自然資源資產離任審計述評與展望

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1國內研究現狀述評

1．1理論研究成果較為豐富

1．1．1審計定義研究國內專家學者對此問題研究較多，主要從不同視角給自然資源資產離任審計下定義，但尚未形成一致定論。①考慮審計目標下定義，蔡春、畢銘悅（2014）提出，自然資源資產離任審計是監督、證實和評價受托人在受托期應該承擔的自然資源受托經濟責任的有效履行情況。［3］陶玉俠、謝志華（2014）認為：“自然資源資產離任審計就是通過對領導干部任期內對自然資源資產公共受托經濟責任履行情況進行監督和評價。”［4］②基于審計內容下定義，董賢磊、余芳沁（2014）認為，自然資源資產離任審計是針對被審計者，在任期間受托管理的關于自然資源資產的開發、利用、保護等行為的真實性、合法性實施的審計。［5］③從審計工作過程下定義，如湖北省審計廳課題組（2014）認為，自然資源資產離任審計是對領導干部在任職期內所管轄區域的自然資源資產使用及開發保護的審查、鑒證和總體評價活動。［6］1．1．2審計目標研究專家學者對此問題研究頗多，眾說紛紜，觀點不同，主要觀點有責任觀、國家治理觀、資源管理觀等。①持責任觀者認為，自然資源資產離任審計目標是明確被審計者承擔的自然資源資產的管理責任。持此觀點者較多。蔡春、畢銘悅（2014）提出：“自然資源資產離任審計目標是促進自然資源資產保護責任的全面有效履行”［3］。謝志華（2014）認為，自然資源資產離任審計目標是促進受托人履行好對自然資源資產的管理責任，又使全社會關注自然資源資產保護問題。［7］崔振龍（2014）稱，自然資源資產離任審計目標是完善責任體系［7］。林忠華（2014）聲稱，總體上，自然資源資產離任審計目標是明確在改善生態環境方面領導干部的責任不可推卸，促使領導干部建立健全相應的制度和保證社會與經濟發展具有可持續性。［8］②持國家治理觀者稱，自然資源資產離任審計目標是為了促進資源節約和環境保護的落實。黃文靜（2014）提出，從戰略上看，自然資源資產離任審計的目標是促進貫徹執行資源節約和環境保護的基本國策，促使落實自然資源環境持續發展。［7］姜龍（2014）認為，自然資源資產離任審計有宏觀目標與微觀目標之分，宏觀目標是推進國家整治生態損害問題，微觀目標是考核政府在自然資源資產管理權力運用的合規性、結果的績效性和報告是否遵循公允性。［7］③持資源管理觀者提出，自然資源資產離任審計目標是促進被審計者加強自然資源資產管理。陳獻東（2014）認為，自然資源資產離任審計直接目標是對受托人關于自然資源資產使用、管理情況開展檢查和評價，促使受托人健全、執行相應的管理制度。［9］1．1．3審計范圍研究對自然資源資產離任審計的范圍，專家學者有2種看法，部分專家學者持自然資源觀，另一部分專家學者持資源環境觀。①持自然資源觀者認為，自然資源資產離任審計的范圍是自然資源資產本身，這是觀察自然環境的責任界定有難度、操作性較差之后得出的結論。湖北省審計廳課題組（2014）認為，自然資源資產離任審計范圍是土地資源、森林資源、礦山資源、水資源等［6］。林忠華、崔振龍均有此種看法。②持資源環境觀者強調，自然資源資產離任審計的審計范圍是資源與環境，保護、管理資源與環境都是各級地方領導的受托責任，實施審計理所應當。謝志華（2014）認為，自然資源資產離任審計的范圍有土地資源、水資源、礦產資源、生物資源、海洋資源，以及由被審計者共同承擔的環境保護責任。［7］許萍、何暢（2015）提出，自然資源資產離任審計的范圍覆蓋森林、礦山、海洋、水、土地等資源及其環境。［10］1．1．4審計對象研究對自然資源資產離任審計的對象，專家學者看法并不完全一致，主要形成了2種觀點，一種是一般意義的自然資源資產離任審計對象，另一種是自然資源資產離任審計的責任對象。前者的代表湖北省審計廳課題組（2014）認為：“自然資源資產離任審計的對象是指領導干部任期內所轄區域的自然資源資產使用及開發保護情況”［6］。后者的代表有陳波、卜琦、安徽省審計廳課題組等，陳波、卜琦（2014）認為，自然資源資產離任審計的責任對象是政府黨政領導干部、企業負責人。［11］安徽省審計廳課題組（2014）提出，自然資源資產離任審計的對象是地方各級黨政主要領導干部。［12］1．1．5審計內容研究專家學者從不同的角度對自然資源資產離任審計內容進行了研究，歸納起來主要集中在以下3方面。①從審計業務性質看。蔡春、畢銘悅（2014）指明，自然資源資產離任審計的內容有財務收支審計、合規性審計、資產負債表審計、績效審計、政策審計。［3］陳波、卜琦（2014）提出，政府領導干部自然資源資產離任審計的重點內容是：國家自然資源重大政策、戰略、規劃執行的結果，自然資源利用和生態環境保護的狀況，資源資產的保值增值情況和綜合效益。［11］②從審計項目視角看。這里所說的項目主要有政策、資金、工程建設等。劉西友（2014）認為，自然資源資產離任審計的內容主要包括：各項政策措施的落實情況，目標任務的完成情況，資金的籌集、管理和使用情況，工程建設項目的管理情況。［13］林忠華（2014）提出，自然資源資產離任審計的內容，涵蓋相關自然資源資產的重大決策、法律法規與政策的執行情況和管理情況、自然資源資產負債表等。［8］許萍、何暢（2015）指出，自然資源資產離任審計的內容包括：開發或建設中投入的資金及產生的經濟收益，自然資源管理與保護狀況，自然資源資產剩余價值，是否存在違反相關法律法規或修復自然資源的行為。［10］③從審計環節視角看。這里的環節涵蓋自然資源資產使用、管理和監管。陳獻東（2014）認為，自然資源資產離任審計內容包括：自然資源資產使用與管理情況，如自然資源資產管理體制的建立健全、產權界定、生態補償情況，國家自然資源資產開發利用政策執行情況。自然資源資產監管情況，如自然資源資產監管體制建立健全、管制、損害責任追究及其賠償情況。［9］1．1．6審計理論基礎研究對此問題，國內專家學者研究極少。蔡春、畢銘悅（2014）認為，自然資源資產離任審計是新興的審計領域，其理論基礎主要是審計學理論、會計學理論、可持續發展理論、環境經濟學理論、大循環成本理論、經濟計量學與統計學理論7種。［3］1．1．7審計方法研究對此問題，專家學者主要有2種觀點。①設立審計評價指標。自然資源資產離任審計通過構建一系列指標進行審計。湖北省審計廳課題組（2014）認為，應按照審計重點確定考核指標，建立領導干部自然資源資產離任審計考核評價指標體系。［6］曹穎、曹東初步建立了中國環境績效評估指標體系。②自然資源資產負債表。即采用審計自然資源資產負債表方法開展相應審計工作。謝志華（2014）認為，自然資源資產負債表是此審計的依據，因而應先構建審計的微觀基礎，即通過編制補充報告建立企業層面資源報告體系。然后，構建宏觀基礎，即根據企業自然資源資產負債表和統計數據等，編制宏觀自然資源資產負債表。［7］王立彥、林溢、張穎等也持類似觀點。蔡春、畢銘悅（2014）稱，在現實尚未編制出價值量型、實物量型自然資源資產負債表之時，可以先編制能夠反映自然資源資產變動的重大事項和存量變化情況的自然資源資產變動狀況表，對此表審計，簡單易行，但最終應當審計價值量型自然資源資產負債表。［3］林忠華（2014）提出，審計自然資源資產負債表應該檢查自然資源資產負債的存量及其變動情況，在國內外沒有成熟的編制自然資源資產負債表的方法下，應該挑選重點的自然資源資產開展真實性、合法性審計試點。［8］綜合以上七個方面看，我國相關專家學者研究了自然資源資產離任審計的審計定義、審計目標、審計范圍、審計對象、審計內容、審計理論基礎、審計方法等，從專家學者所持的觀點看，基本上，對每個理論問題都有2種或2種以上的觀點。從專家學者研究的廣度看，對有些理論問題研究較多，對另外一些理論問題研究很少。從專家學者研究的深度看，對有些理論問題研究較深入，對有些理論問題研究較粗淺。大體上，專家學者不同程度上研究了自然資源資產離任審計涉及的多個方面的理論問題，取得了較為豐富的理論研究成果。

1．2應用研究不夠成熟

在自然資源資產離任審計實踐方面，因客觀存在著相關法規制度不完善、自然資源資產信息復雜、分散，審計方法不足等問題，此審計實際工作在艱難推進。截至2014年末，內蒙古、湖南、陜西、湖北、四川、廣東、福建、山東、云南、江蘇10個省市進行此審計試點，審計內容只是部分自然資源資產，如土地資源、礦產資源、水資源，以及生態環境保護、自然資源資產有償使用保護制度執行情況等。尤其是深圳市寶安區用7個月時間開展自然資源資產離任審計的應用理論研究，形成一批初步成果，包括《寶安區自然資源資產核算體系及負債表》、自然資源資產離任審計制度及其編制說明等，其中，自然資源核算體系，設置了10項一級指標、19項二級指標；負債類指標是資源治理與保護的資金投入。通過調查研究，逐步改進這種審計。目前，參與自然資源資產離任審計試點的省市在較快增加。［14］1．2．1審計存在的問題研究對自然資源資產離任審計存在的問題，專家學者從自然資源資產離任審計工作開展可能出現的不同問題，持有不盡相同的觀點，主要問題有：①相關法規制度不完善。馬志娟、宗新星（2014）認為，此審計存在問題之一是相關法律、法規、規章不健全［15］。湖北省審計廳課題組（2014）提出，一些法律法規的有關條款滯后［6］。②自然資源資產產權界定不明晰。馬志娟、宗新星（2014）認為，此審計存在自然資源資產產權界定不明確問題［15］。黃金曦、鐘浩（2014）提出，此審計有自然資源資產產權難以界定問題［16］。③自然資源資產責任難以界定。祝素月、夏晶晶（2014）認為，此審計存在領導干部自然資源資產責任難以界定問題［17］。董賢磊、余芳沁（2014）提出，此審計面臨領導干部責任難以區分問題。［5］④自然資源資產信息復雜、分散。祝素月、夏晶晶、黃金曦、鐘浩（2014）都認為，此審計存在自然資源資產信息復雜、分散問題［17，16］。董賢磊、余芳沁（2014）強調，此審計面臨的問題是自然資源資產信息分散［5］。⑤審計評價指標體系尚未建立和完善。馬志娟、宗新星（2014）提出，中央組織部的《體現科學發展觀要求的地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價（試行辦法）》中，內容不詳細，評價指標不明確，指標權重缺乏。［15］張愛民（2015）認為，此審計沒有統一的評價指標體系［18］。湖北省審計廳課題組（2014）強調，難以確定合理的評價指標和評價標準［6］。楊斌（2014）認為，此審計存在指標體系尚未建立和完善問題［19］。⑥審計力量不足，審計專業性強。祝素月、夏晶晶（2014）認為，此審計存在現有審計力量不足、專業性強問題［17］。黃金曦、鐘浩（2014）也提出了相同的看法。董賢磊、余芳沁（2014）強調，此審計面臨的問題是審計人員有限、專業能力不足［5］。⑦尚無統一的自然資源資產負債表編制方法。馬志娟、宗新星（2014）認為，此審計存在自然資源資產負債表編制方法尚未統一問題［15］。黃金曦、鐘浩（2014）提出，此審計面臨自然資源資產負債表的編制仍有難度問題［16］。1．2．2完善審計問題的建議研究①建立健全相關法規制度。蔡春、畢銘悅（2014）認為，應健全自然資源產權制度和用途管制制度，完善生態環境保護責任追究制度和環境損害賠償制度，建立自然資源有償使用制度和生態補償機制。［3］陳波、卜琦（2014）提出，應完善政府官員的目標責任制、崗位責任制，完善自然資源資產的統計和會計核算制度。［11］馬志娟、宗新星（2014）指出，應完善自然資源資產產權制度，改進自然資源資產管理中的監督機制，建立健全生態環境損害責任終身追究制等。［15］董賢磊、余芳沁（2014）強調繼續完善審計聯席會議制度［5］。黃金曦、鐘浩（2014）聲稱，應制定自然資源會計準則、審計準則［16］。湖北省審計廳課題組（2014）稱，應改革自然資源保護管理體制，建立健全自然資源資產管理體制。［6］②建立自然資源資產信息系統。祝素月、夏晶晶（2014）認為，為了審計人員方便利用復雜、分散的自然資源資產信息，必須建立起自然資源資產信息系統。［17］董賢磊、余芳沁（2014）提出，應根據分散的自然資源資產信息建立起相關的資源資產信息系統［5］。黃金曦、鐘浩（2014）強調，為減少審計人員的工作量，利于審計工作開展，應該建立一個自然資源資產信息數據庫作為共享平臺。［16］③構建審計評價指標體系。湖北省審計廳課題組（2014）認為，應建立自然資源生態環境價值的資源環境統計制度，可以按照審計重點內容制訂考核指標，建立相應的審計評價指標體系，提高生態環境指標考核權重。［6］楊斌（2014）認為，應根據上級政府部門下達的指標任務并結合實際情況進行指標分解，建立一套科學的、可行的指標體系。并運用這些指標考核。［19］④聯合、協同審計。祝素月、夏晶晶（2014）認為，審計機關上下級或者同級之間相互合作工作，可以減少審計工作的重復性，增強審計結論的準確性；引進自然資源專家參與審計工作，可解決審計力量不足和知識結構的缺陷。［17］黃金曦、鐘浩（2014）提出，各政府職能部門掌握著各類自然資源資產的數據，審計機關與其建立合作關系，利用其工作基礎，可以提高審計的工作效率和審計質量；委托其自然資源專家參與審計，可以幫助審計人員處理審計工作中遇到的專業方面的問題。［16］董賢磊、余芳沁（2014）強調，審計機關聯合審計之后即可達成共享資源，減少重復工作，相應增加人力；組建以審計部門為主、相關職能部門為輔的審計小組，可以充分發揮各職能部門的專業優勢。［5］⑤探討編制自然資源資產負債表。馬志娟、宗新星（2014）認為，應先制定自然資源會計準則；自然資源資產負債表應當借鑒國家財政財務收支資產負債表的編制方法，先對各個地方的自然資源資產分類編制成地方自然資源資產負債表，再匯總編制國家自然資源資產負債表。［15］黃金曦、鐘浩（2014）提出，自然資源資產負債表編制的“基本方法是先做實物量核算，再做價值量核算；先實行自然資源單項核算，再實行自然資源綜合核算。”列表的方式應該做到數量、價值和質量并重。［16］綜上所述，專家學者從宏觀上研究了自然資源資產離任審計應用存在的問題，這些問題既有法規制度的，也有審計機制的，還有審計隊伍的，又有審計方法的；專家學者對這些問題提出了有針對性的意見、建議。事實上，有的問題容易化解，對有的問題只是提出一些認知，如對自然資源資產離任審計的審計方法，設置哪些審計評價指標，如何編制有效的自然資源資產負債表，研究者尚未達成一致意見，不接地氣，不具備可操作性。

1．3實證研究較少

對自然資源資產離任審計開展實證研究者甚少。張宏亮、劉長翠、曹麗娟（2015）構建了地方領導干部資源環境管理責任的12項指標。他們以S市為例，收集有關數據，采用層次分析法確定了指標權重，使用期初比較打分審計方法，建立了數學模型，以此模型對領導干部任期內資源環境管理責任進行綜合評價。［20］該研究設置的指標不一定全面、科學、系統，但對自然資源資產離任審計綜合審計評價是一種嘗試。總之，國內對自然資源資產離任審計的理論研究較為豐富，但研究整體上處于初級階段，對自然資源資產離任審計應用研究的多個方面都不夠成熟，實證研究成果較少。

2國內研究展望

2．1自然資源資產離任審計理論體系將日益豐富

自然資源資產離任審計理論體系涵蓋審計定義、審計主體、審計客體、審計目標、審計范圍、審計對象、審計內容、審計理論基礎、審計方法等。就審計范圍言，目前，不同研究者分別持自然資源觀、資源環境觀2種觀點。自然資源觀是考慮現實中自然環境的責任界定有難度、操作性較差之后形成的。隨著國家相關法律法規、政策的建立、完善，研究不斷深入，自然環境的責任界定容易，操作性簡單可行，對自然資源資產的研究必然拓展到環境，自然資源觀勢必融到資源環境觀中，關于審計范圍的分歧將消除。就審計內容來說，目前，研究者是從不同的視角研究自然資源資產離任審計內容，視角包括審計業務性質、審計項目、審計環節。自然資源資產離任審計內容是“以財政財務審計和合規性審計為基礎，以績效審計為主導”［11］，政策審計作為補充［21］。就審計理論基礎研究看。目前，研究者對自然資源資產離任審計的審計理論基礎研究極少，隨著研究深化，又要借鑒其他理論，審計理論基礎將進一步明確。

2．2自然資源資產離任審計應用研究日益成熟

目前，研究者已經初步探索了自然資源資產核算體系，設置了一些指標，又探討了自然資源資產負債表的編制，并且將其付諸于實踐，然后不斷對其修改完善，這將為自然資源資產離任審計應用打下堅實基礎。自然資源資產離任審計采用的審計方法有設立審計評價指標、審計自然資源資產負債表兩種，實際上，這是總體的審計方式，具體的審計方法有多少種，分別是什么，適用于哪種自然資源資產，需要研究者探索構建一套適用于不同自然資源資產的審計方法。一個地方領導人管理的自然資源可能有許多種，對該地方領導人管理的自然資源資產的責任履行情況做出總體審計評價，需要采用綜合評價方法，這要求研究者要探討出綜合評價方法。研究者尚未研究自然資源審計準則的內容，而自然資源審計準則是開展自然資源資產離任審計的工作指南，這就要求政府有關部門與研究者一起研究出一套切實可行的自然資源審計準則。經過理論工作者、實際工作者不斷深入研究自然資源資產離任審計的自然資源資產核算體系、自然資源資產負債表的編制、審計方法、審計準則等問題，將使自然資源資產離任審計應用理論日趨成熟。

2．3實證研究逐漸增多

實證研究方法被國際上公認是一種科學的方法。開展實證研究需要運用較多的可以收集的數據，這些數據來自于政府環保、水利、農業、國土、林業等部門的公報、統計資料、在線檢測系統，以及審計調查結果等。隨著自然資源數據庫共享機制的確立、信息公開化程度的提高，研究者進行實證研究將會擁有了便利條件，對自然資源資產離任審計實施實證研究將會增多。

作者:牛彥紹 單位:河南工業大學