稅務(wù)行政主體分析論文

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一、稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍界定

《征管法》及其實(shí)施細(xì)則把各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及省以下稅務(wù)局的稽查局都稱為稅務(wù)機(jī)關(guān)，這一規(guī)定值得商榷。筆者認(rèn)為，它擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍，把稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)和派出機(jī)構(gòu)也稱為稅務(wù)機(jī)關(guān)。行政機(jī)關(guān)是指依法行使行政職權(quán)，具有獨(dú)立法律地位的各級(jí)政府和政府的組成部門(mén)。[1]它一般按行政區(qū)劃設(shè)立，是一種全職能的行政主體。在行政法學(xué)界也稱之為職權(quán)行政主體，即行政職權(quán)隨著組織的成立而自然形成，無(wú)須經(jīng)其他組織授予的管理主體。[2]這些行政主體一般是在憲法和國(guó)家行政組織法中作出規(guī)定。我國(guó)《憲法》第85條規(guī)定：中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院，即中央人民政府，是最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是最高國(guó)家行政機(jī)關(guān)。第105條規(guī)定：地方各級(jí)人民政府是地方各級(jí)國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是地方各級(jí)國(guó)家行政機(jī)關(guān)。在我國(guó)《國(guó)務(wù)院組織法》中明確規(guī)定：中央的行政機(jī)關(guān)主要是國(guó)務(wù)院、國(guó)務(wù)院各部委、國(guó)務(wù)院的直屬局以及一些部委的直屬局。我國(guó)《地方人大和地方人民政府組織法》對(duì)地方行政機(jī)關(guān)也做出了規(guī)定，它們是各級(jí)地方人民政府、地方人民政府的派出機(jī)關(guān)，以及縣級(jí)以上地方人民政府的職能部門(mén)。所以，行政機(jī)關(guān)只能是各級(jí)政府、政府的派出機(jī)關(guān)以及縣級(jí)以上政府的職能部門(mén)。對(duì)稅務(wù)部門(mén)而言，只有作為縣級(jí)以上政府職能部門(mén)的各級(jí)稅務(wù)局(從國(guó)家稅務(wù)總局到縣稅務(wù)局)才是稅務(wù)機(jī)關(guān)。其中包括與稅務(wù)局性質(zhì)相同的一些稅務(wù)分局，主要是一些直轄市、地級(jí)市稅務(wù)局在本轄區(qū)內(nèi)的區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局(下文還將詳細(xì)論述)。而稅務(wù)局的稽查局就不是一個(gè)行政機(jī)關(guān)，在2001年《征管法》實(shí)施以前，只是一個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，它之所以能夠成為行政主體，是因?yàn)?001年《征管法》及其實(shí)施細(xì)則特別授權(quán)后而取得行政主體資格。我國(guó)的行政主體理論把行政主體分為行政機(jī)關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)組織。從性質(zhì)而言，稅務(wù)局的稽查局不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，而只是一個(gè)授權(quán)行政主體。稅務(wù)所同樣也不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，而只是縣稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，也是因法律的授權(quán)而成為授權(quán)行政主體。

如果把稽查局和稅務(wù)所都定格為一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中也會(huì)造成許多混亂。第一，會(huì)混淆稅務(wù)局與稽查局的關(guān)系。當(dāng)我們把稅務(wù)局的稽查局也稱之為稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，那么它到底與作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)局是什么關(guān)系?是稅務(wù)局的一個(gè)直屬機(jī)構(gòu)?還是與同級(jí)稅務(wù)局并列關(guān)系?很容易混淆二者的關(guān)系。第二，會(huì)把稽查局的職責(zé)與稅務(wù)局的職責(zé)混淆。稽查局的職責(zé)與稅務(wù)局的職責(zé)應(yīng)該是有區(qū)別的。《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)應(yīng)當(dāng)區(qū)分，避免職責(zé)交叉。稅務(wù)局所擁有的職權(quán)，稽查局就無(wú)權(quán)行使。例如：辦理稅務(wù)登記，征收稅款，對(duì)發(fā)票違法行為的處理，對(duì)未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為的處理，對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為的處理等，都是稅務(wù)局的職權(quán)，稽查局都無(wú)權(quán)管理。第三，把稅務(wù)所也定性為稅務(wù)機(jī)關(guān)，混淆了行政機(jī)關(guān)與派出機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。在我國(guó)行政主體理論中，行政機(jī)關(guān)與派出機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系十分明確而無(wú)爭(zhēng)議。派出機(jī)構(gòu)只是行政機(jī)關(guān)的一個(gè)內(nèi)設(shè)行政機(jī)構(gòu)，由于法律、法規(guī)的特別授權(quán)之后，可以成為一個(gè)獨(dú)立的行政主體，在行政復(fù)議時(shí)能夠作為被申請(qǐng)人，在行政訴訟過(guò)程中，有資格成為被告。我國(guó)現(xiàn)行的行政復(fù)議法和行政訴訟法對(duì)此作了明確的規(guī)定。①而且，對(duì)于稅務(wù)所這一派出機(jī)構(gòu)的設(shè)立也應(yīng)更加規(guī)范，應(yīng)該參照工商所和公安派出所的方式，專門(mén)制定單行條例對(duì)其設(shè)立、職責(zé)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)等從法律上進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范。②也利于稅務(wù)所有效地行使其行政職權(quán)。

二、對(duì)稅務(wù)分局的界定

《征管法》第14條所提到的四個(gè)稅務(wù)行政主體，存在爭(zhēng)議的有兩個(gè)，即“稅務(wù)分局”和“稽查局”。對(duì)稅務(wù)分局的理解，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里所稱的稅務(wù)分局僅僅指一些直轄市、地級(jí)市稅務(wù)局在本轄區(qū)內(nèi)的區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局，它是按行政區(qū)劃設(shè)立，與一級(jí)政府對(duì)應(yīng)的全職能的稅務(wù)分局。如北京市稅務(wù)局在各區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局按行業(yè)、區(qū)域或?qū)I(yè)設(shè)置的稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)，如個(gè)體分局、城關(guān)分局、鄉(xiāng)鎮(zhèn)分局、石化分局等。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《征管法》第14條所提到的稅務(wù)分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。這里所稱的稅務(wù)分局包括與稅務(wù)局性質(zhì)相同、全職能的一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)已沒(méi)有爭(zhēng)議，《征管法》的一些條文對(duì)此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實(shí)施細(xì)則》的一些條款規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施，有權(quán)查詢其存款賬戶，有權(quán)調(diào)取其往年賬簿進(jìn)行檢查；經(jīng)該區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以查詢案件涉嫌人員的儲(chǔ)蓄存款。在這些條款中，括號(hào)里的“分局”就是指與稅務(wù)局性質(zhì)相同的一類稅務(wù)機(jī)關(guān)。但在立法技術(shù)上，沒(méi)有必要在《征管法》的第14條把這類稅務(wù)分局單列出來(lái)與稅務(wù)局并列，可以與上述條款一致，即表述為“各級(jí)稅務(wù)局(分局)”。當(dāng)然，最理想的是在這類機(jī)構(gòu)設(shè)置、對(duì)外公告和掛牌時(shí)取消稅務(wù)分局的稱謂，直接稱為“某某區(qū)(縣)國(guó)家(地方)稅務(wù)局”，與一級(jí)政府對(duì)應(yīng)起來(lái)。

《征管法》第14條所稱的“稅務(wù)分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局，以及這樣的分局是否具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中爭(zhēng)議很大。這一爭(zhēng)議包含兩個(gè)問(wèn)題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務(wù)分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局；二是這類分局是否具有執(zhí)法主體資格。

對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，我們認(rèn)為《征管法》第14條所稱的稅務(wù)分局，本不應(yīng)包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。稅務(wù)分局這一概念的內(nèi)涵不應(yīng)包括兩種不同性質(zhì)的行政組織：一個(gè)是具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局；一個(gè)具有派出機(jī)構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。否則，概念的外延與內(nèi)涵之間就存在沖突，作為一個(gè)法律概念就很不嚴(yán)密。有學(xué)者提出，《征管法》第14條規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”這里的“各級(jí)”既指“各級(jí)稅務(wù)局”，也指“各級(jí)稅務(wù)分局”。法律上所講的“各級(jí)”應(yīng)包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)。所以，各級(jí)稅務(wù)分局應(yīng)該包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)的稅務(wù)分局。(3，我們認(rèn)為，這里的“各級(jí)”只修飾“稅務(wù)局”，而不修飾“稅務(wù)分局”。第一，稅務(wù)分局是一種派出機(jī)構(gòu)，沒(méi)有各級(jí)稅務(wù)分局的提法，因?yàn)椴皇歉骷?jí)政府都設(shè)有稅務(wù)分局。第二，從鄉(xiāng)鎮(zhèn)稅務(wù)分局形成的歷史來(lái)看，它不是按行政區(qū)劃設(shè)置的，而是按經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)置的。在1997年1月23日國(guó)務(wù)院辦公廳批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《深化稅收征管改革方案》(國(guó)辦發(fā)11997)1號(hào))的文件中明確規(guī)定：“要將按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所，原則上逐步改為按經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)置稅務(wù)分局或中心稅務(wù)所。……在農(nóng)村應(yīng)以經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)立稅務(wù)機(jī)構(gòu)(稅務(wù)分局或稅務(wù)所)。一個(gè)農(nóng)村分局(或稅務(wù)所)一般管轄3個(gè)以上鄉(xiāng)鎮(zhèn)。”第三，如果說(shuō)這里的“各級(jí)”可以修飾稅務(wù)分局的話，那么，還可以說(shuō)修飾稅務(wù)所，即“各級(jí)稅務(wù)所”。而稅務(wù)所只有一種，即指縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，不存在各級(jí)稅務(wù)所的提法。所以，“各級(jí)稅務(wù)分局”的提法以及“各級(jí)稅務(wù)分局應(yīng)該包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)的稅務(wù)分局”的論斷值得商榷。

對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，即縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局是否具有執(zhí)法主體資格，我們認(rèn)為這類稅務(wù)分局從其實(shí)質(zhì)而言應(yīng)具有執(zhí)法主體資格。稅務(wù)分局是稅收征管體制改革的產(chǎn)物，作為最基層的稅收征收管理機(jī)關(guān)，其具有的職能與稅務(wù)所的職能相同，其發(fā)揮的作用與稅務(wù)所的作用無(wú)異。其產(chǎn)生的法律依據(jù)主要是上述1997年國(guó)務(wù)院辦公廳的文件。在2004年9月3日國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)[2004)125號(hào))文件中也進(jìn)一步明確，稅務(wù)分局為非全職能局，是上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)，管轄五個(gè)以上鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)或大企業(yè)所在地可視需要設(shè)置稅務(wù)分局。雖然《征管法》第74條規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。”而沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)分局也有權(quán)處二千元以下的罰款。但稅務(wù)分局和稅務(wù)所性質(zhì)和職責(zé)完全相同，只是稱謂不同，如果沒(méi)有執(zhí)法主體資格，在法理上很難解釋，也不符合當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐的實(shí)際情況。因?yàn)檫^(guò)去按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所在1997年之后，多數(shù)都被改為稅務(wù)分局。當(dāng)然，《征管法》第14條對(duì)這類稅務(wù)分局的表述不規(guī)范，對(duì)稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)，該條文只提到稅務(wù)所，而沒(méi)有提到此類稅務(wù)分局。因此，我們認(rèn)為，也可以在稅務(wù)所后面加一括號(hào)，在括號(hào)里加上“分局”二字，表述為“稅務(wù)所(分局)”。同時(shí)，在《征管法》的第74條表述為“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所(分局)決定。”這樣，所有稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)在《征管法》中就規(guī)定得十分清楚。

三、對(duì)稅務(wù)稽查局的界定

1.稅務(wù)稽查局是否具有執(zhí)法主體資格。認(rèn)為稅務(wù)稽查局具有執(zhí)法主體資格，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中并沒(méi)有多少爭(zhēng)議。但在司法實(shí)踐中卻依然對(duì)此存在不同的判決結(jié)論。①我們認(rèn)為，稅務(wù)稽查局具有執(zhí)法主體資格是沒(méi)有爭(zhēng)議的。是否有執(zhí)法主體資格，關(guān)鍵看以下兩點(diǎn)：第一，是否有獨(dú)立的職權(quán)范圍，能把自己與其他行政主體區(qū)分開(kāi)來(lái)。這是能成為一個(gè)獨(dú)立行政主體的重要條件之一，也是行政主體設(shè)立的一個(gè)重要原則。而稅務(wù)稽查局的獨(dú)立職權(quán)范圍在2002年《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條作了明確規(guī)定：專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。第二，是否能夠以自己的名義對(duì)外執(zhí)法，并能夠承擔(dān)法律責(zé)任。在《征管法》第14條中，明確規(guī)定省以下稅務(wù)局的稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么它就有權(quán)以自己的名義對(duì)外執(zhí)法。稅務(wù)稽查局還有一定的獨(dú)立辦案經(jīng)費(fèi)，萬(wàn)一需要承擔(dān)行政賠償責(zé)任，也有經(jīng)濟(jì)保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法實(shí)施細(xì)則》的修改，其中重要的修改內(nèi)容之一就是增加了省以下稅務(wù)局的稽查局的執(zhí)法主體資格。[4]按照1993年《征管法》的規(guī)定，稅務(wù)行政主體包括各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所。修改后的2001年的《征管法》的第14條又增加了“按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”在2002年的《征管法實(shí)施細(xì)則》的第9條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。”所以，省以下稅務(wù)局的稽查局的執(zhí)法主體資格應(yīng)該是沒(méi)有爭(zhēng)議的。否則，2001年的《征管法》所作的這一項(xiàng)修改就沒(méi)有意義。個(gè)別司法判例對(duì)稽查局主體資格的否定是值得關(guān)注的。

2.縣級(jí)稽查局是否具有處罰主體資格。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，有人認(rèn)為，我國(guó)《行政處罰法》第20條作了這樣的規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”縣稅務(wù)局的稽查局不是縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，它只是縣稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)。但我們認(rèn)為，雖然縣稅務(wù)局的稽查局不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但這一條并非只強(qiáng)調(diào)只有縣級(jí)以上地方政府的行政機(jī)關(guān)才有處罰權(quán)，行政處罰權(quán)還有例外的情形，即“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”而縣稅務(wù)局的稽查局處罰權(quán)就屬于這種行政處罰權(quán)中的例外情形。其處罰主體資格來(lái)源于征管法及其實(shí)施細(xì)則的特別授權(quán)，以授權(quán)行政主體的身份獨(dú)立對(duì)外執(zhí)法。

3.縣級(jí)稽查局的具體處罰權(quán)限有多大。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的處罰權(quán)限有三種情形：一是把它當(dāng)作一個(gè)稅務(wù)所，僅限于2000元以下的處罰權(quán)。二是不受2000元以下的限制。三是有的稅務(wù)局自己規(guī)定一個(gè)限度，例如五萬(wàn)元以內(nèi)的處罰權(quán)。超過(guò)了，就應(yīng)移交市級(jí)稽查局處理。我們贊同第二種操作模式。第三種操作模式是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)縣稽查局處罰權(quán)的控制，內(nèi)部限定縣稽查局只能查多大的案件，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)權(quán)力的自我約束，并不違背法律的精神。但如果把縣稽查局的處罰權(quán)限規(guī)定為2000元以下，可能是對(duì)法條的一種誤解。《征管法》第74條把稅務(wù)所的處罰權(quán)限規(guī)定在2000元以下，很多人認(rèn)為，縣稽查局與稅務(wù)所級(jí)別一樣，它也只能有2000元以下的處罰權(quán)。但我們認(rèn)為，《征管法》第74條只是對(duì)稅務(wù)所處罰權(quán)限的限制，但并沒(méi)有限制縣稽查局的處罰權(quán)限。行政級(jí)別與行政職權(quán)是兩個(gè)不同的概念，二者不能等同和混淆。

4.關(guān)于稅務(wù)稽查局的職權(quán)范圍。涉及兩個(gè)問(wèn)題：一是如何理解《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第1款的規(guī)定，即稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。二是稅務(wù)稽查局是否具有對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施、查詢其存款賬戶、調(diào)取其賬簿進(jìn)行檢查這四項(xiàng)權(quán)力。如何理解稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，我們認(rèn)為，從法理和法律的要求來(lái)說(shuō)，既然要具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，就應(yīng)有獨(dú)立而專有的職權(quán)范圍。對(duì)此，《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第2款也作了明確規(guī)定：國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。也就是說(shuō)，稅務(wù)局的職責(zé)稽查局無(wú)權(quán)行使，稽查局的職責(zé)稅務(wù)局不得行使，二者職責(zé)不得交叉。否則，稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)就沒(méi)必要具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格。稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)具體劃分為：凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立作出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒(méi)有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說(shuō)屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。[4]但這一規(guī)定在當(dāng)前的稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中并沒(méi)有得到較好地執(zhí)行。稽查局管了偷、逃、騙、抗稅之外的事，例如：納稅人的發(fā)票違章、未申報(bào)納稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)等違法行為。而對(duì)偷、逃、騙、抗稅的案件，稅務(wù)局卻以自己的名義做出了處罰，這主要是大案、要案，稅務(wù)局的審理委員會(huì)審過(guò)之后，以稅務(wù)局的名義做出處罰。

稅務(wù)稽查局是否具有稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、查詢存款賬戶、調(diào)取賬簿進(jìn)行檢查這四項(xiàng)權(quán)力。爭(zhēng)議起源是由于在《征管法》第37條、38條、40條、54條、《征管法實(shí)施細(xì)則》第86條中規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施，有權(quán)查詢其存款賬戶，有權(quán)調(diào)取其往年賬簿進(jìn)行檢查。也就是說(shuō)，稽查局要行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，稽查局局長(zhǎng)無(wú)權(quán)批準(zhǔn)，而必須由稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)。因此，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，由于稽查局局長(zhǎng)無(wú)權(quán)批準(zhǔn)行使這四項(xiàng)權(quán)力而必須由稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，因此稽查局也就無(wú)權(quán)行使這四項(xiàng)權(quán)力，而必須以稅務(wù)局的名義行使。而有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，稽查局在行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，只是在批準(zhǔn)程序上需要稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，但行使這四項(xiàng)權(quán)力的主體依然是稽查局。我們贊同第二種觀點(diǎn)。首先，如果稽查局沒(méi)有這四項(xiàng)權(quán)力的話，就根本無(wú)法獨(dú)立行使其職責(zé)，也就無(wú)法成為一個(gè)獨(dú)立的行政執(zhí)法主體。在行使這一職責(zé)的過(guò)程中，經(jīng)常需要啟用上述四項(xiàng)權(quán)力，尤其是調(diào)賬檢查權(quán)。其次，如果以稅務(wù)局的名義行使上述四項(xiàng)權(quán)力，但最后需要對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行處理、處罰時(shí)，卻以稽查局的名義，那么在同一案件同一行政程序中，卻出現(xiàn)兩個(gè)行政主體同時(shí)處理這一案件，不符合行政程序的一般原理，也與行政處罰法相違背。再次，《征管法》的上述規(guī)定，只是當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)在程序上的特殊規(guī)定，從程序上體現(xiàn)稅務(wù)局局長(zhǎng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力的一種監(jiān)督，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)會(huì)影響納稅人的權(quán)益，必須慎用。而當(dāng)稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)——稽查局在行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，在程序上也必須經(jīng)稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，這只是《征管法》的特殊規(guī)定，但行使的主體依然是稽查局。當(dāng)然，從法理上分析，我們認(rèn)為對(duì)稽查局作這樣的規(guī)定并不合理。稽查局既然是一個(gè)獨(dú)立的行政主體，其行政首長(zhǎng)就應(yīng)有權(quán)決定其管轄的事務(wù)。但《征管法》的立法體例卻限制了稽查局局長(zhǎng)的這些權(quán)限。一個(gè)獨(dú)立的行政主體，其局長(zhǎng)卻沒(méi)有獨(dú)立決定權(quán)，還要由它上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的局長(zhǎng)批準(zhǔn)，行政主體資格無(wú)法體現(xiàn)出來(lái)，而且這也將帶來(lái)操作上的困難。稽查局要行使這四項(xiàng)權(quán)力，都得由稅務(wù)局局長(zhǎng)簽字批準(zhǔn)，在實(shí)際操作時(shí)很難做到。稅務(wù)局局長(zhǎng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督也是流于形式。在實(shí)踐中還導(dǎo)致了稽查法律文書(shū)的混亂。有的稽查局以稅務(wù)局的名義行使這四項(xiàng)權(quán)力；有的稽查局以自己的名義行使，但批準(zhǔn)簽字的卻是稅務(wù)局局長(zhǎng)。

通過(guò)上述分析，根據(jù)法理和我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為，今后在修改《征管法》時(shí)，對(duì)現(xiàn)行《征管法》的第14條中關(guān)于稅務(wù)行政主體的規(guī)定，可以表述為“第十四條本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局(分局)。省以下稅務(wù)局的稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。縣級(jí)稅務(wù)局的稅務(wù)所(分局)在其管轄范圍內(nèi)實(shí)施稅收征收、管理”。

在第一款中說(shuō)明了稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍指各級(jí)稅務(wù)局，還包括一些與稅務(wù)局性質(zhì)相同的稅務(wù)分局。這樣的修改，一是區(qū)分稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)，把不具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的一些稅務(wù)機(jī)構(gòu)從第一款中分離出來(lái)，明晰稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍。二是把有爭(zhēng)議的“稅務(wù)分局”不再單列，用括號(hào)的方式并列在“各級(jí)稅務(wù)局”的后面。這符合當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)的設(shè)置現(xiàn)狀。如果今后這類“稅務(wù)分局”取消了，如直接更名為“某某區(qū)(縣)國(guó)家(地方)稅務(wù)局”，括號(hào)及括號(hào)里的分局二字就可以刪除。對(duì)第二款單列，一是說(shuō)明了稽查局不是第一款規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)，明晰了其性質(zhì)為稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)以及作為授權(quán)行政主體的執(zhí)法主體資格。二是說(shuō)明了稽查局的范圍是指省以下稅務(wù)局的稽查局。三是明確了稽查局的職責(zé)，專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。同時(shí)合并了《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條的有關(guān)內(nèi)容，今后就可以刪除《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條。對(duì)第三款單列，一是說(shuō)明了稅務(wù)所不是第一款規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)，明晰了其性質(zhì)為縣級(jí)稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)。二是明確了稅務(wù)所的職責(zé)，在其管轄范圍內(nèi)實(shí)施稅收征收、管理。三是根據(jù)當(dāng)前稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)的設(shè)置現(xiàn)狀，明確與稅務(wù)所性質(zhì)相同的稅務(wù)分局作為授權(quán)行政主體的執(zhí)法主體資格。同時(shí)，把《征管法》的第74條修改為：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所(分局)決定。”這樣一來(lái)，從法理上和現(xiàn)實(shí)而言，有關(guān)稅務(wù)行政主體的立法就比較清晰、明了。

[摘要]修改后的《征管法》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)稅務(wù)行政主體的規(guī)定，雖然比過(guò)去有所進(jìn)步，但同時(shí)對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐和相關(guān)司法實(shí)踐也造成許多爭(zhēng)議，尤其對(duì)稅務(wù)分局和稅務(wù)稽查局的理解并沒(méi)有達(dá)成一致意見(jiàn)，有必要在理論上對(duì)稅務(wù)行政主體進(jìn)行全面而深刻地研究。

[關(guān)鍵詞]稅務(wù)行政主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)，《征管法》