各國遺產稅對比

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富蘭克林曾經說過：“世界上只有兩件事是不可避免的：一是死亡，二是稅收。”還有一句話說：“只有一件事比死亡和稅收之類的不幸更甚，那就是死亡與稅收結合的產物——遺產稅。”

一、遺產稅概論

所謂遺產稅，簡單來說就是對死者留下來的遺產征收的稅收。因此，在國外也被稱為“死亡稅”。其中，遺產的涵蓋范圍不僅僅包括現金和存款等流動資金，也包括房產設備等固定資產。因此，遺產稅是屬于財產稅的一種征收形式。一般來說，為了防止被繼承人生前以贈與的方式惡意轉移財產而逃避納稅，絕大多數國家都要求贈與稅與遺產稅應同時課征，作為鋪助。雖然有些國家并沒有開征贈與稅，但規定死者生前一定年限內贈與的財產一并納入遺產稅的征收范圍，一同征收遺產稅。

遺產稅是一個的古老的稅種又是一個現代的稅種。它最早起源于4000多年的古埃及，當時埃及法老為了籌集戰爭經費而開征了遺產稅。近代意義上的遺產稅始于1598年的荷蘭，而這之后，相繼有英國（1649年）、法國（1703年）、美國（1797年）、意大利（1862年）、日本（1905年）、德國（1906年）等國家開征遺產稅，其目的大多也是為了籌集戰爭經費。而相較于古代和近代開征的遺產稅，現代遺產稅的征收主要是作為協調社會成員財富分配的一種手段，征收對象只是針對少數高收入階層的人，因此，其課稅收入也只占財政收入的很小的比重，取得財政收入的作用大大減少了。

我國早在中華民國成立初期就有了開征遺產稅的主張，但礙于政局不穩，戰爭頻繁等各種原因，直到1938年10月6日，國民政府公布了《遺產稅暫行條例》，并于1940年7月1日正式開征，至此，醞釀了28年的中國遺產稅終于付諸實施了。新中國成立以后，中央政府政務院于1950年了《全國稅政實施要則》。文件中規定全國要開征14種稅種，其中就包括遺產稅。但當時由于各方面條件的限制，此稅種并沒有真正開征。改革開放以后，隨著我國經濟的飛速發展，人民生活水平的不斷提高以及對外開放的逐步擴大（特別是2001年中國加入WTO后），中國開征遺產稅的條件也日趨成熟，越來越多的有識之士強烈呼吁此事，希望以此來增強稅收杠桿功能。

目前，在世界上127個有稅收制度的國家和地區中，有大約2/3的國家和地區是正在開征遺產稅和贈與稅的，其余的國家和地區是沒有開征或曾經開征、目前已經停止征收遺產稅和贈與稅。近幾年來，許多經濟發達的國家和地區紛紛停征遺產稅，例如加拿大、澳大利亞、新西蘭、意大利等。最近又有報道稱美國國會眾議院以272票對162票通過一項法案，該法案稱將于2010年起徹底廢除聯邦房地產遺產稅。為什么歷史如此悠久的稅種在這些國家會最終走向消亡？追根結底是遺產稅收入不能有效的提高財政收入。國外遺產稅的征收對象只是少數高收入階層的人，課稅收入只占財政收入的很小一部分。在美國，每年去世的人中只有2％的人被征收了遺產稅。如此低的比例，卻要付出很高的征收成本，導致多數國家和地區的遺產稅收入相對較低，不能起到有效增加財政收入的作用，最終放棄了征收。

二、遺產稅的國際比較

（一）課稅制度的國際比較

從征收制度來看，遺產稅課稅制度分為總遺產稅制、分遺產稅制、總分遺產稅制三種，這是一國在進行遺產稅制設計時所面臨的首要選擇。

1.總遺產稅制

總遺產稅制是對遺產總額進行征收的稅制。其最主要的特征為“先稅后分”，即是先就被繼承人死亡時遺留的財產凈值進行征稅，然后再將稅后財產分配給法定繼承人和受遺贈人。目前，美國、英國、韓國、新加坡等13個國家沿用此種課稅制度。

2.分遺產稅制

分遺產稅制（也稱為繼承稅制）固然與總遺產稅制相反，它在遺產的處理程序上采取了“先分后稅”的方法，即允許法定繼承人按照國家有關的繼承法律分得財產，再就各繼承人取得的遺產凈值征稅。

采用這種課稅制度的有法國、日本、德國等41個國家。

3.總分遺產稅制

總分遺產稅制（也稱為混合遺產稅制）是將總遺產稅制與分遺產稅制綜合在一起的稅制，實行“先稅后分再稅”，即先就被繼承人死亡時遺留的財產凈值課征遺產稅，待稅后遺產分配完畢后，再對各遺產繼承人分得的財產份額征收繼承稅。意大利原來是實行混合遺產稅制的典型國家，但從2001年開始已經停征。

總遺產稅制國家美國、英國、丹麥、韓國、菲律賓、新加坡、文萊、南非、津巴布韋、馬拉維、波多黎各、中國香港、中國臺灣

分遺產稅制國家奧地利、德國、法國、荷蘭、比利時、盧森堡、西班牙、葡萄牙、希臘、挪威、芬蘭、俄羅斯、捷克、匈牙利、波蘭、羅馬尼亞、日本、黎巴嫩、土耳其、安哥拉、突尼斯、智利、危地馬拉、委內瑞拉等

總分遺產稅制國家意大利（已于2001年停征遺產稅）

綜上所述，三種遺產稅制各有利弊。總遺產稅制，先稅后分，容易控制稅源，保證稅收收入，因此稅務行政管理相對比較簡單。但由于其不考慮繼承人數的多少，不考慮被繼承人和繼承人之間的關系和各個繼承人本身的經濟情況，導致稅負分配不合理。分遺產稅制，先分后稅，考慮各繼承人經濟情況和負擔能力，較為公平合理，并對防止財富過度集中有明顯效果。不足之處就是難以控制稅源，且計算較為復雜，征管難度大，征稅成本較高。總分遺產稅制，先稅后分再稅，既可以穩定稅源，保證財政收入，又體現稅負公平分配。但設計較為復雜，征管要求較高，不符合稅收征管便利原則，且同一性質的稅收，分成兩個環節征收，有重復征稅之嫌。我國初次開征遺產稅，稅制設計不宜太復雜，且受征管水平的限制，可以選擇總遺產稅制。

（二）納稅人與征稅范圍的國際比較

1.納稅人

不同國家和地區對納稅人的規定不同。一般而言，實行總遺產稅制的國家，其納稅人一般為遺產的繼承人，并以遺囑執行人和遺產管理人作為代扣代繳義務人。此外，也有美國等一些國家和地區是直接規定遺囑執行人和遺產管理人為遺產稅納稅人。實行分遺產稅制的國家是以繼承人為納稅人，例如日本。實行總分遺產稅制的國家則是實行由遺囑執行人，遺產管理人代扣代繳稅款和由遺產繼承人、受贈與人自己繳納稅款相結合的做法。但上述所說的情況也會存在例外，僅就日本和丹麥而言，雖然二者同屬于實行分遺產稅制的國家，日本規定其納稅人與稅負承擔者是一致的，但在丹麥卻規定遺囑執行人為遺產稅的納稅人。可見僅就納稅人而言，各國稅制設計和社會經濟環境的不同，都會導致這之間差異的存在。

2.征稅范圍

在征稅范圍方面，存在屬人原則和屬地原則。多數國家同時混用這兩種原則，即規定如果被繼承人是本國的公民或是居民，則對其境內外全部資產課稅；如果被繼承人不是本國公民或是居民的，僅就其境內的遺產征稅。如德國規定，若被繼承人或者繼承人為德國居民，就被繼承人世界范圍的全部財產征收遺產稅；若被繼承人及其繼承人不是德國居民，則只對其在德國境內的有關遺產征稅。而丹麥則據被繼承人（而非繼承人）是否是本國居民來區別對待。

也有些國家和地區只單獨采用屬地原則，即不論被繼承人的身份如何，僅對其境內的遺產征稅。例如，英國規定的遺產稅征收范圍是：居住在英國或者被視為居住在英國的個人擁有的或者來源于英國的所有應稅財產和居住在其他國家或者地區的個人擁有的來源于英國的所有應稅財產。此外，香港特區目前也是僅對香港資產征收遺產稅。

（三）計稅依據和稅率的國際比較

1.計稅依據

一般遺產稅和贈與稅的計稅依據是根據一年以公平市場價估算的中遺產總額或贈與總額減去各扣除項目得到的。關于遺產總額，除了被繼承人遺留的遺產外，一些國家和地區還將其生前一定年限內贈與的財產包括在內，一并征收遺產稅。例如意大利規定，被繼承人在去世前6個月之內任何財產的轉移都要計算在遺產稅總值之內，一生中的贈與都要計征贈與稅。在香港，死者生前三年內所“送出”（包括以低于市價的出售或轉讓）的資產，應包括在應稅總額中。此外，在扣除項目方面，大多數征收遺產稅的國家都做了相應的規定，包括基礎扣除、特殊扣除和免稅額等。其中，喪葬費用、債務費用、配偶的遺產遺留額、子女的遺產遺留額屬于基礎扣除。此外，還有如慈善捐贈扣除、家庭擁有事業扣除，農業、林業、漁業扣除等特殊扣除。例如日本的基礎扣除額由定額部分與法定繼承人比例部分組成。美國規定每個受贈人年內有10000美元的扣除額。

由于各國的國情和經濟發展情況不同，因此，扣除項目、扣除標準也會有所不同。一些國家還定期或者不定期的根據通貨膨脹率等因素對扣除標準和免征額進行調整，以適當控制遺產稅的征收面，保證稅負的合理性。

2.稅率

為了體現稅負分配公平,各國的遺產稅一般采用超額累進稅制,如美國、日本、法國、俄羅斯等國家，但也有如英國、丹麥、南非等一些國家采用比例稅制。實行總遺產稅制的國家，稅率設計一般無法體現繼承人和被繼承人之間關系的親疏遠近，而實行分遺產稅制的國家則可以很好的體現這一點，根據繼承人和被繼承人之間關系的遠近而適用高低不同的稅率。例如，實行總遺產稅制的新加坡，在2000年的遺產稅率只有兩級：以1200萬新元為限，應納遺產額在1200萬新元以下的適用5％的稅率，超出部分適用的稅率為10％。德國是實行分遺產稅制的國家，2003年德國按親等關系的不同適用7％到50％的超額累進稅率。

三、我國開征遺產稅的必要性和可行性分析

（一）開征遺產稅的必要條件

當前，我國是否具備開征遺產稅的現實條件以及我國有沒有必要開征遺產稅，并不能簡單從遺產稅的性質上來說，而應該綜合考慮我國現今的經濟發展水平、居民個人收入水平、稅制建設的需要和稅收征管水平等方面的影響。首先，從整體上看，自我國1978年實行改革開放政策以來，我國的經濟得到了迅速的發展，國家的經濟實力不斷增強，居民個人收入水平大大提高，為我國開征遺產稅提供了前提條件。其次，隨著我國居民個人收入的大幅度增長以及個人財產的增加，通過征收遺產稅，可以有效的調節收入再分配，避免財產過分懸殊。最后，從1994年開始實施的稅制改革，雖然在收入功能和調節功能上都有了顯著大變化，但還是存在諸多不完善之處。為了進一步改革和完善我國的稅制結構，必然要求建立起健全的、與經濟發展水平相適應的稅制體系，其中健全和完善財產稅制必不可少，而開征遺產稅就屬于健全財產稅中的一個重要環節。此外，遺產稅作為國際上一種通行的稅種，開征遺產稅也有利于加快實現我國與國際稅收慣例的接軌。

（二）開征遺產稅的有利條件

如上所述，中國開征遺產稅不僅已具備了客觀基礎，還具備了許多有利條件。第一，由于我國國民經濟持續、健康、穩定、快速的發展，多種經濟成分和經營方式并存，居民個人收入渠道的多元化，無論是從居民收入和儲蓄方面，還是從居民擁有的各種有形和無形資產方面來看，居民個人財產都在大幅度增長。此外，隨著中國對外開放的擴大，外商來華投資不斷擴大，來華工作、生活的外籍人員越來越多，由此形成的外國人在華財產數額已經相當可觀。第二，現代遺產稅征收歷史悠久，當今世界上許多國家開征這種稅，可以為我國遺產稅的開征提供豐富的經驗借鑒。第三，隨著我國社會主義法制建設的不斷完善，稅制建設的不斷加強，使得我國稅收征管工作水平有了很大提高。加上公民個人的納稅意識也在逐步增強，這就為新稅種的開征提供了保障。最后，各種與征收遺產稅相關的法規、制度在我國已初步建立，有助于遺產稅的開征。

（三）開征遺產稅的不利條件

雖然在中國開征遺產稅具有重要的現實意義，同時也具備了一定的有利條件，但我們還應看到這其中面臨的主要問題和困難。首先，我國目前仍然是一個經濟不發達的發展中國家，居民個人擁有的財產普遍不多，可以征收的財產十分有限。其次，許多公民的納稅意識不強，這在我國是一個普遍存在的問題。再次，個人財產登記制度、財產評估制度等相關的法律制度還不健全，稅務機關對遺產稅的稅源的控制能力十分有限。最后，我們還面臨著稅收征管水平低下，技術手段薄弱等嚴峻問題。

綜上所述，雖然遺產稅在我國的開征將會面臨巨大的阻力和困難，但應看到其征收的重要意義。由于遺產稅的稅負較高，中國長期以來沒有開征這種稅，大多數人對此稅還不是很了解，所以，應該選擇在社會穩定，經濟發展，就業率較高，同時社會各界對稅收調節呼聲較高的時候，這樣可以減輕開征此稅種的副作用，并增強社會效應。我認為當前正是這樣一個時機，有利于中國開征遺產稅。

四、我國開征遺產稅的建議

（一）政策目標和征稅對象

我國開征遺產稅，首先應明確其征收的政策目標。開征遺產稅的政策目標有兩方面，一是財政目標，即取得政府的財政收入；二是調節目標，即對社會財富進行再調節。對于兩方面的目標的是有所側重還是二者兼顧，在不同的時期也有所不同。當前，我國還處于并將長期處于社會主義初級階段，經濟發展水平還有待提高，居民個人收入水平與發達國家相比還存在很大差距。此外，由于我國的遺產稅已經停征50年之久，絕大多數人不了解這種稅，也沒有繳納這種稅的概念和習慣。加上我國遺產稅尚處于建立和完善的過程之中，這就意味著在開征初期不可能取得大量的財政收入，即使在遺產稅制比較健全以后，也只能作為鋪助稅種。因此，我國當前開征遺產稅的主要目的是調節社會分配，防止財富過分集中。

既然我國征收遺產稅的主要目的是調節社會成員個人之間的財富分配，征稅對象就應當是最富有的少數人的巨額遺產。此外，我國的遺產稅立法也要體現對少數富人課稅的指導思想，征稅面從窄，稅負從輕，以便縮小社會貧富差距，又有利于維護社會的安定。

（二）遺產稅制度模式的選擇

從我國目前的情況來看，有關的法律和制度還不健全，財產申報、財產登記制度尚未建立，稅收征管手段還較落后，公民的納稅意識還很淡薄，而且，我國自新中國成立以來從來沒有征收過遺產稅，沒有這方面的實踐經驗。因此，在這種情況下開征遺產稅，稅制應從簡，可以考慮參照美國、英國等國家的做法，實行總遺產稅制，即以遺產的繼承人、受遺贈人為納稅人，以遺囑執行人和遺產管理人作為代扣代繳義務人，對被繼承人死亡時遺留的財產凈值征收遺產稅。

（三）遺產稅的稅基和稅率

稅基方面應盡可能的包括被繼承人各項可以征稅的動產和不動產，為此，應當建立相應的財產評估制度，包括確定適當的評估機構和合理的評估方法。針對確定的政策目標，可在稅制設計時考慮設置較高的起征點和合適的累進稅率。此外，考慮到個人不同情況，為體現稅負的公平分配，應開設相應的扣除項目和免稅項目，具體包括喪葬費用、死者生前遺留債務、未成年子女的遺留扣除、配偶遺留扣除、用于公益事業的財產和贈與等。為鼓勵扶貧，可適當對用于扶貧事業和贈與貧困者的部分給予扣除等。需要注意的是，扣稅和免稅不可過多過廣，以免開征失去意義。

在稅率方面，也應合理設計，過高的稅率會打擊遺產納稅人創造和積累財富的積極性，并誘發大量的逃稅行為或者過度消費甚至奢侈浪費行為，而且也不符合近年來各國遺產稅稅率逐步降低的發展趨勢。而過低的稅率達不到調節社會成員財富分配的目的。因此，可考慮實行10級以內的超額累進稅率，最高邊際稅率定為50%。

（四）從我國情況來看，由于征收管理的需要，再考慮到居民個人的納稅意識不強，建議在開征遺產稅的同時開征贈與稅，以避免被繼承人通過贈與的方式逃避繳納遺產稅。在結構上，可以將這兩稅分設，分別征收。當然，為了簡化稅制，也可以將兩稅合并累計征收，如規定贈與人生前一定年限內贈的財產都應并入遺產總額計征遺產稅。