個人所得稅制的全面性改革綜述

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摘要:公平原則是各國稅制建立的基本出發點和基本原則。公平的個人所得稅制將可以充分發揮其調節收入公平分配的獨特功能。然而,由于在稅制模式、稅率結構、費用扣除和稅收征管等方面的缺陷,導致我國現行個人所得稅制的公平缺失非常嚴重。因此,必須對個人所得稅制進行全面性改革,即通過轉變稅制模式、科學設計稅率結構、合理規定費用扣除標準和完善稅收征管等方面的改革,提高其公平性,以有效發揮其調節功能,實現社會公平目標。

關鍵詞:稅收公平;個人所得稅;分類稅制模式;混合稅制模式;調節功能;公平分配

一、引言

近年來,黨和政府高度重視社會公平問題,提出了構建社會主義和諧社會的目標,強調“要更加注重社會公平,加大調節收入分配的力度”。然而,由于轉型期的一些制度不完善,導致我國收入分配差距呈不斷擴大趨勢,貧富差距正在逼近社會容忍的“紅線”。從基尼系數看,我國自2000年起就已越過0.4的國際公認警戒線,目前學界普遍認為已達到0.47。從最高與最低收入群體的收入差距看,我國最高收入10%人群與最低收入10%人群的收入差距已從1988年的7.3倍上升至2007年的23倍。當前,如果我國不盡快遏制貧富懸殊和分配不公加劇的勢頭,則可能會危及經濟社會的穩定健康發展,甚至出現社會動蕩。因此,必須采取各種切實有效的措施,特別是要充分發揮個人所得稅調節收入公平分配的獨特功能,逐步縮小貧富差距,實現社會公平目標。

個人所得稅調節功能的發揮程度,從根本上說取決于稅制本身的公平性。所謂稅收公平,是指國家征稅要使各納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應,并使各納稅人之間的負擔水平保持均衡。一般說,它包括兩個方面:一是稅收橫向公平。即納稅能力相同者應繳納相同的稅。二是稅收縱向公平。即納稅能力不相同者應繳納不同的稅。稅收公平與否,不僅直接影響到各經濟主體之間的平等競爭和收入公平分配,而且也是保證稅收制度正常運轉的必要條件。所以,長期以來,公平原則已成為各國稅制建立的基本原則。然而,由于現行個人所得稅在稅制模式、稅率結構、費用扣除等方面的缺陷,導致其本身公平缺失非常嚴重,根本無法承擔起遏制貧富差距擴大和公平收入分配的重任。正如著名經濟學家張曙光所言:“個稅沒有體現公平,只是增加政府收人”。因此,依據稅收公平原則,對個人所得稅制進行全面改革,將是勢在必行。

二、相關文獻

從稅收公平角度研究個人所得稅制改革的文獻已有很多,其主要觀點可分為兩大類。一是主張實行綜合與分類相結合稅制模式。這是十六屆三中全會就已明確提出的稅制改革目標,也是近年來大多數學者的觀點。如,岳樹民(2004)認為,應通過實行分類與綜合相結合的課征制、調整稅率設計、調整勞務報酬和稿酬等收入的稅前扣除等措施,以體現個人所得稅在公平收入分配方面的作用。徐蓉(2005)認為,現行個人所得稅法在橫向公平、縱向公平和社會公平方面存在問題,難以體現稅收公平,并建議采用分類綜合所得稅制、減少超額累進稅率檔次、提高法定費用扣除標準等。楊衛華(2006)指出,現階段我國個人所得稅應以實現公平為主要目標,但現行“個稅”的目標欠明確,制度不健全。因此,必須調整“個稅”制度,包括實行分類綜合所得稅制、合理設計稅率、適時調整費用扣除標準等措施,實現公平目標。董洪(2008)分析認為,由于實行分類所得稅制、稅率設計不合理、費用扣除標準有失公平、稅收征管效率低下等因素,導致個人所得稅制在公平方面的扭曲。他建議,實行綜合為主、分類為輔的課征制,適當降低邊際稅率和減少累進檔次,合理設計扣除費用,建立嚴密有效的征管機制。劉春明(2010)也認為,由于分類征收制、稅率設計不完善、費用扣除標準不合理等因素,導致現行個人所得稅稅制要素缺乏公平,并建議實行分類與綜合相結合的混合征收制,合理調整超額累進稅率和確定費用扣除標準。二是主張實行綜合稅制模式。如,崔治文和杜延軍(2005)認為,現行個人所得稅無法衡量納稅人的納稅能力,稅負水平和生計費用扣除存在不公平性。所以,應逐步改為以家庭為納稅人和以個人為納稅人的綜合個人所得稅征收模式,根據家庭結構確定生計費用,并適當調整稅率。高鳳勤(2010)也認為,現行個人所得稅由于分類課征模式、稅率設計不當、費用扣除標準和征管模式不合理等弊端,導致其逆向調節作用明顯,難以實現分配正義目標。所以,應當構建交叉型課稅模式(接近于綜合型課稅模式),以消除分類課征的弊端。以上的研究成果對于我國個人所得稅制的改革和完善,均具有一定的啟發意義。然而,不難發現,它們提出的改革建議大都只是原則性的,非常籠統,可操作性不強。所以,本文將從稅收公平的角度。對我國個人所得稅制改革進行深入的探討。

三、現行個人所得稅制的公平缺失分析

現行個人所得稅制是在1994年稅改時建立起來的。經過十幾年的不斷發展,個人所得稅在組織財政收入和調節收入公平分配方面發揮著越來越重要的作用。其收入占稅收收入的比重已從1994年的1.4%快速提高到2009年的6.8%,成為我國稅收體系中的第四大稅種。通過2006年1月1日和2008年3月1日兩次調高工資薪金所得費用扣除標準(前者是從800元調高至1600元,后者是從1600元調高至2000元),我國個人所得稅在減輕中低收入階層的稅負、改善其收入的65%來自于工薪階層的不公平狀況起到了一定的作用。但是,由于其自身公平缺失的嚴重性,導致這種小的“修補”改革根本無法有效“撬動”個人所得稅調節收入公平分配的功能。

(一)分類稅制模式導致個人所得稅的“先天性”公平缺失,難以有效發揮其調節收入公平分配功能

我國個人所得稅自1994年開征以來就是實行分類稅制模式。這種模式與我國當時的特殊國情是相吻合的,主要表現在公民納稅觀念相當淡薄、收入渠道較為單一、征管手段非常落后等。但是,隨著十幾年的經濟快速發展和分配制度的調整,我國個人收入的來源和結構均發生了較大變化。在高收入群體的收入來源中,工資性收入的比重呈下降趨勢,多數占其總收入的一半左右,甚至更低;而其他收入如經營性收入、財產性收入、第二第三職業收入等的比重呈上升趨勢。在收入渠道多元化的情況下,分類稅制模式無法對個人的全部或主要收入適用超額累進稅率進行綜合課征,從而導致個人所得稅的橫向與縱向“雙向”公平缺失,難以有效發揮調節收入公平分配功能,甚至出現逆向調節作用。

1個人所得稅的橫向公平缺失分析

在分項征稅條件下,由于應稅所得項目的來源不同、取得所得的次數不同,即使納稅人取得相同收入,也會導致納稅人之間的稅負嚴重不平,違背了稅收橫向公平原則。如,假定甲、乙、丙、丁四人的全年所得額均為12萬元,但其所得項目類別有差異(如表1)。從表中看出,盡管四個納稅人的全年所得額完全相同,但他們所承擔的所得稅負卻有天壤之別。其中,乙的所得來源相對分散,既有工薪所得,又有勞務報酬所得,稅負最輕,而丁的所得為生產經營所得,其稅負最重,分別比甲、乙、丙多繳稅額為5850元、7050元和1350元。然而,在綜合稅制或混合稅制模式下,四個納稅人的應納稅額往往是相同的。可見,現行稅制模式有悖于稅收橫向公平原則,使個人所得稅公平收入分配作用失效。

2個人所得稅的縱向公平缺失分析

在分項征稅條件下,由于應稅所得項目的來源不同、取得所得的次數不同,還可能會導致個人所得稅的縱向公平缺失,對納稅人的收入分配產生逆向調節作用。如,假定甲只有勞務報酬收入,全年取得收入共20次,每次收入均為2000元,全年收入為40000元;乙只有工薪收入,每月工薪收入4500元,全年工薪收入54-000元。此時,甲全年應納個人所得稅額為4800元,而乙全年應納稅額僅為3000元,比甲少納稅1800元。顯然,分類稅制模式不利于貫徹“多得多征、少得少征”的稅收公平原則,甚至使公平收入分配程度惡化。

(二)費用扣除制度欠合理,難以體現量能負擔原則

費用扣除制度的合理化,不僅可以體現量能負擔原則,而且能夠鼬突稅收的人文關懷精神。現行個人所得稅是采用分次分項的定額扣除和定率扣除相結合的費用扣除制度。這種做法雖簡便易行,特別是1994年稅改初期,在稅收征管手段比較落后,不能對稅源進行有效監控的情況下,具有較強的可操作性。但是,這種過于簡化的費用扣除制度存在明顯的不合理性。

1“一刀切”的費用扣除制度不能充分體現量能負擔原則

目前我國的費用扣除制度沒有考慮納稅人贍養家庭人口多寡、健康狀況、小孩和老人等因素,而是采用“一刀切”的費用扣除標準,根本無法體現量能負擔原則。如,假定甲和乙兩個納稅人取得的收人數量、性質等條件完全相同,惟一不同的是兩人的家庭狀況。甲是四口之家的惟一勞動力,需供養老人、妻子和小孩;乙是三口之家的主要勞動力,妻子有一定的收入,兩人共同供養小孩。在現行的費用扣除制度下,甲、乙兩人的費用扣除額和應納稅額均完全相同,但是,他們的實際納稅能力卻有較大的差別,乙的納稅能力要比甲大得多。此外,在分次分項扣除費用的情況下,很容易誘發納稅人“分解”收入、多次扣除費用等違法行為。如,假定甲、乙、丙三個納稅人取得勞務報酬所得均為6000元,同時,假定甲為一次性收入;乙為兩次收入或能通過不法手段將其一次性所得“分解”為兩次所得,即4000元和2000元;丙為三次收入或能通過不法手段將其“分解”為三次所得,即3000元、2000元和1000元(如表2)。按稅法規定,甲可按20%的比率扣除費用1200元,應納稅額為960元;乙可定額扣除費用和應納稅額分別為1600元、880元;丙可定額扣除費用和應納稅額分別為2400元、720元。可見,三個納稅人的所得總額及性質均完全相同,僅僅因取得收入的次數不同而導致稅負相差較大。這顯然嚴重違背了稅收公平原則,也很容易引誘納稅人違法犯罪。

2部分應稅所得項目的費用扣除標準偏低

在2006年和2008年兩次調高工薪所得費用扣除標準之后,我國個人所得稅工薪所得費用扣除標準嚴重偏低的不合理狀況得到了較大程度的改善。然而,由于其他所得項目如勞務報酬所得的費用扣除標準在近十幾年來均未作任何調整,結果又導致工薪所得與其他所得之間的稅負嚴重不公。如,假定甲、乙兩個納稅人每月的收入均為5000元,但是,前者收入為工薪所得,后者為一次性勞務報酬所得。根據稅法規定,甲每月應納稅額325元,乙每月應納稅額800元,乙每月比甲多繳納所得稅475元。可見,同屬于勤勞所得的兩個納稅人之間的稅負嚴重不公,加劇了收入分配矛盾。

(三)稅率結構設計不合理,導致部分應稅所得項目之間的稅負嚴重不公

1生產經營所得的稅負明顯高于工薪所得稅負

在現行的稅率結構中,個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得(包括個人獨資企業和合伙企業的所得)是適用5%-35%的5級超額累進稅率,而工薪所得適用5%-45%的9級超額累進稅率。雖然后者的最高邊際稅率45%遠高于前者35%,但實際上,前者的稅負往往要遠高于后者。如,對全年工薪所得為96000元(平均每月所得為8000元)的多數中產收入階層來說,其年納稅額為9900元,適用最高稅率為20%;而對全年生產經營所得為96000元的個體工商戶來說,其年納稅額(費用扣除按表1中的方法)為13410元,適用最高稅率為35%。可以看出,個體工商戶的生產經營所得比工薪所得多繳納稅額3510元,適用的最高邊際稅率比工薪所得高出15%。實際上,現行企業所得稅對年應納稅所得額為960000元的居民企業也只適用25%的基本稅率。可見,這種不合理的稅率結構導致納稅人之間的稅負嚴重不公,具有明顯的歧視“生產經營所得”之嫌,與當前我國鼓勵“全民創業”的政策相悖。

2勤勞所得的稅負有時會遠高于非勤勞所得的稅負

現行稅法對工薪所得和各類生產經營所得都是采用超額累進稅率,對勞務報酬所得還有加成征稅規定,但對利息、股息、紅利、中獎等所得則實行20%的比例稅率。在這種稅率結構下,可能會造成勤勞所得的稅負要遠高于資本性收入或偶然所得的不合理狀況,出現一種逆向調節作用。如某個人在購買彩票時中獎500萬元,其所得適用20%的比例稅率,應納稅額100萬元,而具有相同所得(指全年所得)的個體工商戶或取得工薪的納稅人,則適用的最高邊際稅率分別為35%和45%,應納稅額分別為147.235萬元和205.47萬元。可見,生產經營所得和工薪所得適用的最高邊際稅率分別比中獎所得高出15%和25%,應納稅額分別達到中獎所得者的1.47倍和2.05倍。這種勤勞所得的稅負要遠高于非勤勞所得稅負的不合理稅率結構,從根本上違背了稅收立法精神。

(四)稅收征管不力,導致個人所得稅公平缺失加重

1沒有真正將自行申報納稅和代扣代繳制度落到實處

現行稅法并沒有強制要求所有納稅人都必須自行申報納稅,所以,主動申報納稅的個人非常少。而且,即使主動申報,其納稅申報質量也不高,瞞報、不報的情況相當普遍。對于代扣代繳制度,盡管1995年國家稅務總局下發了《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》,但作為一個部門性稅收規章,其法律效力較低,加之對代扣代繳義務人所承擔的法律責任規定不夠明確,導致部分代扣代繳單位的領導不夠重視,一些應稅項目的代扣代繳責任難以落實,故意漏扣漏繳的現象屢見不鮮。這樣,必然會造成納稅人之間的稅負不公平。

2未建立起嚴密的個人收入監控體系

近年來,稅務部門逐步加強了對高收入群體的重點稅源管理,推行了全員全額管理辦法,初步建立了納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度。但是,這與嚴密的個人收入監控體系建設還有很大的差距。目前我國個人收入財產登記制度仍未建立,許多交易活動都是通過現金形式實現,特別是銀行、工商、海關、房產等相關部門都沒有與稅務部門形成計算機聯網,甚至國稅與地稅部門之間都沒有實現計算機聯網。所以,稅務部門根本不可能完整、準確地掌握納稅人的收入和財產信息,使許多收入渠道廣、隱性收入多的高收入者偷逃稅現象難以得到有效控制。這部分偷逃掉的大量稅款成為許多非工薪高收入者暴富的一個重要原因。相反,工薪階層的工資單比較透明,應納稅款一般由所在單位代扣代繳,結果造成個人所得稅的征收主要管住了工薪階層,個人所得稅調節貧富差距作用沒有得到有效發揮,甚至還起到了逆向調節作用。

3對偷逃個人所得稅行為的處罰不力

近年來,我國加強了對個人所得稅的征管,對偷逃稅的個別典型“明星”、“大腕”進行了打擊,使一些高收入者的偷逃稅行為有所收斂。但是,可以看到,真正受到嚴厲查處的高收入者寥寥無幾。因為,需要繳納較高個人所得稅的高收入納稅人,一般都是具有一定地位和名望的各種“名人”、“權貴”,稅務部門在查出他們偷逃稅時大多只是要求補繳稅款,很少會采取嚴厲處罰措施,有時甚至“睜一只眼閉一只眼”了事。這也使得一些高收入者認為偷稅被查出后頂多是再補繳稅款,不會有其他更多的麻煩,從而造成偷逃稅現象難以得到有效抑制。

四、依公平原則改革我國個人所得稅制的構想

在借鑒國際經驗和立足國情的基礎上,依據稅收公平原則,按照“轉變模式、調整稅率、規范扣除、強化征管”的思路,對我國個人所得稅制進行全面性改革,提高其公平性,充分發揮其調節功能,實現社會公平目標。

(一)轉變稅制模式,消除“先天性”公平缺失

在國際上,個人所得稅的稅制模式分為三種類型,即綜合稅制模式、分類稅制模式和綜合與分類相結合的稅制模式(又稱混合稅制模式)。這三種模式各有優缺點,綜合稅制模式最具有公平稅負的優勢,但對相關征管條件和配套措施的要求很高;分類稅制模式的公平性最差,但對征管約束條件相對寬松些;綜合與分類相結合的稅制模式能較好地兼具前兩者的優點,既能在較大程度上體現稅收公平原則,又能適應稅收征管和配套約束條件不是很完備的稅收環境。目前,除少數發達國家采用綜合所得稅制和少數發展中國家采用分類所得稅制外,大多數國家都是實行分類與綜合相結合的稅制模式。

從現實國情看,經過十幾年的個人所得稅實踐,我國很多公民的納稅觀念得到明顯增強,稅收征管現代化水平有了很大提高,銀行存款、房地產、汽車等實名登記制基本建立,個人(特別是高收入群體)收入監控體系初步建立。因此,當前我國應盡快為實行綜合與分類相結合的個人所得稅制創造征管條件。實際上,十六屆三中全會的《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》就已提出“改進個人所得稅,實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”這一改革目標。主要建議是:(1)對個人取得的普遍性、經常性所得實行綜合征收辦法,即將納稅人在一定時期內(通常為1年)的各種經常性所得,如工資、薪金、勞務報酬、生產經營性收入、財產租賃和財產轉讓所得等進行加總,減去法定減免額和其他扣除項目金額,就其余額按超額累進稅率征收,以調節收入分配差距。(2)對個人取得的一次性、偶然性所得實行分類征收辦法,即將個人的稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得等,繼續實行分類征收辦法。

(二)調整稅率結構,實現稅收公平與效率的統一

稅率結構設計的科學合理,是實現個人所得稅公平與效率相統一的重要環節。從國外個人所得稅制的發展趨勢看,自20世紀80年代以來,各國紛紛按照“降低稅率、簡化稅制、擴大稅基”的原則進行稅制改革,主要內容就是降低稅率,減少累進檔次。在對個人的綜合所得進行課稅時,各國采用的累進稅率檔次一般不超過6級,多數國家采用4級稅率;個人所得稅最高邊際稅率一般在35%至50%之間(如表3)。

根據我國現行個人所得稅的稅率結構、稅負水平狀況及改革的政策目標,建議改革后的個人綜合課征所得采用5%一40%的5級超額累進稅率(如表4)。與現行工薪所得累進稅率相比,改革后的綜合所得累進稅率有四個主要變化:(1)將原5%～45%的9級超額累進稅率簡化為5%～40%的5級超額累進稅率,減少了4個稅率檔次,降低了最高邊際稅率,有利于提高稅收效率。(2)將原適用5%低稅率的年應納稅所得額上限6000元大幅提高至24000元,壯大了適用5%低稅率的低收入群體。(3)大幅度降低了中等收入群體所得額在60000元至120000元之間的稅負水平(即由原邊際稅率20%降低至10%),有利于提高中等收入群體收人。(4)適當降低了所得額在120萬元以上部分的最高邊際稅率(即由原45%降低至40%),這有利于調動最高收入群體進一步發展生產和擴大投資的積極性,有利于提高經濟效率。總之,改革后的個人所得稅稅率結構和稅負水平更趨公平合理,有利于充分發揮其調節功能,促進社會公平。同時,稅率結構大大簡化,有利于提高稅收效率。

對于實行分類課征的各項所得,建議繼續實行20%的比例稅率。但是,為鼓勵勤勞致富,抑制少數社會成員想“一夜暴富”的投機心態,對偶然所得一次收入畸高的,應實行加成征收。具體建議是:對偶然所得的應納稅所得額超過50萬元至100萬元的部分,依照規定計算應納稅額后再按應納稅額加征五成;超過100萬元的部分,加征十成。所以,偶然所得實際上適用20%、30%、40%的3級超額累進稅率(如表5),基本上是與改革后綜合所得稅率表(見表4)的第3至第5級稅率相對應。這樣,偶然所得與各類勤勞所得之間的稅負趨于公平,有利于發揮個人所得稅調節功能。

。(三)規范費用扣除項目,體現量能負擔原則

目前我國采用“一刀切”的費用扣除制度,沒有充分考慮納稅人的家庭狀況、健康狀況等因素,根本無法體現量能負擔原則。在轉變稅制模式后,應借鑒發達國家的成功經驗,科學合理地設計費用扣除項目與扣除標準。主要思路如下:(1)對于個人綜合課征所得項目,其費用扣除應包括兩大類:第一類為成本費用扣除項目,即納稅人為獲取收入而必須支付的直接有關的成本費用。各類所得項目的成本費用扣除方法如表6所示。第二類為生計費用扣除項目,即納稅人用于維持本人及家庭成員基本生活的各種費用。為操作簡便且又體現量能負擔原則,建議目前只考慮五種生計扣除,即基礎扣除、配偶扣除、撫養扣除、特殊扣除和附加扣除,如表7所示。同時,為保證稅收公平,建議全國實行統一的生計費用扣除標準。在稅制運行一定時期后,視情況是否增加個人保險支出、醫療支出、家庭教育支出等費用扣除項目,以及基礎扣除費用是否引進稅收指數化方案等。(2)對于個人分類課征所得項目,其費用扣除標準可繼續按現行稅法規定執行。

(四)強化稅收征管,實現稅收管理公平

1完善征管制度,實行代扣代繳和自行申報納稅并重的征管方式

進一步完善包括個人所得稅代扣代繳、自行申報納稅等征管制度,明確代扣代繳單位的主要負責

人、財務部門負責人等有關人員的義務及應承擔的法律責任,并提高征管制度的法律層次,增強其權威性,使代扣代繳和自行申報納稅落到實處。同時,為保證綜合與分類相結合的所得稅制順利實施,不斷增強公民自行申報納稅意識,減少國家稅收流失,除應繼續重視代扣代繳的征管方式外,還應重視和加強對個人自行申報納稅的管理,實行代扣代繳和自行申報納稅并重的征管辦法。具體說,對于個人綜合課征所得項目,采取每月(或每次)按預扣率預扣預繳、年終自行申報、匯算清繳、多退少補的征管辦法;對于個人分類課征所得項目,采取每次按稅率代扣代繳和年終自行申報的征管辦法。

2盡快建立嚴密的個人收入監控體系

稅務部門應充分利用現代化征管手段,盡快建立嚴密的個人收入監控體系。這是實行綜合與分類相結合的所得稅制的關鍵環節。(1)加快建立健全所有個人,特別是高收入行業和高收入群體的納稅檔案建設步伐,強化納稅人稅務登記號管理。可借鑒國外經驗,以居民身份證號碼或個人納稅編碼為標識,按照“全國統一,一人一號”的原則,歸集所有個人的基礎信息、收入及納稅信息。稅務機關根據所掌握的涉稅信息,定期對代扣代繳義務人的扣繳申報情況和個人自行納稅申報的情況進行交叉稽核、分析評估。(2)盡快建立個人財產登記制度。將納稅人的財產、收入顯性化,為稅務機關掌握個人財產和收入信息創造有利條件。(3)加快稅務部門與海關、銀行、工商、出入境管理、公檢法等部門之間的計算機聯網,加強各部門之間的協作和資源共享。(4)通過銀行管理體制改革,大力推進個人信用卡或支票結算制度,強化現金管理,從資金流上掌握稅源變動情況。(5)應充分發揮新聞媒體、中介機構的監督作用,減少偷逃稅現象。

3建立個人誠信納稅檔案,嚴厲懲處偷逃稅行為

在大力做好稅法宣傳的基礎上,應建立個人誠信納稅檔案。這既可為稅收監控提供重要信息,又可為建立社會信用體系提供可靠依據。同時,應加強稅務部門與工商、銀行、公檢法等部門之間的密切配合,加大對偷逃稅行為以及不依法代扣代繳單位和個人的稽查與處罰力度,增強公民自覺依法納稅意識,樹立“納稅光榮、偷稅可恥”的社會風氣。

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