個人所得稅收入能力的實證透析

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摘要：個人所得稅收入能力事關政府增收與居民減負之間的矛盾。個人所得稅收入能力分為現實收入能力和潛在收入能力兩個層面。中國個人所得稅現實收入能力遠遠低于國際水平，而潛在收入能力逐年激增，其中地上經濟提供的個人所得稅收入能力約占9/10，地下經濟提供的收入能力約占1/10。但個人所得稅的流失率也從2000年的28.77%增加到2007年的52.0%。究其根源，信息不對稱、征管權和收入歸屬權不匹配、稅制的低效和納稅人遵從率低等是造成這一現象的主要原因。

關鍵詞：個人所得稅；現實收入能力；潛在收入能力；地下經濟；稅收流失

一、問題提出及文獻綜述

關于稅收收入能力的理解和測算是稅收研究中極為重要的內容，它事關政府增收與居民減負之間的矛盾。國內外稅收學界對稅收收入能力的理解可以歸納為三個角度：第一，從政府對資源占有的絕對量角度。Akin(1973)、Dethier(2000)、Barro(2002)認為稅收收入能力是一個區域或政府單位在可用稅收資源下，為公共服務融資的能力。劉新利(2000)、錢揚(2000)、譚榮華等(2005)的觀點是：稅收收入能力是指在既定的稅制下，一個國家或地區在經濟運行中所形成的稅收儲量，是一個稅收潛在能力的概念。第二，從估測稅收收入能力的角度。Bahl(1971)、Chervin(2000)，Yesim等(2006)主張稅收收入能力是一系列有效稅率(統一稅率或代表性稅率)與相應稅基相乘計算得到的稅收比率。郭慶旺(2002)則主張從標準稅制角度出發估測政府可支配的稅收收入。第三，立足于征納雙方的角度。Richard(1984)論證了稅收收入能力的大小取決于該國民眾的支付能力和政府的征稅能力的觀點。楊元偉(1996)、張培森(2002)指出，稅收收入能力是用來描述一個國家或地區在經濟運行中形成的稅收總規模。周廣仁(2006)認為，稅收能力是根據經濟規模、經濟運行質量以及現行稅收政策規定等，以法定稅率估算的最大口徑的稅收收入規模，是對應100%征收率計算的。梁季(2007)研究了國內外有關文獻提及的14種稅收收入能力的定義后，綜合經濟環境、稅制和征管因素，提出了大、中、小三種稅收收入能力的標準。劉合斌(2009)從稅收供給能力和稅收征收能力影響因素及其相互作用兩個方面提出了“稅收能力利用指數”，來綜合反映稅收實現程度。筆者認為，研究稅收收入能力的實質是反映政府以稅形式對社會資源的控制程度。為了區分實際控制和潛在控制程度，我們贊成有些學者把稅收收入能力區分為“稅收潛在收入能力”與“現實收入能力”兩個層次。二者之差額，即征稅努力(taxeffort)。在本文中，“稅收潛在收入能力”是指在既定的稅制下，一個國家或地區在經濟運行中所形成的可征稅收總量。而“現實收入能力”則是指在征管模式、納稅人特征、治稅環境等現實約束條件下，潛在收入能力最終實現的部分。

對于個人所得稅收入能力的測算，王韜等(1999)認為，1997年中國的個人所得稅規模應當在稅收總收入的10%左右，但是實際上只有3.15%。梁朋(1999)估算我國1995年個人所得稅的稅收努力為43.7%。焦建國(2001)認為我國1999年應征而未征的稅收流失有50%以上，約500億元。劉黎明(2005)從納稅人個人收人的分布擬合曲線入手，利用稅率計算標準，計算出個人所得稅的稅收流失率2002年為57.88%。賈紹華(2002)對地上經濟采取了稅基乘以標準稅率的辦法，計算了2000年地上經濟的個人所得稅流失額為732億元；同時，測算2000年我國地下經濟的規模有5111.89億元之多，個人所得稅流失729.47億元。辛浩(2008)等基于一個改良的現金比率法測算出2006年地下經濟規模高達40446.6億元，稅收流失額6676.8億元，個人所得稅的流失超過400億元。上述文獻的共同點就是認為目前稅制下個人所得稅的潛在收入能力比較可觀，但是現實稅收流失嚴重。個人所得稅的潛在收入能力轉化為現實收入能力的比重在30%~70%之間。個人所得稅的潛在收入能力及其轉化率測算結果之所以差距較大，緣于研究者所站的角度不同，主觀判斷起了很大作用。有的算法忽略了個人所得稅的稅種特點，計算方法混同于其它稅種，有的測算方法對個人所得稅的稅制要素考慮得不夠周全，造成估算的失真。筆者認為，準確測算我國現行稅制下的個人所得稅收入能力，對于緩解征納矛盾，構建和諧社會具有十分重要的意義。為此，本文從個人所得稅的稅種特點出發，首先把個人所得稅區分為現實收入能力和潛在收入能力兩個層次，在重點研究個人所得稅潛在收入能力時分為地上經濟和地下經濟兩個部分。在地上經濟的測算中，改進了現有的測算模式，按照個人所得稅的稅目，對個人所得稅的潛在收入作出了較為細致的分項估計。對地下經濟，在現金比率法的框架內，對統計數據進行了修正。最后得到了個人所得稅收入能力及其流失比例的結論并進行了解釋。

二、個人所得稅現實收入能力

個人所得稅現實收入能力，可以用個人所得稅占總稅收收入的比重和個人所得稅占GDP的比重來描述。按照1989年國際貨幣基金組織的統計，發展中國家個人所得稅收入占GDP的平均水平為2.08%，占稅收總收入的比重為10.99%。人均GNI處于750美元~1619美元的低中收入國家個人所得稅占GDP的比重為2.18%，占稅收總收入的比重為11.71%。人均GNI在670美元~7500美元的中等收入國家，個人所得稅占中央稅收收入的比重，泰國1992年為9.90%，匈牙利1990年為5.54%，墨西哥1989年為13.72%，羅馬尼亞1991年為20.92%。進入新世紀后，我國的人均國內生產總值已經達到中等收入國家水平，但以2007年為例，我國個人所得稅占總稅收和GDP的比重僅為6.98%和1.28%，與國際水平相比較明顯偏低。

與其它稅種的研究不同的是，由于個人收入信息的不對稱，個人所得稅現實收入能力主要取決于納稅人在一定條件下的行為選擇。換句話說，由于個人所得稅存在突出的個人信息隱秘的問題，在個人所得稅的征納雙方關系上，矛盾的主要方面是納稅人遵從而非稅務機關管理，稅務機關只能通過各種征管模式去引導納稅人遵從。所以個人所得稅的現實收入能力問題，也可以轉化為納稅人的行為選擇問題，而納稅人的行為選擇受制于內外兩方面因素，內部因素包括征管模式和納稅人自身特征，外部因素則包括財政、法治和文化傳統在內的社會環境。在潛在收入能力既定的前提下，個人所得稅的現實收入能力是由這些因素共同決定的。

1981—2007年我國個人所得稅現實收入能力變化情況見表1。

三、個人所得稅潛在收入能力

眾所周知，經濟是稅收的最根本決定因素，經濟總量決定個人所得稅的收入總量。根據對個人所得稅的影響機理不同，宏觀經濟可以分為地上經濟和地下經濟兩個部分，地上經濟是指納入政府監管、計入國民統計的國民總收入(GNI)；地下經濟則是相對于地上經濟而言的，是指為逃避稅收和其他財政負擔，在官方正式登記注冊的生產活動以外的其他經濟活動。由此，個人所得稅收入能力的測算也相應分為兩個部分：一是地上經濟所產生的個人所得稅。運用稅收收入能力測算法，將統計數據按照個人所得稅的稅目細分為工薪收入、經營性收入和財產性收入，對個人所得稅收入進行分類估算，以求得更為準確的結論。二是地下經濟所產生的個人所得稅。運用現金比率法，對影響現金比率的信用卡等因素進行調整，以求得與現實相一致的結論。本文首先以山東省為例，測算出潛在收入能力與現實收入能力的實現比率，以此為基礎推算出全國的個人所得稅潛在稅收能力及稅收流失規模。

(一)地上經濟個人所得稅收入能力與流失規模測算

以山東省為例，因為占總人口70%的農村人口收入基本上處于起征點之下，所以本文以城鎮人口為納稅主體進行測算。假設考察期內城鎮人口維持基本不變，估算區間為2000—2007年。山東省城鎮居民人均收入從2000年的6521.6元增長至2007年的15366.26元，從表2可以看出，應稅收入分為工薪收入、經營性收入和財產性收入三大類，從年均5819.4元上漲到12849.05元。由于個人所得稅的稅率累進性，人均收入的增加帶動了個人所得稅收入能力的成倍增長。稅收收入能力在2000年達到435239.87萬元，2007年增長到2686017.07萬元。同時，稅收流失也從2000年的84533.87萬元增加到2007年的1263675.07萬元，流失比率從2000年的19.42%增加到2007年的47.05%，其中，2005年達到峰值56.21%。

測算說明：

(1)城鎮人口以2005年人口普查數34325909人為準。

(2)行2等于行1乘以城鎮人口數。

(3)行4(扣除額之上納稅人年收入總額)是指月收入在扣除標準之上符合納稅條件的人口比例乘以行2而得，扣除標準2006年之前是每月880元，2006年之后是每月1600元。其中人口比例是按收入等級分的工薪收入乘以權重加總而得。

(4)行5(扣除額之上納稅人的年平均收入)是按照按收入等級分的工薪收入乘以權重后，乘以當年人口贍養系數而得。

(5)行6(扣除額之上納稅人月平均收入)是行5除以12(個月)得到。

(6)行7為按照七分法收入等級劃分中符合納稅條件的納稅人在每個納稅等級的所納個人所得稅乘以權重之后的加總。

(7)行8是行7乘以12(個月)得到。

(8)行10(經營性凈收入年均應繳個人所得稅)是行9乘以經營性所得稅率而得。

(9)行12(財產性收入年均應繳個人所得稅)是行11乘以財產性所得稅率而得。

(10)行13(年人均稅收負擔)是行8、行10、行12乘以權重加總的人均稅收總額。

(11)行14(有效稅率)是行13除以人均應稅所得而得。

(12)行15(個人所得稅潛在收入能力)是行14乘以城鎮全部人口而得。

(13)行17法定減免自2003年開始有統計數據。

(14)行18(稅收流失總額)是行15減去行16和行17而得。

(15)行19(個人所得稅實現比例)是行16與行17之和除以行15所得。

由于山東省的個人收入總體水平略高于全國水平，同時省內地區差距較為懸殊，經濟百強縣與經濟貧困縣大量并存，所以在個人收入水平與收入差距上，替代全國水平有一定的說服力，因此，本文用山東省個人所得稅的潛在收入能力與現實收入能力的實現比率來計算全國潛在收入能力。

就全國水平而言，由于個人所得稅的稅率累進性，人均收入水平的普遍提高與收入差距的拉大，個人所得稅收入能力成倍增長。地上經濟的潛在收入能力在2000年達到819.56億元，2007年增長到6015.1億元。同時稅收流失總額也從2000年的159.1億元迅速飆升至2007年的2830.12億元。

(二)地下經濟個人所得稅收入能力與流失規模測算

目前各國經濟學家對地下經濟規模的測估方法主要包括貨幣法和非貨幣法兩類，其中以現金比率法最為嚴謹。現金比率法假設公開經濟活動中所進行的交易使用現金或活期存款支票轉賬來進行，而地下經濟活動中的交易，則主要以現金結算的方式來進行，因此存在一個合理的現金比率，如果現金大大超過這個比例，則可能意味著地下經濟的膨脹。本文采用修正后的現金比率法，測算地下經濟流失額，進而計算地下經濟的個稅流失比率。

根據古特曼現金比率法的基本模型(Guttman，1997)假設：C為現金余額，Cu為地下經濟中的現金余額，Co為公開經濟中的現金余額。D為實際活期存款余額，Du為地下經濟活動中的活期存款余額，Do為公開經濟中的活期存款余額。Yo為公開經濟的收入規模，Yu為地下經濟的收入規模。現金比率Ko=Co/Do，Ku=Cu/Du。而Vo為公開經濟中收入的周轉速度，即Vo=Yo/(Co+Do)，Vu為地下經濟中收入的周轉速度，即Vu=Yu/(Cu+Du)，β為Vo與Vu之比，即β=Vo/Vu。利用模型中C、D和Vu的定義式，可以得出地下經濟規模Yu的表達式為：

Yu=1/β×Yo×(Ku+1)(C-KoD)/〔(Ko+1)(KuD-C)〕如果再給出一些更為嚴格的假設條件，則可以得到更為簡化的表達式：Yu=Yo×(C-KoD)/〔(Ko+1)D〕這是簡化后用于測估地下經濟規模Yu的現金比率模型。假設條件是：

(1)地下經濟活動唯一的交易媒介就是現金，地下經濟活動中只使用現金來進行交易，絕對不使用支票活期存款支付，因此有Ku趨向于無窮大，即Du→0，Ku→∞。

(2)在正常的公開經濟活動中，人們對現金和活期存款的相對需求保持不變。

(3)單位現金的購買力在地下經濟和公開經濟中是相同的，也就是說，地下經濟與公開經濟中收入的周轉速度相同，即Vo=Vu，β=1。

但是，中國的實際情況并非完全符合這三個嚴格的假設。有的學者直接將C與D的數據替代為M1和M2，這種方法雖然簡便，卻容易造成地下經濟估計偏高。在正常的公開經濟活動中，人們對現金和活期存款的相對需求已經隨著信用卡等電子支付手段的普遍使用而發生了變化，本文對此進行了折算處理，即將信用卡的消費支付除以貨幣流轉速度，相當于因此減少的現金支付，以此調增流通中現金，調減活期存款。這種原框架下的微調方法更為切合現金比率法的前提與內涵。

要測估Yu的值，關鍵是先得到Ko、Yo、C、D的值。Yo、D、C的數據都可以直接從統計年鑒中獲得。

對于Ko，可以選定某一特定時期為不存在地下經濟活動或者是地下經濟的規模很小幾乎可以忽略不計的“黃金時期”來作為基期，那么基期的C=Co，D=Do，因此可以求出該時期的現金比率(C/D)作為Ko。

由于個人所得稅開征于1980年，由逃避稅收造成的地下經濟可以以1979年為基期，有Ko=(C/D)1979=267.7÷909.4≈0.2943。在Du→0時，有D=Do。如表4，我國地下經濟的規模從2000年的7542.93億元增加到2007年的17178.22億元，個人所得稅流失從107.62億元增加到619.76億元。

表4全國地下經濟個人所得稅潛在收入能力單位：億元測算說明：(1)按陳宗勝等(2002)的觀點，在可測算的范圍內，各種地下經濟形成的非法非正常收入中，主體是以個體和私營經濟為主的未申報收入，約占53%~76%，其次是走私類非法非正常收入，約占13%~30%，經濟犯罪官員的腐敗收入占10%左右。在此取中值，未申報經濟占未申報經濟與非法經濟之和的比例是65%。

(2)稅款流失總額由計算出的地下經濟規模乘以表2測算出的稅負率而得。稅負率不同于有效稅率，有效稅率是對稅基而言，稅負率是對全部收入而言。

(3)由于信用卡等電子貨幣交易方式逐步普及，影響了流通中的現金與活期存款的比例，因此在Mo內部對流通現金與活期存款做了相應調整，使之更符合實際。

四、個人所得稅收入能力與流失規模的基本結論及其解釋

(一)個人所得稅收入能力與流失規模的基本結論

將地上經濟與地下經濟綜合起來，得到我國個人所得稅潛在收入能力的全部。如表5所示。我國個人所得稅潛在收入能力逐年激增，其中地上經濟提供的個人所得稅收入能力約占9/10，地下經濟提供的收入能力約占1/10。但個人所得稅的流失率也從2000年的28.77%增加到2007年的52.0%，其中以2005年60.82%為流失的峰值。

表5全國個人所得稅收入能力與稅收流失測算表單位：億元如圖1所示，我國潛在收入能力向現實收入能力的轉化率在50%上下波動，其中地上經濟的稅收能力流失較為突出，地下經濟的流失比重維持在10%左右。

值得說明的是：一是本測算有可能偏于保守。這是由于信息不對稱，納稅人有隱瞞應稅所得的動機，所以不僅稅務機關難以查實，就連統計數據也很可能是趨于保守。特別是高收入居民收入水平的統計遠低于實際水平，對累進性的個人所得稅的影響更為明顯。根據恩格爾系數和其他一些消費特征進行初步推算，占城鎮居民家庭10%的最高收入居民(約1900萬戶，5000萬人)，2005年人均可支配收入9.7萬元，相當于原有數據(不到2.9萬元)的3倍多。其他中高收入居民的收入也高于原有統計。推算城鄉居民收入總額約12.7萬億元，而不是8.3萬億元，占國民總收入69%(但國民總收入也可能需要上調)。全國城鎮居民收入中沒有統計到的隱性收入總計4.4萬億元，相當于當年GDP的24%。這就導致了應稅所得水平整體下移。二是限于統計數據只提供了人均化的收入，這就降低了其對應的稅率級次。特別是經營凈收入一項，人為地降低了應繳稅能力。

(二)個人所得稅稅收流失的幾點解釋

個人所得稅潛在收入能力巨大，但是轉化為現實收入的比例還很不足，稅收流失特別是地上經濟流失嚴重，流失的原因可能主要有以下三個方面：

1.信息不對稱是造成個人所得稅流失的主要原因

不論是公開經濟，還是地下經濟，信息的不對稱性導致納稅人有實現隱瞞收入的可能性。從博弈的角度看，偷逃稅款的稅額越大，被發現的概率越小，發現后被處罰的金額越少，越有可能助長納稅人隱瞞真實收入的動機。因此，建議運用社會綜合治稅、納稅評估、發票控稅等征管手段來解決信息不對稱的問題，并運用納稅信譽等級評定等方式使納稅人更加注重個人的名聲和榮譽，同時注重稽查線索，加大處罰力度，從正反兩個方面改變納稅人逃稅的支付函數，減少稅款流失。特別是地下經濟，雖然對于“非法經濟”征稅與否還有爭議，但是地下經濟對整個國民經濟的破壞力要遠遠大于稅收流失一個方面，對公開經濟的沖擊也引發了一定程度的稅收萎縮。因此，必須從提高征稅的效率和完善金融秩序兩個方面形成合力，防止地上經濟向地下經濟轉移。建議加大金融秩序的整頓力度，金融機構可以依法采取控制現金流量、推行銀行卡、賬戶管理等多管齊下，記錄資金走向，限制地下經濟交易媒介等，有力打擊地下經濟，配合稅務部門治理稅收流失。

2.征管權和收入歸屬權不匹配是導致征管部門激勵不足的重要原因

2002年所得稅改革后，中央在個人所得稅分配中拿走增量的大頭，地方政府對個人所得稅增收的熱情與動力驟減。由于個人所得稅的征管機關依然設為地稅系統，地稅部門受當地政府的影響與牽制，必然將征管力量更多地投入到對地方收入影響較大的稅種，如營業稅、資源稅、財產稅等，個人所得稅的征收則動力不足，稅收流失比例因此大幅增加。可以設想，如果繼續由地稅部門而不是國稅部門征收個人所得稅，而依然由中央政府而不是地方政府獲得大部分收入，個人所得稅的流失就會不可避免。因此，個人所得稅的現行征管格局不宜再維持下去，只有改變個人所得稅的分成比例，或改地稅征收為國稅征收，才能解決由于征管權與收入歸屬權不匹配造成的征管動力不足的問題。

3.稅制不完善引發的納稅人不遵從是稅收流失的動機之一以2005年高達60.82%的稅收流失率為例，之所以2005年稅收流失達到峰值，可以說與當時的稅收制度有莫大的關系。2006年之前，個人所得稅的扣除標準是800元，地方有上浮10%的權力。這一標準定于1980年，幾十年里曾經降低到400元，卻不曾根據經濟的發展和人民生活成本的提高而增加，更不要說扣除通貨膨脹和提升生活質量的因素了。扣除標準等一系列稅制不完善導致納稅人抵觸個人所得稅，納稅不遵從普遍存在。這從2006年扣除額增加到1600元，當年稅收并未出現大幅下滑也可以得到佐證。因此，進一步完善個人所得稅稅制，強化稅收的公平導向，是堵塞稅收流失的治本之策。