個人所得稅制度的改革探究

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[摘要]在個人所得稅法方面，政府要在公平和效率之間保持平衡。根據經濟發展的需要，政府應該遵循輕稅原則，降低稅負，并且合理分配納稅負擔。政府可以適當調整稅率、稅收起征點、納稅模式和納稅申報單位等內容。這樣的改革應該是漸進的過程，這個過程應該持續一個很長時期。

[關鍵詞]個人所得稅；稅率；模式

1994年以前，中國有三部個人所得稅的法規，分別適用在中國工作的三類納稅個人：對在中國境內取得收入的外籍人員適用修訂前的《個人所得稅法》；對中國居民適用《個人收入調節稅暫行條例》；對中國企業主適用《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》。雖然這三部舊的個人所得稅法規增加了國家財政收入，但它們之間互相抵觸，在執行方面也有問題。因此,1994年，三部舊的個人所得稅收法規經過修訂，合并為現行《個人所得稅法》。這次修訂簡化了中國個人所得稅制，提高了行政執行效率。中國現行的《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》、《稅收征管法》以及由中國各級稅務管理機關的有關稅收征管的通知，構成了現行中國個人所得稅法體系。由于國家經濟發展和國民收入結構的變化，國家有關機構正考慮對個人所得稅制度做進一步的改革。本文主要探討個人所得稅在稅率設計、稅收起征點、納稅模式和納稅申報單位等四方面的問題，為個人所得稅制度改革進行初步理論探索。

一、稅率設計

稅率是衡量一個稅種對社會影響的關鍵因素。國家確定稅率需要考慮國民的負擔、國家財政需求、稅收成本和經濟發展狀況。世界各國個人所得稅的稅率，基本上是超額累進稅率或累進稅率和比例稅率相結合的形式。有少數國家采用單一的比例稅率。中國內地的個人所得稅，在稅率上也采用累進稅率和比例稅率相結合的形式，即按所得的種類分別適用不同的稅率。超額累進稅率適用于工資、薪金所得、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，其他所得適用比例稅率。累進稅率按收入高低，分級課稅，體現了稅收的縱向公平；而比例稅率則體現稅收的橫向公平。

個人所得稅稅率采用超額累進制，理論上有助于稅負公平，即收入高的人多交稅，收入少的人少交稅。但中國實行超額累進稅率效果不好。2006年中國社會科學院社會學所、社科文獻出版社共同的社會藍皮書《2007年：中國社會形勢分析與預測》中表明，中國收入最高的20％人口與最低收入者的實際收入差距約18倍，且差距仍在向縱深發展。這說明中國高額累進稅率所預期的縱向公平目標不僅沒能實現，反而加劇了縱向不公平。中國高額累進制沒有發揮作用，原因是多方面的。中國公民收入來源多樣化，稅收管理手段落后，以及金融系統難以掌握納稅人收入實際情況，這都造成了個人所得稅以高稅率納稅缺乏實際效用。另外，中國公民納稅意識淡薄也是原因之一。這些情況短時間內是很難改變的。因此，中國空有高稅率之名，而無其實。

適當改變制度是可以考慮的。參考國際稅法實施情況，中國可以適時調整個人所得稅稅率。西方發達國家屬于個人所得稅高稅負的國家，稅率普遍較高。但在近一時期，為促進經濟發展，西方發達國家普遍對個人所得稅制度進行了減稅改革。德國在2005年把個人收入所得稅的最高比率減為42％；美國2006年改革個人所得稅，最高邊際稅率減為35％；新加坡的個人所得稅率在全球范圍內屬較低水平，2007年個人所得稅的最高稅率是20％。對比西方發達國家，中國的個人所得稅稅率并不算高。如果考慮到發達國家的稅收中有更高的個人所得稅扣除額，和更寬泛的免征項目，中國的個人所得稅稅率就顯得偏高了，還有下調的空間。

個人所得稅有兩個主要功能：一個是財政功能，即通過對自然人純收入征稅，為國家提供財政收入。第二個是調節功能，即通過納稅調節自然人之間的收入差距，縮小貧富差距。中國個人所得稅制度雖然兼顧這兩種功能的，但是有所側重的。中國個人所得稅的稅收收入占稅收總收入的比重始終是較低的。1994年中國個人所得稅收入占稅收總收入的比重為1.4%。2008年中國個人所得稅收入占稅收總收入的比重也只有6.87%。在個人所得稅的稅收比重較低的狀況下，中國個人所得稅制的調節功能發揮空間自然是有限的。設計高稅率的理論依據是高稅率有助于調節國民收入，降低貧富差距。在中國,由于高收入階層收入來源廣泛、隱蔽，個人所得稅主要納稅負擔相當程度落在工薪階層身上，再加上個人所得稅制的調節功能本身有限，設計高稅率的理論依據并沒有現實基礎。

各國稅收制度與各國經濟發展水平是對應的。中國是發展中國家，稅收制度中以商品流轉稅等間接稅占據重要地位。所得稅等直接稅在稅收結構中的地位雖然正在不斷提高，但還沒有占據主導地位。這不同于發達國家大多實行以所得稅等直接稅為主的稅收制度。中國正處于“經濟起飛”階段。稅收作用側重于是國家宏觀調控，促進經濟發展。稅收雖然也有防止社會貧富分化的作用，但其作用重點不在于此。個人所得稅制度不宜模仿西方發達國家，適用高稅率。

這里還需要說明一點：在縮小貧富差距方面，個人所得稅制度只是眾多調節手段之一，而不是唯一手段。新加坡和中國香港的貧富差距較大，2004年其基尼系數達到嚴重的0.4左右，但這兩個經濟體都采取了積極有效的調節措施，如新加坡采取了中央公積金制度、住宅建設計劃和居者有其屋計劃，發放教育津貼等，建立了較為可靠的社會福利保障，以調節收入分配差距的問題，取得了較好效果，保障社會穩定和發展。因此，把縮小貧富差距的主要希望寄托在個人所得稅制度上，從而設置高稅率，這是片面的觀點。中國目前財政收入增長較快，國庫比較充裕，沒有設置高稅率的財政需求。當前，中國面臨世界金融危機沖擊，正在推行各項政策積極促進民眾個人消費。個人稅負過重，將抑制民眾的消費，減少民眾的可支配收入，造成內需不旺，進而影響到生產增長和就業擴大，與目前經濟政策目的相違背。即使不考慮現狀，從長遠角度看，中國這樣擁有十三億人口的國家，其經濟發展的根本源動力應該是國民內部消費而不是國際貿易。因此從國家長治久安考慮，中國適宜規定較低的個人所得稅稅率。

二、納稅起征點

個人所得稅起征點是國家在征收個人所得稅時，以納稅人基本生活費用為標準所確定的免稅額度。這具體體現了“人民基本生活費用不得征稅”原則。個人所得稅起征點一般在不同時期由國家根據經濟發展狀況和人們消費情況而確定。近年來中國經濟發展較快，個人所得稅起征點隨之做出多次調整。個人所得稅起征點頻繁變動，自然引起人們對個人所得稅起征點制度本身產生疑問。

個人所得稅起征點是根據國民基本生活費用設計。國民基本生活費用受到經濟發展水平和通貨膨脹等經濟因素影響而常常發生變化。個人所得稅制度實行時期正是中國經濟發展最快，國情變化巨大的歷史階段。國民基本生活費用呈現高速增長和波動較大的雙重特點。個人所得稅起征點規定數值常常落后經濟發展，使個人所得稅的相當比重稅負落到中低收入階層身上，乃至造成對較發達地區公民基本生活費用征稅的后果。面對困境，個人所得稅起征點不得不一改再改，消耗大量立法資源。當然，大幅度提高個人所得稅起征點是一種解決辦法，但會導致國家稅收大量減少，不符合國家利益。另外，東、西部地區經濟差異，城鄉差別，也增加了確定個人所得稅起征點的困難。如果對不同地區適用不同個人所得稅起征點，那么將造成發達地區與中西部地區的稅負不公平。從長遠看，這也不利于中西部地區吸取資金和人才，而且人為增加個人所得稅征收管理制度的復雜性，將加大稅收成本，破壞法律的統個人所得稅起征點與國民基本生活費用是一種經濟聯系。考慮到國民基本生活費用的動態發展狀況，個人所得稅起征點對應也應該是一個動態指標。換而言之，個人所得稅起征點不應該是一個統一數值，而應該是一套能夠全面反映經濟發展的動態指標體系。指標體系中的每一個指標都對應于物價、匯率和通貨膨脹等某一領域，隨該領域變化而變化。個人所得稅起征點根據各項指標綜合確定具體數額。個人所得稅起征點指數化有助于個人所得稅法的穩定。對于地區差異問題，可以由中央財政轉移支付辦法解決，以此彌補個人所得稅法的不足。美國個人所得稅實行稅收的指數化，個人所得稅應稅收入、級距、費用扣除等都與通膨脹率同時增長，增強了個人所得稅的彈性。中國可以借鑒國外經驗，實行個人所得稅的稅收指數化，避免因為經濟起落帶來的稅賦波動。

三、納稅模式

世界各國的個人所得稅制度模式主要有分類所得稅制度、綜合所得稅制度和混合所得稅制度三種。綜合所得稅制起源于德國，它不考慮納稅人個人收入的性質和來源，將其所有的收入相加，扣除特定項目后統一征稅。它的立法依據在于，既然個人所得稅是對個人收入征稅，那么就應該綜合考慮所有性質的收入，而不是將它們區別對待，這樣才有利于公平的稅收調節。混合所得稅法律制度是分類所得稅制和綜合所得稅制的混合。混合所得稅制是把納稅人的各項特定所得先分類征稅，然后再綜合計算納稅人的全部收入總額，根據法定限額以累進稅率征稅，瑞典、日本等國家采用的是這種混合所得稅制。

中國個人所得稅模式屬于分類所得制，即第一類，對工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為5%至45%；第二類，對個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用5%至35%的超額累進稅率；第三類，對于其他各項個人所得，適用比例稅率。在現行稅制采用分類課稅情況下，有的人雖然綜合收入高，但因為收入來源廣泛而可以少交稅；有的人，如工薪階層，收入來源相對集中，雖然收入總額不高，但納稅的相對數額乃至絕對數額都高于前者。累進稅率根據納稅人的納稅能力分配納稅額，所以有利于保證稅負的縱向公平。但在分類課征的稅制中，累進稅率調節效率是較低的。例如一個高收入者收入來源分為工資和經營所得，根據分類所得課稅模式，適用不同的累進稅率，這樣他就通過分割稅基降低了適用較高邊際稅率機會，弱化累進稅率的效力。高收入者如果能夠進一步把個人所得分割到適用比例稅率的稅目范圍，如勞務報酬、利息、股息等等，那么累進稅率的調節作用就非常有限。

中國個人所得稅制度的調節功能，重點在于縮小貧富差距，避免兩極分化。社會貧富差距的衡量依據是個人的綜合收入而不是收入的性質。因此，從立法目的看，中國個人所得稅制適宜采取綜合所得稅制模式。但是，從國際上看，采用綜合所得稅制的國家，一般也同時規定納稅人自行申報制度。實施自行申報制度需要依靠繁雜、嚴密的稅法體系，龐大的稅收、金融征管監督機關和有較好自覺納稅意識的公民。在美國、德國等實行綜合所得稅制的國家中，稅收征管已經普遍電子化，計算機在稅收征管中得到普遍應用。納稅人納稅也普遍依賴納稅軟件的幫助，絕大部分企業都有納稅顧問。稅制問題是政黨競選中熱點議題。中國是地區差異大和城鄉差異較大的發展中國家。納稅對中國大多數公民而言，還是比較陌生的事。個人所得稅制度建立不到三十年，部分自行申報制度建立更晚些。全面建立綜合所得稅制不符合中國現狀，只可以作為中國個人所得稅制改革的長遠目標。但當前中國在個人所得稅法領域也不應該是無所作為。中國可以考慮采用綜合征稅和分類征稅相互結合的混合所得稅制度，混合所得稅制度可以保證稅收法制的連續性和相對穩定性。由于中國經濟發展，金融制度的完善，混合所得稅制也具有現實的可操作性。簡單地說，政府可以對收入來源比較清晰，方便統計的稅目，例如工資、薪金、股息、特許權收入、高額勞務報酬等等，進行綜合計算，以累進稅率征稅，其余稅目采用分類課稅。在現有技術和經濟條件下，混合所得稅法律制度可以使得繳納個人所得稅更加趨于公平合理。

四、結束語

根據中國國家統計局資料，2008年中國個人所得稅完成3722.19億元，同比增長16.8%。中國個人所得稅按稅收總額排名，已經是第四大稅種。個人所得稅對公民生活和國家經濟影響越來越大。設計中國個人所得稅制度是關系國計民生大事。在中國個人所得稅納稅總額快速增長的情況下，中國個人所得稅制度改革應該慎之又慎，以減輕稅負為目的，以長期漸進的方式，逐步進行，為改善中國十三億人民的生活做出新貢獻。

[參考文獻]

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