學者指出，“憲政國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質法治國理念下，實現市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區以及大陸地區，都缺乏系全面的梳理和系統研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現實[4]，以及我國大陸地區對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。

二、現有文獻的梳理及評價

（一）國內外關于實質課稅概念之既有理論

誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內容，另一方面制定之法則的內容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰”之后德國之經濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展”，其中所謂“經濟意義”就是經濟觀察法的由來。其后，經濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發展可謂“一波三折”，不斷經歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現今德國經濟觀察法的規定，集中體現在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規定必須根據于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現實所產生經濟的成果的事實（經濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發生“法對經濟”的問題，則應從經濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]

實質課稅原則在國內現今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經由國內相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內學界通說似乎認為，在中國現實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現象。[23]

（二）現有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質課稅概念內涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發展才成為可能。稅法理論的發展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區對實質課稅概念的巨大分歧而帶來實質課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內外稅法學界對經濟的實質課稅與法律的實質課稅的長期激烈論爭，雖然現有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質課稅強調所謂表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質）如何確定，例如將企業貸款列為工資支出，稅務機關依據所謂法的實質課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發生之經濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質的認定也只能通過經濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發生，所謂否定形式而采納的實質只能是經濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經濟實質課稅所主張的。

其實，此種區分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產與支出為標準。依據可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經濟實質上的經濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調整對象發生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發生法律上的實質課稅與經濟上的實質課稅之區分的問題。

三、實質課稅理論之正確理解——法學方法論的視角

通過國內外文獻的系統梳理，可以看出，實質課稅理論產生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經濟實質（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產生的。因此，分析揭示問題產生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規范（大前提），運用于已由證據證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數種法學方法，但從每一部門法之規范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實。”[28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發生之案件事實的想象；（2）該案件事實發生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉”。[29]在此思維過程中，“未經加工的案件事實”逐漸轉化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經加工的）規范條文也轉化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考。”[30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發生交易的經濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業費用”等概念時，已經作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發生一種新型的、非既有法律規定的事實，而需經由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規范的法律后果。[32]

（二）問題產生的根源

以上分析可以看出，區別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經發生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經濟觀察法歷史發展之脈絡，其實也是二者關系之發展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經濟事實加以規范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優先性。”[35]在司法實踐中，德國憲法法院在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質課稅理論產生之根本原因：經濟交易事實引發經濟結果之發生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經濟事實，乃至經常關注同一經濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統一甚至沖突，因而更容易引發爭議（如發生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發展出所謂實質課稅、經濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現代社會之常態。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發展完善稅法理論。

四、實質課稅理論之制度基礎——量能課稅原則

實質課稅原則之“實質”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產，無償轉移為國家所有，因此其本質上無法逃避對人民自由權財產權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據。

有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產權自由及其限制（即財產權所負擔的社會義務）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協調一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協調一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經濟原則、期間稅原則、凈資產增加原則，將量能課稅原則加以實現。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。

2、實質課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質課稅重在稅捐客體之有無以及經濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質課稅帶有法規范上之當為的色彩，其中為了掌握實質，德國引入了經濟觀察法，經濟觀察法可以說是實質課稅理論在方法論上的表現。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質課稅理論或經濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經濟利益的實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質課稅理論均含有價值判斷，而經濟觀察法則從經濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經濟上的可稅性”，即關注經濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準。可稅性的判斷標準，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純為經濟意義判斷，即不管收益的性質、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益性服務的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優惠。[48]

因此，依據可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經濟事實的發生。只有某種經濟事實的發生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產所有人之間以及財產所有人之間）的分配，稅法才會據此評價財產所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發展反而不利。”[49]

六、結語

本文重新厘清了國內外稅法學界對所謂“法律事實”和“經濟事實”無謂的爭議，提出實質課稅理論之制度基礎，并為我國實質課稅理論適用提出一種理論路徑。稅法對課稅事實的確定，關注收益獲得的經濟效果，以實現量能課稅。而實質課稅理論僅為經濟事實是否應稅提供一種具有普遍適用性的判斷方法。因此，其在稅法適用中僅具有一般方法論意義。而此種判斷并非以私法經濟行為及效力評價為前提，此為稅法獨立于私法之關鍵，也為貫徹實質法治國理念下獨立發展我國稅法理論之重要前提。