稅務救濟工作研究論文

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一、稅務救濟概述

稅務救濟又稱稅收救濟是國家機關為排除稅務具體行政行為對稅收管理相對人的合法權益的侵害，通過解決稅收爭議，制止和矯正違法或不當的稅務行政侵權行為，從而使稅收管理相對人的合法權益獲得補救的法律制度的總稱。是公民、法人或者其他組織等稅務行政管理相對人認為稅務機關的行政行為造成自己合法權益的損害，或對稅務機關行使稅務行政職權所產生的消極后果，請求有關國家機關給予的法律補救；是特殊的納稅服務。稅務救濟以稅收爭議為前提，并以稅收爭議為調整對象。稅務救濟的主要內容是審查稅務具體行政行為的合法性與適當性。稅務救濟的目的是對違法或不當的稅務具體行政行為所造成的消極后果進行補救，以保護稅務行政管理相對人的合法權益不受侵害。我國現行稅務救濟的主要依據有《稅收征管法》及其實施細則、《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》、《稅務行政復議規則》、《稅務行政處罰聽證程序實施辦法》等。

二、當前稅務救濟工作中存在的問題

1、稅務行政處罰聽證方面：

（一）聽證范圍較窄。國家稅務總局《稅務行政復議規則（暫行）》第八條第（五）項，稅務行政處罰有罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權三種。根據“行為標準”按理應當將最嚴厲的處罰行為全部納入聽證范圍之內，否則就會失去聽證制度設立的意義。具體到稅務行政處罰來說：一、“收繳發票或者停止發售發票”的行政處罰要比單純3萬元以上罰款的處罰要嚴厲得多，它將會嚴重影響納稅人的生產經營，甚至會使納稅人因不能開具發票而失去商品銷路導致關門歇業。對大中型企業來說，可能意味著上百萬、千萬元的巨額損失。原監利縣造船廠拖欠國家稅款拒繳，稅務機關對其以票控稅，該企業因無法向購買方提供發票銷路受阻，一年后宣告破產。二、《稅務聽證實施辦法》未將稅務機關憑職權單方面主動作出取消增值稅一般納稅人資格的行政處罰納入聽證范圍。筆者認為，取消增值稅一般納稅人資格證屬于《行政處罰法》規定的“吊銷許可證或者執照”的范圍。理由是稅務機關依申請核發的，是允許稅務行政管理相對人享有某種活動資格和能力的證明文件。納稅人取得了增值稅一般納稅人資格證書，就意味著享有了領購、開具、取得增值稅專用發票的資格，可以憑增值稅進項發票抵扣增值稅銷項稅金，反之，如果沒有增值稅一般納稅人資格證書，就不能抵扣增值稅銷項稅金，將導致納稅人多繳稅款，最終影響到納稅人經濟效益。

（二）聽證主持人“超脫”難。《行政處罰法》，《稅務聽證實施辦法》規定，稅務行政處罰的聽證，由稅務機關負責人指定非本案調查機構的人員主持。稅務聽證主持人與所屬行政機關具有從屬關系，他們的任命、提升和工作業績完全由稅務機關決定，沒有獨立地位，完全在稅務機關長官指揮下行動，因此，稅務聽證主持人在實踐上很難真正獨立自主，更不能達到國家稅務總局所說的“超脫”地步。這樣，稅務聽證主持人在其向稅務機關提出的《聽證報告》完全可能是稅務機關長官意圖，從而使稅務聽證程序流于形式，其結果是聽證的公正性完全取決于稅務機關長官的法學修養和法治意識的高低。此外，稅務聽證主持人與案件調查人員同屬于一個稅務機關，勢必會造成在聽證會舉行前，與調查人員單方面接觸，就案件進行反復磋商，形成先入為主，影響后來聽證會的公正性。

（三）聽證筆錄法律效率難定。《稅務聽證實施辦法》第18條規定，聽證的全部活動，應當由記錄員寫成筆錄，經聽證主持人審閱并由聽證主持人和記錄員簽名后，封卷上交稅務機關負責人審閱。但對于聽證筆錄在稅務行政處罰決定中應起何作用沒有明確。這就產生了以下兩個問題：聽證筆錄是稅務行政處罰決定的唯一依據還是主要依據或者僅作參考？稅務機關在聽證之外又獲得了新的有利證據該怎么辦？如果說，聽證筆錄不是稅務機關作出行政處罰決定的唯一的依據，稅務機關可以依據未在聽證中出示的材料作出裁決的話，那么，聽證程序也就成為稅務機關實行法治的“裝飾品”罷了，當事人的合法權益也就談不上得到充分尊重和保障。此外，聽證程序一般是在稅務機關根據已掌握的證據和相關規定，將擬予以處罰的通知告知納稅人后，由納稅人提出書面聽證申請才正式啟動的。如果稅務機關在聽證后根據新證據作出裁決，那么由于該新證據未經當事人質證，當事人的意見可能未得到充分聽取，將會根本上有悖于聽證是“聽取當事人意見”的內涵。稅務行政處罰決定的作出就可能失去公正、公平。同時也會變相剝奪當事人的陳述申辯權，導致稅務行政處罰行為不能成立。

（四）代位聽證權難實現。例如，江蘇一納稅人，2004年因涉稅違法被稅務機關處以罰款2000元，依法申請了聽證，但他在聽證申請期內死亡，他的兒子要求代位聽證，但是《稅務聽證實施辦法》對此沒有明確規定，所以其子要求未得獲準。筆者認為，由于父子二人具有利害關系（繼承關系），根據聽證的精神意蘊，該納稅人的聽證申請權可以移轉至其子，其子完全可以成為聽證申請人。

2、稅務行政復議方面：

（一）機構人員素質堪憂。《稅務行政復議規則》第四條規定：復議機關負責法制工作的機構（下稱法制工作機構）具體辦理行政復議事項。但是機構人員素質堪憂。一、復議委員會目前在稅務部門其委員一般都是由領導及各業務處（科）室的負責人擔任，由于眾所周知的人事任免現狀，導致了部分負責人并不是本職能部門的業務專家，甚至外行，而復議所要解決的往往總是業務難題，可想而知，由這些非專家的委員行使表決權，稅務行政復議的質量就很難保證了。1994年至2005年，全國地方各級稅務機關發生了1399件稅務行政訴訟案，稅務機關勝訴與敗訴的比例約為55∶45.居高的敗訴率就是佐證。二、稅收、法律復合型人才奇缺。稅務行政復議活動是一種準司法活動，其對法律知識、稅收知識的要求較高，這就需要這方面的專業人才特別是復合型人才，才能把這項準司法活動做好，以避免因復議申請人不服復議決定而提起行政訴訟時使稅務行政機關處于不利地位。而目前在稅務機關，這方面的復合型人才奇缺。

（二）復議受理“腸梗阻”。

一、對申請人施加壓力。當申請人提出復議申請時，稅務機關往往要對申請人做“解釋”工作，“你們要想一想，我們稅務機關是不會做錯的，收的稅是國家的，我們一分錢捅不了自個腰包，我們沒必要多收你一分錢，你要考慮一下提出申請的結果？我們以后還要打交道……”這些話實際上是在踐踏納稅人的合法權利，因為，依據《復議法》第9條的規定，只要公民、法人或其它組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的就可以提起行政復議。也就是說這是納稅人的權利，至于說你稅務機關做得對也好、錯也好要在復議中解決，而無須你做所謂的“解釋”工作，那種“我們以后還要打交道……”的說法可以說就是一種變相的施加壓力，因為在現實中把“征納關系”當作納稅成本的納稅人大有人在。

二、故意拖延時間讓當事人喪失復議權。稅務機關作出的稅務處理決定往往要求當事人“在接到本決定之日起10日內繳稅”，當申請人提出復議申請的同時沒有按規定的期限完稅或提供的納稅擔保未經稅務機關認可時，稅務機關就可以引用國稅發（1997）125號《國家稅務總局關于納稅條件問題的批復》中第一條的規定，即“納稅人接到稅務處理決定書后，在決定書規定的期限內沒有繳納或者未繳清稅款及滯納金，而是過期后才繳清稅款及滯納金的，納稅人提出的復議申請，復議機關不予受理”。實踐中稅務機關只要稍微拖延一下時間，就可以讓當事人過期繳稅，進而就讓當事人喪失復議權。

三、納稅擔保認可權的濫用。《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；……”《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第61條規定：“稅收征管法第38條、第88條所稱的擔保，包括經稅務機關認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保。”然而在實踐中稅務機關往往片面理解《實施細則》中規定的“經稅務機關認可的”這一認可權的真正內涵，濫用認可權，對當事人提供的擔保不予認可，逼使當事人只能走先完稅方可復議的路，從而變相的限制了當事人進入復議的途徑。一旦當事人繳不起稅就喪失了復議權，進而就喪失了訴權。那么，此時的稅務行政行為也就逃避了司法審查。

（三）復議過程“軟著陸”。“官本位”思想，加上法律規定涉稅訴訟復議前置，作為復議機關，如果撤銷下級稅務機關的決定總是擔心下級“沒面子”，進而影響下級稅務機關的工作積極性，如果維持下級稅務機關的錯誤決定又擔心下級當被告結果會更糟，所以稅務機關總是千方百計與納稅人“調解”，承諾以后給予納稅人“優惠”（讓稅），要求當事人撤回復議申請，或作出“維持原判”。這種做法實際上侵害了國家利益。

3、稅務行政訴訟方面：

（一）納稅人維權意識差，不敢點燃訴訟“導火索”。一怕訴訟結案難。據了解，某縣人民法院自《行政訴訟法》實施以來，開庭審理的24起行政訴訟案半年不出結果，一拖兩三年是常見現象。一旦打起官司，不論輸贏，納稅人對時間和精力的虛耗就難以承受。加之司法不公、“執行難”現象納稅人耳聞目睹，認為“司法審判制度難以實現立法時所期望保護的社會正義，對司法崇高信念產生失落感”，以致于當自身合法權益受到侵害時，寧肯忍辱負重也不“法庭上見”。二怕得不償失。納稅人打官司一切費用自理，而稅務機關經辦人員的費用，包括請律師也都由國家承擔。行政訴訟中這種雙方經濟承受力的巨大反差，訴訟成本迥然不同導致了納稅人不得不在上告之前算起經濟賬而放棄維權。三怕秋后算賬，遭報復。稅務機關作為執法者兼管理者的強勢地位，使納稅人長期形成的弱勢思維定勢，怕一時之贏導致長久之輸。特別是以權代法、以權謀私、權錢交易現象依然存在的現實，身處弱勢地位的納稅人總認為“棍子”是攥在稅務機關手里，“胳膊擰不過大腿”。所以稅務機關對納稅人的行政處罰雙方存在爭議時，無論大小、不管對錯，納稅人總是寄希望于“托關系”或給稅務人員行賄等非法手段能以較小的代價將罰款額降低或取消。筆者曾在報上見過這樣一個事例：郭某原是某大型企業的職工，因企業改制下了崗。1999年在朋友的幫助下，他承包了街道下屬的一家物業公司。接手物業公司后，郭某立即對物業人員的工作用房和公共場所進行一番整修，共花費工程款9.9萬元，另加購買花苗1500元。2002年他因承包利益分配問題與街道發生糾紛。街道負責人便給稅務機關寫了一封舉報信，說郭某在1999年對物業管理工程裝修時故意漏報固定資產方向調節稅，屬于偷稅行為，要求稅務機關查處。該稅務機關接到舉報后，立即對郭某經營的物業公司進行了全面稽查，認定該企業行為屬于偷稅，作出了補稅、加收滯納金和罰款共計2萬元的處理決定。郭某接到稅務機關處理決定書后，考慮再三，決定認罰了事，以免日后招來更多的麻煩。可公司的財務人員卻咽不下這口氣，瞞著郭某向稅法援助中心請求援助。稅法援助中心查實在裝修工程賬目往來中，稅務部門未把一筆1500元購買花苗的費用從裝修工程款中剔除，致使課稅額超過了10萬元，錯誤受罰。在援助中心的幫助下，稅務機關及時糾正了錯誤作出的處理決定。事后，郭某依舊心存余悸，挨個上辦案稅官的門賠“不是”。四怕稅務機關認真起來，小問題變成大問題。

（二）受案范圍受限。《稅收征管法》第88條的規定，能夠提起稅務行政訴訟的具體行政行為僅包括征納稅行為和稅務行政處罰、稅收保全措施和稅務行政執行等行為。選擇法律的首要原則是特別法優于一般法，因此，稅務行政訴訟的受案范圍應以《稅收征管法》中的規定為依據。但是，《稅收征管法》對受案范圍的列舉式規定不可能窮盡所有的稅務具體行政行為，這樣稅務行政訴訟的受案范圍受限，稅務行政相對人在其合法權益受到侵害時，有可能會投訴無門。如辦理稅務登記證、一般納稅人資格認定等都無法列入上述行為中的哪一類，而根據《行政訴訟法》第11條，這些行為應屬于人民法院受案范圍，這樣二者在受案范圍的規定上不盡一致。再如法律規定，納稅人享有隱私權、機密權。去年，筆者一要好朋友在深圳經商，稅務機關工作人員執行稅務檢查時無意泄露了他的商業秘密，致使他與外商一筆200百多萬的貿易泡湯。但是此種過錯稅務行政行為既不在《稅收征管法》的受案范圍之列，也不屬于《行政訴訟法》中可訴行政行為之列，無法依法投訴，只好不了了之。筆者認為，違背了“有權就有救濟”這一公認的法理。

4、稅務行政賠償方面：

（一）賠償難兌現難。盡管稅務機關只是國家賠償責任形式上的承擔者，但因為部分稅務人員“長官”意識、“老大”地位、官貴民賤思想等執法主體意志強，民權意識淡薄。顧及稅務機關單位利益、政績、聲譽、個人升遷等問題，賠償實踐中對自己的違法侵權行為往往該確認的不予確認，該處理的不予處理，大多采取推諉久拖不辦，不盡賠償職責現象屢屢發生。加之《國家賠償法》對于行政機關不予賠償的法律責任并未作任何規定，這在一定程度上縱容了稅務機關不依法行政。是造成稅務行政賠償不能兌現的原因所在。

（二）賠償后不申報、不追償現象突出。主要表現：一、稅務行政賠償程序外操作而引起的稅務行政賠償責任失位。由于出現稅務行政賠償畢竟反映稅務機關行政職權行為違法的問題，如果申請國家賠償基金，就得暴露稅務機關的過錯，甚至還要追究當事人和領導的責任，影響政績和仕途升遷。于是，實踐中稅務機關大多會采取與請求人程序外協商方式處理，即用本單位掌握的“私房錢”或“讓稅”暗自支付賠償費，賠后既不上報備案也不申請核撥賠償費用。二、賠償后不追償，稅務人員個人賠償責任缺位。我國《行政訴訟法》及《國家賠償法》規定了行政賠償的追償制度，即公務員違法的職權行為造成相對人實際損害，由國家先予以賠償，在國家向行政賠償請求人支付賠償費用后，依法責令有故意或重大過失的公務員承擔部分或全部賠償費用。但《國家賠償法》實施以來，幾乎從未有過對稅務人員進行追償的案例，稅務機關對于稅務賠償案件大多是只賠償，不究責，不追償。即使少數賠償后要追究責任的，也往往是以內部行政紀律處分替代對稅務人員財產賠償責任的追究。

二、對策

1、稅務行政處罰聽證方面：

（一）完善法律法規，使稅務行政處罰聽證更具操作性。不僅要在《行政處罰法》中對聽證的各項配套制度作明確具體的規定，還要對有關行政處罰法規、地方性法規、《稅務行政處罰聽證程序實施辦法》和《稅務案件調查取證與處罰決定分開制度實施辦法》等規章進行修改和完善，使稅務行政處罰聽證更具合規性。此外，還應在各地行政機關判定的行政處罰聽證法規的基礎上，總結使用中的經驗和教訓，逐漸形成完善統一的稅務機關行政處罰聽證規則，確保公民聽證權的實現。

（二）完善主持人、物質保障、監督機制配套制度。一、完善稅務行政處罰聽證主持人制度，必須從法律上對主持人的選拔任命條件、資格取得、享有指揮聽證程序進行和作出建設性的處罰決定的職權職能、法律地位等作明確規定。聽證主持人應具備律師、稅務師資格，并有一定年限的稅務工作經驗。二、完善物質保障制度，就是要從財力上給予支持。建議設立稅務行政處罰聽證專款來保證聽證的組織實施、宣傳教育、人員培訓和必要的物質設備構建。三、完善監督機制，就是要建立對違反聽證程序規定，應當聽證而不舉行聽證，或舉行聽證而不按法定步驟進行，或者在聽證中閑置或剝奪聽證當事人及其他聽證參與人合法權利等違法聽證程序規定的懲戒制度，追究違規人員的責任。要逐步形成一種包括司法審查、執法檢查、執法監督、行政督察等在內的多層次的監督體系。

（三）擴大稅務行政處罰聽證范圍。一是將稅務行政立法行為（含各類涉稅規范性文件的制定）納入聽證范圍。由于稅務行政立法對行政相對人權益的重大影響和當前稅務行政立法存在的缺陷，為了從根本上減少行政爭議，稅務行政立法應以聽證為原則。即各級稅務機關制定稅收規范性文件原則上都需要進行聽證，尤其對直接涉及到限制稅務管理相對人權益和增設義務的，必須進行聽證。如果稅收規范性文件僅僅是對上位法或上級文件的解釋和少量補充可以根據具體內容決定不需要通過聽證即可制定，即適用簡易程序。但在操作上，不通過聽證程序的，必須由稅務機關內部專門部門把關并報本機關行政負責人批準。二是執法程序聽證。即：重大執法事項聽證。包括對可能對轄區內稅務相對人和社會產生重大影響的決策、較多數量相對人可能受到相同或類似稅務處理的執法事項以及一些涉及面較廣的征管措施的采取等。三是重大爭議事項聽證。對于征、納、涉稅中介等在政策理解上有較大分歧的，應該組織聽證以充分協調各方觀點，統一認識，及時解決分歧，和諧征納關系。對相對人權益影響較大的事項聽證。將個案聽證范圍由目前法律規定的行政許可和處罰相關事項，擴大到一般納稅人認定、較大數額征稅、稅收強制執行等稅收執法行為。對這些行為均可賦予相對人聽證申請權。

2、稅務行政復議方面：

（一）各級稅務機關要嚴格遵循《稅務行政復議規則》和《國家稅務總局關于全面加強稅務行政復議工作的意見》辦理稅務行政復，提高認識，排除“官本位”思想，樹立為納稅人服務的觀念。暢通渠道，積極受理行政復議案件；堅持公平正義。對行政復議法有明確規定的制度，要認真貫徹落實，不能走形式。不得侵害納稅人的合法權益。

（二）完善機構建設，重視復合型人才的培養。一是建立垂直的、脫離本機關管理和影響的稅務行政復議機關，改變目前書面審理為主的原則，引入聽證程序，公開接受社會監督。二是稅務機關人事教育部門要制定獎勵政策鼓勵稅收專業人才學法律、法律專業人才學稅收政策，讓更多的復合型專業人才充實到稅務行政復議隊伍中來。切實提高稅務行政復議的質量。

（三）嚴打“跛腳雞”。對在稅務行政復議工作中無正當理由不予受理復議申請或在復議中刁難、阻撓納稅人或在復議中徇私舞弊、濫用權力或有其他瀆職、失職行為的人員，要依法給予行政處分；情節嚴重構成犯罪的要依法移送司法機關追究相應的刑事責任。

3、稅務行政訴訟方面：

（一）法制掃“盲”，增強納稅人權利意識和訴訟安全感。我國公民長期以來“缺乏權利的覺悟或者說是缺乏對權利與義務的關系的正確理解”。因此，要加大普法力度，在納稅人中樹立法律至上、權利本位的觀念。使納稅人能夠自覺地把稅務行政訴訟作為實現權利的手段。要對已出臺的《稅務行政訴訟規則》之類的規則進行掃“盲”；對不可訴稅務行政行為做出列舉式規定，摒棄強職權主義行政模式保護稅務行政管理相對人的合法權益。為稅務行政訴訟創造良好的社會環境和法治環境。

（二）稅務機關要建立健全內、外監控機制。首先，在內部認真執行稅收征管崗責體系，明確工作職責，建立相應的考核評比制度。同時，要按照征管法規定，征收、管理、檢查、行政復議的“四分離制度”；在稅務稽查內部要建立完善利于提高辦案質量的立案、檢查、審理、執行四個互相制約、互相督促的措施和辦法；要落實過錯責任追究制，對稅務執法過程中違法實施稅務行政行為，致使納稅人、扣繳義務人的合法權益造成損害的，要追究有關責任人的行政責任。在稅務行政訴訟中敗訴，造成國家賠償的，要依法追究直接責任人的賠償責任。要建立督查制度，定期開展執法檢查，及時糾正執法中出現的錯誤。外部監控機制，要設立舉報箱、舉報電話、聘請社會義務監督員等，把稅務行政訴訟行為置于社會監督之下，隨時傾聽社會各界人士對稅務執法工作的意見和建議，不斷改進工作方法，提高執法水平。

（三）要解決好稅務法律援助與司法救助兩者之間的銜接問題；建立稅務法律援助與司法救助相結合的一援到底的專項通道。凡是屬于稅務法律援助對象的稅務行政管理相對人，順理成章地進入司法救助的通道，其他單位不得另行設立審批標準或審批程序。將稅務法律援助和司法救助制度相互融合，使申請援助審查權、指派權的援助中心與進行具體援助的機構及人員分離，形成制約機制。避免各自為政、互不相屬的混亂現象，使納稅人能夠真正獲得完整的、貫穿于整個維權過程的法律幫助，從而使稅務法律援助與司法救助制度能夠更加完善和健康發展。國家要為提供稅務法律援助增加的開支和進行司法救助減少的訴訟費收入承擔財力。

4、稅務行政賠償方面：

（一）國家設立賠償基金中心，改革財政審核批撥賠償費用方式。請求人無論是稅務行政管理相對人與否，只要憑賠償決定書或法院判決均可直接向賠償基金中心申請領取國家賠償金。對稅務行政賠償而言既利于請求人（稅務行政管理相對人）賠償權利的維護，又能防止賠償義務機關（稅務機關）遮丑瞞報現象發生。

（二）在現有賠償監督體制基礎上設立賠償監督特派員制度。由全國人大常委會向地方行政區域、行政機關（稅務機關）派出國家賠償監督專員。由其對相應區域的賠償義務機關（稅務機關）的賠償、追償工作過程實行及時、直接、有權威的監督制約。或在地方人大設立國家賠償監督委員會。賠償請求人（稅務行政管理相對人）向義務機關（稅務機關）提出稅務行政賠償請求的同時也可向監督委員會遞交稅務行政賠償監督申請，監督委員會可采取審議和決定國家賠償監督議案的形式督促義務機關（稅務機關）于規定期限內辦結，并令其限期報告。義務機關（稅務機關）賠償后，監督委員會對故意或重大過失的責任人員直接行使追償權，要求其承擔全部或部分賠償費用，使國家賠償責任真正得以落實。若被追償人不服追償處理的可向上一級人大國家賠償監督委員會申請重新審議裁決。