個人所得稅立法完善論文

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[摘要]我國開征個人所得稅已有26年之久。近年來隨著個人所得稅收入的超速增長，引發(fā)了個人所得稅改革的一系列討論，如稅制模式的選擇、費用扣除和稅率的設(shè)計等問題，我國立法部門也正在加緊擬定、審議個人所得稅的改革方案。應(yīng)該看到，我國現(xiàn)行的《個人所得稅法》雖然對于整個人稅收和社會公平起到了積極作用，但仍存在較大缺陷和不足，筆者主要從改革個人所得稅的分類所得稅制度模式、調(diào)整納稅范圍和稅率、實現(xiàn)稅收指數(shù)化和實現(xiàn)公平納稅等角度，借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體情況，談個人所得稅制的完善。

[關(guān)鍵詞]分類所得稅制度；征稅范圍；稅率；稅收指數(shù)化；公平納稅

個人所得稅自1799年在英國創(chuàng)立，至今已有200多年的歷史，如今被世界各國廣泛推廣采用，并成為發(fā)達(dá)國家最主要的稅收來源。1980年我國首次開征個人所得稅，2005年我國個人所得稅的起征額提高到1600元，采取年收入超過12萬的納稅人自行申報納稅和全員全額扣繳申報措施。提高個人所得稅的起征額，與我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和物價變動相適應(yīng)，降低了征管成本，一定程度上實現(xiàn)了稅收的公平與效率原則；而自行申報納稅和全員全額扣繳申報的規(guī)定在很大程度上彌補(bǔ)了原有法律法規(guī)的不足，加強(qiáng)了對高收入人群的監(jiān)督，完善了稅收征管措施。但個人所得稅的修改仍不能使個人所得稅應(yīng)有的功能得到充分發(fā)揮，無法從根本上有效地改善偷稅漏稅現(xiàn)象，對縮小貧富差距也收效甚微，稅收公平的實現(xiàn)任重而道遠(yuǎn)。在這樣的背景下，探討個人所得稅問題，構(gòu)思改革和完善個人所得稅的相關(guān)制度，仍具有重大的現(xiàn)實意義。筆者認(rèn)為，我國的個人所得稅法應(yīng)在以下六個方面進(jìn)行修改：

一、改革個人所得稅的分類所得稅制度模式，實現(xiàn)向分類綜合所得稅制的轉(zhuǎn)化

目前世界各個國家實行的個人所得稅制度大體分為三類模式：(1)分類所得稅制，又稱個別所得稅制。它是對同一納稅人不同類別的所得，按不同的稅率分別征稅，而不是將個人的所得合并征稅。英國的“所謂分類表制度”是分類所得稅制的典范。(2)綜合所得稅制，又稱為一般所得稅制。它是將納稅人在一定期間內(nèi)的各種所得綜合起來，減去法定減免和扣除項目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收。它的特點是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一扣除。美國等發(fā)達(dá)國家的個人所得稅制屬于這一類型。(3)分類綜合所得稅制，又稱為混合所得稅制。它由分類所得稅和綜合所得稅合并而成。它是按納稅人的各項有規(guī)則來源的所得先課征分類稅稅費，然后再綜合納稅人全年各種所得額，如達(dá)到一定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或附加稅。它的特點是對同一所得進(jìn)行兩次獨立的課稅，日本、韓國、瑞典、丹麥等國家的現(xiàn)行個人所得稅屬于這種類型。綜合與分類的混合制，最能體現(xiàn)稅收的公平原則，因為它綜合了前兩種稅制的優(yōu)點，得以實行從來源扣繳、防止漏稅；全部所得又要合并申報，等于對所得的課稅加上了“雙保險”，符合量能負(fù)擔(dān)的要求，是一種適用性較強(qiáng)的所得稅類型。

由于現(xiàn)階段我國公民的納稅意識還比較低，稅收征管手段較落后，這就決定了我國個人所得稅的征收在很大程度上都必須依賴于源泉課稅的辦法，也就是說客觀上要求我國個人所得稅采用分類稅制模式。這種稅制在個人收入來源小而且單一的情況下還可以適用，而在收入來源日益廣泛和復(fù)雜的當(dāng)前，其弊端日益明顯。因為它無法體現(xiàn)稅收的公平和效率原則，也不符合黑格西蒙斯準(zhǔn)則對于收入所得的定義。目前我國正處于社會轉(zhuǎn)型期，國民收入分配格局正在發(fā)生劇烈變化，貧富分化已成為不爭的事實，這就決定了我國個人所得稅的主要任務(wù)就是調(diào)節(jié)社會分配、實現(xiàn)公平分配的目標(biāo)，顯然這正是綜合所得稅制的優(yōu)勢所在。實行混合所得稅模式可以結(jié)合分類稅制和綜合稅制的優(yōu)勢揚長避短，是符合我國國情的選擇。也就是說，對于經(jīng)常性的收入所得，如工資、薪金、經(jīng)營、勞務(wù)報酬、財產(chǎn)租賃和轉(zhuǎn)讓所得合并統(tǒng)一征收，而其他如股息、利息、紅利及偶然所得可以依次實行分類征收。具體而言，就是要在進(jìn)一步規(guī)范所得分類的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的方法分別采取不同的稅率和扣除方法征收分類所得稅，在納稅年度終結(jié)后，由納稅人申報其全年各項所得并對其進(jìn)行匯總，調(diào)整后的應(yīng)稅所得作為全年所得的課稅依據(jù)，并對匯總的數(shù)額規(guī)定一個起征點，對匯總收人達(dá)到起征點以上的部分按照累進(jìn)稅率征收綜合所得稅。為了避免重復(fù)征稅，征收綜合所得稅時，可將分類所得稅已繳納的稅額予以扣除，以充分體現(xiàn)個人所得稅對個人收入的合理調(diào)節(jié)。對其他未納入綜合所得范圍的項目實行分類課稅。

二、逐步擴(kuò)大稅基，增加新的應(yīng)稅所得

(一)拓寬個人所得稅的征稅范圍

為了更好地發(fā)揮稅收組織財政收入和調(diào)節(jié)個人收入差距的作用，應(yīng)修改個人所得稅的有關(guān)法規(guī)，擴(kuò)大我國個稅稅基，從而將更多的個人收入納入征稅范圍。目前個人所得稅采用列舉稅目，許多個人收入項目沒有納入征稅范圍，建議個人所得稅采用概括稅目，只將要給予免稅的項目列示，對個人所得明確規(guī)定，無論是貨幣、實物、有價證券所得，都計入應(yīng)納稅所得額，盡可能減少個人所得稅的免征、減征項目。將住房補(bǔ)貼、公費醫(yī)療、兒童入托、免費就餐以及單位提供的實物福利等計入個人的收入中，納入征稅范圍；同時，將公款消費也納入征稅范圍，按市場價推定其所得，進(jìn)行納稅；對于軍人的轉(zhuǎn)業(yè)費、復(fù)員費、離休工資、退休工資、福利費等項目也統(tǒng)統(tǒng)列入征稅范圍；最后，對過去沒有列入、也難以列入項目如饋贈所得、資本利得、灰色收入所得等可考慮計人應(yīng)納稅所得額，這樣個人所得稅稅基自然擴(kuò)大。

(二)減少減免稅項目

目前，我國按獎金級別的高低來劃分是否免稅，這一點不足取。現(xiàn)行稅法規(guī)定，對省、部、軍級以上及外國機(jī)構(gòu)頒發(fā)的獎金(包括特聘教授獎金)免征個人所得稅，這不符合國際慣例。有資料顯示，西方國家對獲得諾貝爾獎金也征收個人所得稅；我國對取得外國機(jī)構(gòu)頒發(fā)的獎金卻免征個人所得稅，這不符合公平原則。另外，我國對在境內(nèi)工作的外國專家等的附加扣除、對外籍人員取得的股息、利息、紅利以及房補(bǔ)、洗衣費、探親費、子女教育費等等的扣除都應(yīng)當(dāng)清理，同時取消對個人儲蓄存款利息、國債和國家發(fā)行的金融債券利息等項目的免稅優(yōu)惠。

三、降低稅率，減少稅率檔次

根據(jù)供應(yīng)學(xué)派拉弗曲線的原理，當(dāng)稅率為0時，不會有任何財政收入；當(dāng)稅率為100％時，也不會有任何財政收入；只有當(dāng)稅率為0％～100％時，才會有財政收入。所以，應(yīng)該適當(dāng)降低最高邊際稅率。

近年來，世界各國在個人所得稅稅率改革上的共同趨勢是：在保留累進(jìn)稅率的同時，不同程度地降低個人所得稅的邊際稅率，并減少了稅率檔次。與此相比，我國的工薪所得采用九級累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45％。據(jù)測算，我國月工資在10萬元以上的人可謂鳳毛麟角，月工資在4萬元以上的也不多。所以稅率級距中心的第五級至第九級稅率缺乏實際意義，并且45％的高邊際稅率沒有多少人適用，卻使我國稅制空背高稅負(fù)之名。如此不但效率損失過大，也與國際潮流不符。以美國為例，其個人所得稅稅率累進(jìn)檔次原為14級，最高邊際稅率為55％，1986年稅制改革以后，累進(jìn)檔次曾一度減為2級，經(jīng)過調(diào)整現(xiàn)在也不過5級，最高邊際稅率下降為39．6％；在布什總統(tǒng)的減稅計劃下，累進(jìn)檔次再度簡化為3級，而且把最低稅率從15％降到10％，把最高稅率降到33％[1]。俄羅斯自2001年開始實行的《稅收法典》甚至單一采用13％的比例稅率課征個人所得稅。我國也應(yīng)順應(yīng)這一潮流，相對簡化稅率檔次，結(jié)合世界稅制改革趨勢和我國的實際，將九級累進(jìn)稅率改為5％、10％、20％、30％、35％的5級累進(jìn)稅率。

四、大力推廣稅收指數(shù)化，建立彈性稅收制度

稅收指數(shù)化是經(jīng)過立法通過的一個公式，使稅制中一些項目隨物價變化進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，以實現(xiàn)自動消除通貨膨脹對實際應(yīng)納稅額的影響。而我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展曾經(jīng)出現(xiàn)過較高的通貨膨脹，今后也難免發(fā)生。為了減少通貨膨脹對稅收的影響，合理負(fù)稅，我國應(yīng)實行稅收指數(shù)化。這樣就避免了通貨膨脹對個人所得稅制的沖擊，從而保障工薪人員最基本的生活需要，減輕工薪人員的稅收負(fù)擔(dān)。同時我們也應(yīng)看到我國的國情，實施稅收指數(shù)化將會困難重重，面臨著如價格指數(shù)計算是否準(zhǔn)確、征管制度是否健全等等問題。

五、改進(jìn)不公平的差別待遇，規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)稅負(fù)公平

(一)統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制，實現(xiàn)居民個人稅負(fù)公平

長期以來，我國城市農(nóng)村實行不同的稅收制度，這種城鄉(xiāng)稅制割裂的局面是因二元經(jīng)濟(jì)體制所致。二元經(jīng)濟(jì)(dualeconomy)結(jié)構(gòu)是指發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)中存在的大量不均衡甚至尖銳對立的現(xiàn)象。我國經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出了較為明顯的二元經(jīng)濟(jì)的特征。二元稅制結(jié)構(gòu)是二元經(jīng)濟(jì)在稅制上的具體體現(xiàn)，城鄉(xiāng)稅制割裂，稅收調(diào)控機(jī)制的不完善和稅收公平原則的嚴(yán)重扭曲，導(dǎo)致的結(jié)果就是城市居民和農(nóng)村居民稅負(fù)的差異。我國20多年的改革在消除城鄉(xiāng)差別方面取得了明顯成效，農(nóng)村稅費改革也取得了重大成就。農(nóng)民可以直接得到實惠的是，逐步降低農(nóng)業(yè)稅稅率并取消農(nóng)業(yè)稅、取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和對農(nóng)民實行直接補(bǔ)貼。但城鄉(xiāng)二元體制尚未從根本上發(fā)生改變，二元稅制也未從根本上廢除。

按照城鄉(xiāng)平等的原則改革農(nóng)業(yè)稅收制度，應(yīng)盡快統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制。國際上一些國家的通行做法是：在農(nóng)業(yè)政策上體現(xiàn)對農(nóng)業(yè)和從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的農(nóng)場主和產(chǎn)業(yè)工人的稅收照顧；農(nóng)業(yè)可以獲得更多的稅收優(yōu)惠和扶持；所有企業(yè)和個人適用同樣的稅種，不單獨對農(nóng)業(yè)設(shè)置稅種。我國的農(nóng)業(yè)稅制改革應(yīng)當(dāng)借鑒多數(shù)國家統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的通行做法，廢除專門對農(nóng)民征收的各種農(nóng)業(yè)稅和鄉(xiāng)統(tǒng)籌費、農(nóng)村教育集資，建立以土地使用稅和所得稅為主的農(nóng)業(yè)稅體系，對農(nóng)民生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個人收入所得稅。完善各種扣除項目和標(biāo)準(zhǔn)，對農(nóng)民進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的各項投人進(jìn)行必要的扣除。

(二)對勞動性所得統(tǒng)一課稅

1．稅法規(guī)定的應(yīng)稅項目的稅收待遇不同

我國個人收入所得稅的應(yīng)稅項目包括現(xiàn)金、實物和有價證券等，共計11項。其稅收差別待遇具體表現(xiàn)為：一是工薪所得和勞務(wù)所得的稅率不同。工薪所得適用9級超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率45％，而勞務(wù)所得適用20％的比例稅率及加成征收率，勞務(wù)所得稅負(fù)重于工薪所得的稅負(fù)。二是個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、租賃所得的稅率適用于5級超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率35％。三是稿酬所得稅稅率為20％，并按應(yīng)納稅額減征30％，實際稅率為14％。

2．將勞動性所得歸為一類，統(tǒng)一課稅現(xiàn)行個人所得稅對工資薪金所得與勞務(wù)報酬所得實行分項差別課稅，有失稅法公平原則。實際上，工資薪金所得和其他四種形式的所得同屬于一類——勞動所得。在世界各國稅制中，無論是實行綜合個人所得稅制的國家，還是實行分類個人所得稅制的國家，對勤勞所得都是同樣課稅的。我國個人所得稅也應(yīng)將以上五種形式的勞動性所得加以合并，歸為一類，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率課征。

(三)規(guī)范稅前費用扣除

1．現(xiàn)行稅制對扣除項目的規(guī)定不合理

對個人征稅只有建立在“凈所得”概念上才有計稅的意義。因此，為得出應(yīng)稅的凈所得，必須在調(diào)整后毛所得中如實扣除納稅人應(yīng)該扣減的費用。由于在實際生活中，每個納稅人為取得相同數(shù)額的所得支付的成本費用占所得的比例各不相同，甚至相差甚遠(yuǎn)，因而規(guī)定所有納稅人都從所得中扣除相同數(shù)額或相同比例的費用顯然是不合理的。

2．規(guī)范扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)

首先，應(yīng)按純收益原則，對為取得收入而支付的必要費用給予扣除。其次，對納稅人發(fā)生的特殊支出，如醫(yī)藥費、意外事故損失等，應(yīng)允許實事求是地扣除。最后，確定個人生計費用扣除時，要考慮納稅人的婚姻、家庭照料人口等情況給予個人寬免扣除。現(xiàn)行稅制，夫妻分別申報帶有不合理性，在實行累進(jìn)稅率類別中，夫妻合并申報較為公平。

另外，還有一個關(guān)于附加福利的課稅問題。西方各國的附加福利是雇主給雇員的小額優(yōu)惠，一般以實物津貼形式實現(xiàn)。西方國家的個人所得稅制度一般都規(guī)定在確定征稅項目時，附加福利也包括在內(nèi)。根據(jù)國家統(tǒng)計局估計，我國職工工資以外的收入大約相當(dāng)于工資總額的15％左右，而且沒有包括職工個人受益由國家和企業(yè)支付的那部分“暗補(bǔ)”。目前，我國從廠礦企業(yè)、各種公司到機(jī)關(guān)事業(yè)單位，幾乎每個單位都在毫無章法地給職工發(fā)放工資以外的實物福利，包括副食品、服裝、電器、購物券和其他用品、有價證券等，而且各單位之間相互攀比，每逢節(jié)日尤甚。這類附加福利，必須計入個人所得予以課稅。

六、完善個人所得稅稅收征管體制

根據(jù)全國人大常委會通過的《關(guān)于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》、國務(wù)院修訂的《個人所得稅法實施條例》和國家稅務(wù)總局《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》的規(guī)定，年所得12萬元以上的納稅人有向稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報納稅的義務(wù)。財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)出《關(guān)于行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位做好個人所得稅代扣代繳工作的通知》，要求行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位代扣代繳個人所得稅實行全員全額扣繳申報，將本單位各部門及本單位當(dāng)期直接向職工發(fā)放的所有工資、津貼、補(bǔ)貼和獎金等收入，進(jìn)行合并計算應(yīng)扣繳的個人所得稅，按時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送扣繳個人所得稅報告表、支付個人收入明細(xì)表等資料。國家稅務(wù)總局頒布的《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個人支付工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得、經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得九項應(yīng)稅所得時不論其是否屬于本單位人員、支付的應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，扣繳義務(wù)人均應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送必要的納稅人涉稅信息。

自行申報納稅和全員全額扣繳申報改革措施完善了我國稅收申報制度。自行申報納稅可以為以后中國個人所得稅制度向綜合與分類相結(jié)合的混合稅制模式過渡創(chuàng)造條件，積累經(jīng)驗。在實行扣繳義務(wù)人源泉扣繳的基礎(chǔ)上，另行賦予納稅人自行申報納稅義務(wù)，也與國際通行做法一致。而這兩種措施的同時實行可促進(jìn)我國稅收申報制度向雙向申報制度逐步完善。所謂雙向申報制度就是支付個人所得的單位即法定代扣代繳義務(wù)人對支付給個人的所得，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報稅；同時，個人所得稅納稅義務(wù)人從一處或兩處以上地方取得的所得無論扣繳義務(wù)人是否代扣代繳稅款，本人也應(yīng)自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報，使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在扣繳義務(wù)人和納稅人之間進(jìn)行有效的交叉稽核，監(jiān)督支付人的扣繳情況，糾正并處罰不真實的納稅申報，引導(dǎo)納稅人如實申報納稅。在現(xiàn)階段，加強(qiáng)對我國高收入者的征收力度，主要是加強(qiáng)納稅申報制度。從稅的征收管理角度來說，要“抓大放小”，也就是說對中、低收入者這種納稅小戶要減輕稅收負(fù)擔(dān)，對高收入者這種納稅大戶要填補(bǔ)過去存在的漏洞，即申報不嚴(yán)不實而致使稅收嚴(yán)重流失，因此，實行“雙向申報”是最好的措施之一。當(dāng)然，對高收入者的征管力度還可以采取其他措施，如建立個人所得稅賬戶，使其成為彰示每個納稅人對國家貢獻(xiàn)份額的記錄；對納稅申報和扣繳申報都要公開透明；減少現(xiàn)金使用，多用銀行賬號轉(zhuǎn)劃支票等。因此，2006年個人所得稅法的這兩項改革措施可謂意義重大。

個人所得稅法的有效施行除了依賴完善的納稅申報制度，還需要強(qiáng)有力征收機(jī)構(gòu)和完善的稅務(wù)制度和嚴(yán)格的處罰制度的保障。筆者認(rèn)為，至少需從下列幾項措施著手：第一，建立有效的稽核制度。在稅源集中的地區(qū)要設(shè)立專門的稅務(wù)所或分局來專管個人所得稅。同時，加強(qiáng)稅務(wù)隊伍的自身建設(shè)，從速提高征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平、加大處罰力度，賦予稅務(wù)部門較高的執(zhí)法地位，形成重罰輕管的征收模式；第二，建立稅務(wù)制度。建立和完善稅務(wù)制，發(fā)揮社會中介組織的作用。通過建立專業(yè)稅務(wù)隊伍來加強(qiáng)和提高個人所得稅的征管水平，是一項不可忽視的重要工作。第三，建立嚴(yán)格的處罰制度。加強(qiáng)對偷逃個人所得稅處罰的力度，借鑒世界各國的稅收罰則。一經(jīng)發(fā)現(xiàn)偷逃稅款行為，制裁應(yīng)相當(dāng)嚴(yán)厲，情節(jié)輕者予以重罰，情節(jié)重者予以一定的刑事處罰。可設(shè)立專門的稅務(wù)法庭處理偷稅漏稅等違法犯罪行為。要充分發(fā)揮新聞輿論的導(dǎo)向作用和社會監(jiān)督作用，例如將偷逃稅金的人員名單向社會公布，使每個公民牢記自己的義務(wù)與責(zé)任，維護(hù)稅法的尊嚴(yán)，加強(qiáng)稅法的威懾力；最終使我國個人所得稅稅收征管形成以納稅申報為基礎(chǔ)，稅務(wù)稽查為保證，稅務(wù)為輔助的征管模式。綜上所述，立法部門及稅務(wù)機(jī)關(guān)仍需要繼續(xù)完善我國稅法制度，減少其可能出現(xiàn)的漏洞，增加稅法的公平性。嚴(yán)格執(zhí)行個人所得稅的各項規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從自身做起，嚴(yán)格要求，自覺維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。減少稅法的不確定性，從而削弱征管人員手中的權(quán)力，使其不能違規(guī)。要深入持久地進(jìn)行稅法宣傳教育工作，在高等院校甚至是中等學(xué)校中設(shè)置稅法教育課，并使之規(guī)范化。筆者認(rèn)為，制度在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著重要的作用，尤其在轉(zhuǎn)軌時期甚至起著關(guān)鍵的作用。我國個人所得稅法為適應(yīng)稅制與征管協(xié)調(diào)而進(jìn)行的制度安排，將能提升我國的綜合國力，促進(jìn)現(xiàn)實稅制逐步向“理想稅制”轉(zhuǎn)化，使個人所得稅發(fā)展成為我國主體稅種之一。

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