立法法與稅法基本問題論文

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「摘要」2000年3月由九屆全國人大第三次會(huì)議審議通過，并于2000年7月1日起正式實(shí)施的《中華人民共和國立法法》，是規(guī)范立法活動(dòng)的一部憲法性法律。在此之前，規(guī)范立法活動(dòng)的規(guī)范主要是憲法、有關(guān)法律和行政性法規(guī)。由于這些規(guī)范不統(tǒng)一、不完善和過分原則化，不僅造成了操作上的困難，而且導(dǎo)致了大量無權(quán)立法、越權(quán)立法、借法擴(kuò)權(quán)、立法侵權(quán)等立法異常現(xiàn)象。具體到稅法領(lǐng)域，稅法的立法層次低、行政法規(guī)越權(quán)、立法程序不規(guī)范等問題也程度不同地存在，既影響了稅法自身的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，也影響了稅收的執(zhí)法、司法和守法。《立法法》頒布實(shí)施后，以往規(guī)范不足的情況將在很大程度上得到彌補(bǔ)，有關(guān)立法的各項(xiàng)制度，包括立法權(quán)限制度、立法程序制度、立法解釋制度、立法監(jiān)督制度等將有更加明確、具體的規(guī)定。特別是《立法法》對稅收立法體制的確立，很大程度上將影響稅法未來的發(fā)展。本文從《立法法》出發(fā)，依據(jù)《立法法》的相關(guān)規(guī)定，探討分析了稅法的兩個(gè)基本問題，以期能對我國稅收法制的完善有所裨益。

一、《立法法》與稅收法定主義

（一）稅收法定主義與《立法法》的關(guān)系

稅收法定主義是稅收立法的最高原則。該原則要求稅法主體的權(quán)利、義務(wù)必須由法律加以規(guī)定。稅法的構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定、征納稅主體的權(quán)利（力）義務(wù)只能以法律為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體無權(quán)決定征稅或減免稅收。這里的“法律”僅指由代表民意的國家立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性法律文件。

稅收法定主義是伴隨著市民階級反對封建君主恣意征稅的運(yùn)動(dòng)而確立的。在“無代表則無稅”的思潮下，形成了征稅須經(jīng)國民同意，如不以國民代表議會(huì)制定的法律為依據(jù)則不能征稅的憲法原則。如英國1627年的《權(quán)利請?jiān)笗芬?guī)定，沒有議會(huì)的一致同意，任何人不被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)。1776年，美國在其《獨(dú)立宣言》中指責(zé)英國“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”，并隨后在1787年的憲法中規(guī)定一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式表示贊同或提出修正案（第7款第1項(xiàng)）。國會(huì)有權(quán)賦課并征收稅收，進(jìn)口關(guān)稅，國產(chǎn)稅和包括關(guān)稅與國產(chǎn)稅在內(nèi)的其他稅收……（第8款第12項(xiàng)）[1]我國憲法在第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”中的第五十六條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。雖然只強(qiáng)調(diào)了公民應(yīng)依照法律納稅而未明確國家應(yīng)依照法律征稅，但“因?yàn)樗薅顺袚?dān)納稅義務(wù)的條件-依照法律，納稅義務(wù)僅僅由法律的規(guī)定產(chǎn)生，其范圍也僅僅限于法律的規(guī)定之內(nèi)。”“這實(shí)際上是從公民負(fù)有依法納稅義務(wù)方面，間接地規(guī)范和限制了國家賦稅征收權(quán)的行使方式-依照法律”。而根據(jù)憲法規(guī)定，法律是由全國人大或全國人大常委會(huì)制定的因此可以認(rèn)為我國憲法隱含了稅收法定主義原則。[2]這是我國稅收立法實(shí)行稅收法定主義的憲法根據(jù)。

《立法法》是規(guī)定立法制度的憲法性法律。一切立法活動(dòng)都必須以《立法法》為依據(jù)，遵循《立法法》的有關(guān)規(guī)定。稅收立法自然也不能例外。但《立法法》是根據(jù)憲法制定的，是憲法原則和憲法中規(guī)定的立法制度的具體化，其效力在憲法之下，對稅法來說，由于憲法確立了稅收法定主義的原則，《立法法》中有關(guān)稅收立法制度的規(guī)定，也應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義的要求。換言之，《立法法》是對稅收立法形式上的要求，稅收法定主義是對稅收立法本質(zhì)上的要求。在整個(gè)法律體系的效力層級上，稅收立法固然應(yīng)當(dāng)以《立法法》為依據(jù)，但在稅法領(lǐng)域內(nèi)，只有形式反映本質(zhì)，即《立法法》規(guī)定的稅收立法制度全面反映稅收法定主義以此為依據(jù)制定的稅法才可能是符合要求的，否則，稅法將可能徒有“法”的形式，而不再有“法”的本質(zhì)。

（二）《立法法》與稅收法定主義的統(tǒng)一

《立法法》與稅收法定主義的統(tǒng)一，主要通過《立法法》規(guī)定的稅收立法體制表現(xiàn)出來。正如前文分析，稅收法定主義的基本要求是公民依照法律納稅、國家依照法律征稅，這里的“法律”應(yīng)當(dāng)是由代表民意的立法機(jī)關(guān)所立之法在我國應(yīng)當(dāng)是由全國人大或全國人大常委會(huì)所立之法，換言之，即應(yīng)當(dāng)由全國人大和全國人大常委會(huì)享有稅收立法權(quán)，其他任何機(jī)關(guān)非經(jīng)全國人大或全國人大常委會(huì)授權(quán)不得行使該項(xiàng)權(quán)力。在這一點(diǎn)上，《立法法》與稅收法定主義是一致的，或者說《立法法》體現(xiàn)了稅收法定主義原則，確立了稅收法定主義所要求的具體的立法權(quán)限制度。

首先，《立法法》確認(rèn)了全國人大及其常委會(huì)的稅收立法權(quán)，并且明確規(guī)定立法的表現(xiàn)形式是“法律”。《立法法》第7條規(guī)定，全國人民代表大會(huì)和全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)行使國家立法權(quán)。全國人民代表大會(huì)制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)和其他的基本法律。全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會(huì)制定的法律以外的其他法律：在全國人民代表大會(huì)閉會(huì)期間，對全國人民代表大會(huì)制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改但是不得同該法律的基本原則相抵觸。《立法法》第8條規(guī)定，下列事項(xiàng)只能制定法律（六）對非國有財(cái)產(chǎn)的征收……（八）基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融及外貿(mào)的基本制度。其中，“對非國有財(cái)產(chǎn)的征收”是指國家以強(qiáng)制力為后盾，依法無償占有公民、法人或其他組織的財(cái)產(chǎn)，包括稅的征收。[3]至于“……稅收……的基本制度”，包括了稅收的立法制度、征管制度等。《立法法》的規(guī)定表明，稅收立法權(quán)是我國國家立法機(jī)關(guān)的專屬權(quán)力。

其次，《立法法》確立了稅收授權(quán)立法制度。根據(jù)該法第9條的規(guī)定，對有關(guān)稅收的基本制度，如果尚未制定法律的，全國人大及其常委會(huì)有權(quán)做出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)制定行政法規(guī)。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在地的省市人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)根據(jù)全國人大的授權(quán)決定，也可以制定稅收地方性法規(guī)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)范圍內(nèi)實(shí)施。（65條）值得注意的是，對行政機(jī)關(guān)的授權(quán)，全國人大和全國人大常委會(huì)都有權(quán)做出決定。而對地方主要是經(jīng)濟(jì)特區(qū)的授權(quán)，只有全國人大才有權(quán)決定，全國人大常委會(huì)無權(quán)決定。此外，《立法法》在第10條對授權(quán)立法作了原則規(guī)定，要求“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍，被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。這說明《立法法》所規(guī)定的稅收授權(quán)立法維護(hù)了稅法權(quán)威性，同稅收法定主義是一致的。

第三，《立法法》確立了法律優(yōu)先原則，即在多層次立法的情況下，除憲法外，由國家立法機(jī)關(guān)所制定的法律處于最高位階、最優(yōu)地位，其他任何形式的法規(guī)都必須與之保持一致，不得抵觸。根據(jù)該原則行政機(jī)關(guān)和地方權(quán)力機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)所立之法、或者是出于職權(quán)對稅收上位法所做出的說明或細(xì)化，都必須遵循國家立法機(jī)關(guān)所制定的稅收法律，不得與其抵觸，效力在“法律”之下，而且，授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國人大及其常委會(huì)及時(shí)制定法律。法律制定后，相應(yīng)的立法事項(xiàng)的授權(quán)終止“（第11條）。當(dāng)然，根據(jù)授權(quán)而制定的行政法規(guī)或地方法規(guī)也相應(yīng)終止。法律優(yōu)先原則從另一個(gè)側(cè)面體現(xiàn)了稅收法定主義的要求維護(hù)了稅收法律的權(quán)威。

三、《

立法法》與稅收法定主義的不協(xié)調(diào)

《立法法》與稅收法定主義既有統(tǒng)一的一面，但同時(shí)也存在著不相協(xié)調(diào)的一面。正是這不相協(xié)調(diào)的一面，造成了稅收立法與稅收法定主義的背離，從而影響了我國稅收法制建設(shè)。

1、關(guān)于稅收立法權(quán)行使監(jiān)督的問題。盡管《立法法》明確規(guī)定稅收立法權(quán)屬國家立法機(jī)關(guān)專有，其他任何機(jī)關(guān)非經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)不得行使該項(xiàng)權(quán)力，但對于其他機(jī)關(guān)未經(jīng)授權(quán)而行使該權(quán)力的情形缺乏應(yīng)有的監(jiān)督機(jī)制，或者即使規(guī)定了監(jiān)督主體或監(jiān)督方法，但由于操作性差而致乏力如《立法法》第87條、第88條規(guī)定，對超越權(quán)限的行政法規(guī)全國人大常委會(huì)有權(quán)撤銷，但該撤銷程序如何啟動(dòng)及運(yùn)行卻沒有相應(yīng)規(guī)定。又如第90條規(guī)定。國務(wù)院等國家機(jī)關(guān)認(rèn)為行政法規(guī)（當(dāng)然包括稅收行政法規(guī)）、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例同憲法或者法律相抵觸的，可以向全國人大常委會(huì)書面提出進(jìn)行審查的要求，其他的國家機(jī)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)組織以及公民可以就違憲或違法的上述規(guī)范性文件提出進(jìn)行審查的建議。但上述“要求”和“建議”啟動(dòng)受理的步驟方式、順序、時(shí)限等程序問題，缺乏具體規(guī)定。立法監(jiān)督的缺乏，必然導(dǎo)致立法越權(quán)、立法侵權(quán)、立法沖突等諸多弊端。在《立法法》頒布實(shí)施之前，我國稅收立法實(shí)踐中的立法異常現(xiàn)象就是一個(gè)明證。而在《立法法》頒布實(shí)施以后，現(xiàn)實(shí)中的立法異常現(xiàn)象仍不能得到有效的根治，從側(cè)面也很能說明問題。

2、關(guān)于稅收的授權(quán)立法問題。根據(jù)《立法法》第8條、第9條的規(guī)定，稅收立法權(quán)并不屬于法律絕對保留的事項(xiàng)。也就是說，國家立法機(jī)關(guān)雖然擁有專屬的稅收立法權(quán)但在特定情況下可以授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法，甚至也可授權(quán)特區(qū)地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)立法（第65條）顯然，該規(guī)定的范圍過寬。因?yàn)椋缜拔姆治觯愂樟⒎?quán)包括了多項(xiàng)內(nèi)容，其中的征稅權(quán)，既是稅收立法權(quán)的核心，同時(shí)也是國家主權(quán)的組成部分，按民主憲政的通例，有關(guān)國家主權(quán)的立法事項(xiàng)理應(yīng)是單一制國家中最高代表機(jī)關(guān)和聯(lián)邦制國家中聯(lián)邦代議機(jī)關(guān)不可推卸、不得轉(zhuǎn)讓的最重要的專有立法事項(xiàng)。它是不能被授予其他主體代為行使的。如果把諸如此類的立法權(quán)授予行政機(jī)關(guān)可以想見，既是稅法制定者，又是稅法執(zhí)行者的行政機(jī)關(guān)，出于自身利益考慮，將有可能不合理地?cái)U(kuò)大其稅收權(quán)力而造成公眾稅收負(fù)擔(dān)的加重。這不僅根本上違背了稅收法定主義的要求，也背離民主政治的原則。

3、關(guān)于稅收授權(quán)立法的監(jiān)督問題。像前文論述的稅收立法權(quán)行使缺乏監(jiān)督一樣，稅收授權(quán)立法也存在同樣的問題。對此，我們可以用稅收授權(quán)立法實(shí)踐加以說明。1984年我國進(jìn)行工商稅制改革時(shí)，全國人大常委會(huì)曾根據(jù)國務(wù)院的請求，授權(quán)國務(wù)院在改革工商稅制進(jìn)程中“擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議”。這里，授予國務(wù)院只有擬定草案的權(quán)力，只是試行，而且還要經(jīng)全國人大常委會(huì)“審議”，足見立法機(jī)關(guān)對稅收立法權(quán)的審慎態(tài)度。這本來是正確的，也是必要的，但是緊接著1985年全國人大通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，把稅收立法權(quán)一攬子授出。姑且不論按授權(quán)立法原則這種“空白授權(quán)”或“空白委托”是無效的，單就立法機(jī)關(guān)在事實(shí)上放棄稅收立法權(quán)就是不合法的。這次授權(quán)的最直接結(jié)果是，現(xiàn)行的大多數(shù)稅收法規(guī)都是行政機(jī)關(guān)制定的，不僅有明顯越權(quán)現(xiàn)象，而且其中的某些法規(guī)還是經(jīng)國務(wù)院再授權(quán)由財(cái)政部或國家稅務(wù)總局制定的。[4]對這種不合法情況，如果說，《立法法》頒布之前是無法可依，而在《立法法》頒布以后，因沒有規(guī)定相應(yīng)的強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制，仍然是“無法可依”或者是“有法不依”。[5]這是《立法法》的遺憾，也是稅收立法的遺憾。

當(dāng)然，《立法法》是規(guī)范我國立法活動(dòng)一般性原則的法律，不可能對每一個(gè)具體領(lǐng)域包括稅法領(lǐng)域的立法問題都進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。它與稅收法定主義統(tǒng)一的一面固然令人欣喜，但它與稅收法定主義的不協(xié)調(diào)也不能不引起人們思考。稅收立法權(quán)應(yīng)該怎樣配置才能符合稅收法定主義的要求？稅收立法權(quán)有效配置后應(yīng)當(dāng)如何監(jiān)督行使？稅收立法制度如何在《立法法》和稅收法定主義之下得到完善統(tǒng)一？

二、《立法法》與稅法體系

稅法體系是由不同形式的稅法規(guī)范所構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體，稅法形式及其相互間有機(jī)聯(lián)系的方式是稅法體系的基本內(nèi)容。一國立法對具體的稅法形式的權(quán)限、效力、地位和具體內(nèi)容的規(guī)定，是稅法體系構(gòu)成的決定因素。從這個(gè)意義上來說，研究一國立法中關(guān)于稅法形式的相關(guān)規(guī)定，有助于構(gòu)建層次分明、內(nèi)容完善、統(tǒng)一的稅法體系，從而有利于稅收的司法、執(zhí)法和守法。反之，研究一國現(xiàn)行的稅法體系，可以發(fā)現(xiàn)一國稅收立法中存在的問題和缺陷，進(jìn)而可以為稅收法制的健全提供根據(jù)和目標(biāo)。

（一）《立法法》對稅法體系的規(guī)范

我國《立法法》對稅法體系并無專門的規(guī)范，但《立法法》作為規(guī)范立法活動(dòng)的基本法律，對一般法形式的規(guī)范理應(yīng)適用稅法。

1、關(guān)于稅法的表現(xiàn)形式。《立法法》第2條規(guī)定，法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法。國務(wù)院部門規(guī)章、地方政府規(guī)章的制定、修改和廢止，依照本法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。可以看出，立法之“法”是法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例。至于規(guī)章，《立法法》盡管將其區(qū)別于上述之法，但仍然承認(rèn)規(guī)章也是“法”的一種形式。具體到稅法領(lǐng)域，可以認(rèn)為法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章都是其表現(xiàn)形式，即都是稅法體系的構(gòu)成部分，適用《立法法》的有關(guān)規(guī)定。此外，《立法法》是根據(jù)憲法制定的，憲法也是我國法律體系的組成部分。而且憲法也明確規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”。因此，憲法也應(yīng)該是我國稅法的一種表現(xiàn)形式。值得注意的是，《立法法》在第8條、第9條中將制定法律的權(quán)限賦予全國人大和全國人大常委會(huì)并提出“基本法律”和“其他法律”的概念，但二者具體的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，《立法法》沒有涉及。至于稅法體系中是否也應(yīng)該有“基本法律”和“其他法律”的區(qū)別，自然也沒有立法上的根據(jù)。

2、關(guān)于稅法形式的權(quán)限。稅法形式的權(quán)限是指稅法形式包含的內(nèi)容或事項(xiàng)。稅法的形式不同，包含的內(nèi)容或事項(xiàng)也不同。抑或說，稅法形式所具有的效力不同，它所規(guī)定的內(nèi)容或事項(xiàng)也不同。根據(jù)《立法法》的規(guī)定，“法律”是由全國人大或全國人大常委會(huì)制定的，主要規(guī)定“非國有財(cái)產(chǎn)的征收”和“稅收的基本制度”，并且此兩項(xiàng)內(nèi)容只能由法律規(guī)定。“行政法規(guī)”是由“國務(wù)院根據(jù)憲法和法律制定”的，它可以規(guī)定的內(nèi)容包括：（1）為執(zhí)行法律的規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項(xiàng)；（2）憲法第89條規(guī)定的國務(wù)院行政管理職權(quán)的事項(xiàng)；（3）根據(jù)全國人大及其常委會(huì)的授權(quán)決定而制定行政法規(guī)的事項(xiàng)（第56條）。

“地方性法規(guī)”是由地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)[6]制定的，它可以規(guī)定的內(nèi)容包括：（1）為執(zhí)行法律、行政法規(guī)需要根據(jù)本行政區(qū)域的實(shí)際情況作具體規(guī)定的事項(xiàng)；

（2）屬于地方性事務(wù)需要制定地方性法規(guī)的事項(xiàng)；（第64條）此外，經(jīng)濟(jì)特區(qū)可以根據(jù)全國人大授權(quán)制定法規(guī)，在本經(jīng)濟(jì)特

區(qū)內(nèi)實(shí)施（第65條）。

“自治條例和單行條例”由民族自治地方的人民代表大會(huì)制定，可以依照當(dāng)?shù)孛褡宓奶攸c(diǎn)對法律和行政法規(guī)的規(guī)定做出變通，但不得違背法律或者行政法規(guī)的基本原則，且可以變通的內(nèi)容受到憲法和其他法律的限制。

“規(guī)章”分部門規(guī)章和地方規(guī)章，前者主要由國務(wù)院各職能部門制定，規(guī)定“應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)”（第71條）。地方規(guī)章由省級政府和較大的市[7]的政府制定，具體規(guī)定：（1）為執(zhí)行法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)的規(guī)定需要制定規(guī)章的事項(xiàng)；（2）屬于本行政區(qū)的具體行政管理事務(wù)（第73條）。

《立法法》的規(guī)定表明，不同的稅法表現(xiàn)形式具有不同的權(quán)限范圍。每一表現(xiàn)形式都應(yīng)在法定的權(quán)限范圍內(nèi)適用，超越權(quán)限的稅法形式是違法的，因而也是無效的。

3、關(guān)于稅法形式的地位及相互關(guān)系。稅法形式的地位及相互關(guān)系是稅法體系的核心內(nèi)容，它決定著稅法體系的層次性和內(nèi)容的完整性。

從《立法法》的相關(guān)規(guī)定可以看出，稅收法律應(yīng)當(dāng)是占主導(dǎo)地位的，這也是稅收法定主義的要求。而行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章等，不過是對法律的細(xì)化或說明，僅占輔助的或次要的地位。當(dāng)然，這里的“主導(dǎo)”，不是指數(shù)量上的優(yōu)勢，而是指有關(guān)“稅收的基本制度”，包括稅收的實(shí)體制度和稅收的程序制度都應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。即使不能面面俱到或詳細(xì)地規(guī)定，也必須對稅收的有關(guān)實(shí)體內(nèi)容和程序內(nèi)容應(yīng)當(dāng)遵循的一般性原則和準(zhǔn)則做出規(guī)定或限定。同樣地，輔助的或次要的地位，也不是指數(shù)量上應(yīng)占較少比例，而是指行政法規(guī)、地方性法規(guī)等的內(nèi)容都必須以法律的規(guī)定為前提，不得違背法律的基本原則或超越法律規(guī)定之外，即使有授權(quán)，也必須在授予的權(quán)限內(nèi)。

（二）我國現(xiàn)行稅法體系及完善

我國現(xiàn)行稅法體系是在《立法法》頒布實(shí)施之前形成的，主要有憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章。

1、憲法。《中華人民共和國憲法》是1982年12月4日第五屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過1982年12月4日全國人民代表大會(huì)公告公布施行的，后又根據(jù)1988年4月12日第七屆全國人民代表大會(huì)第一次會(huì)議通過的《中華人民共和國憲法修正案》、1993年3月9日第八屆全國人民代表大會(huì)第一次會(huì)議通過的《中華人民共和國憲法修正案》和1999年3月15日第九屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過的《中華人民共和國憲法修正案》修訂。有關(guān)稅收的內(nèi)容主要是，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。

2、法律。我國現(xiàn)行由全國人大及其常委會(huì)通過的稅收法律主要有3部，一是1991年4月9日第七屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過、同日中華人民共和國主席令第四十五號公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；二是1992年9月4日第七屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十七次會(huì)議通過、1995年2月28日第八屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議修正，2001年4月28日第九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》，三是1980年9月10日第五屆全國人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過、1993年10月31日第八屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議第一次修正、1999年8月30日第九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議第二次修正、1999年8月30日中華人民共和國主席令第二十二號公布的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》。這3部稅收法律在地位上很難說孰高孰低，但卻分別由全國人大及其常委會(huì)通過。我們既不能說，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》是基本法律，因而應(yīng)該由全國人大制定；也不能說因是全國人大制定的，因而《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》就是基本法律。全國人大及其常委會(huì)稅收立法權(quán)限不明，由此可見一斑。《立法法》對此問題仍未規(guī)定。

3、行政法規(guī)。稅收行政法規(guī)是由國務(wù)院制定的，數(shù)量巨大。1994年稅制改革以后，開征了23個(gè)稅種，除遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅、證券交易稅尚未立法外，個(gè)人所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅由法律規(guī)定，其他19個(gè)稅種，包括關(guān)稅，都由國務(wù)院制定了單行條例。此外，國務(wù)院根據(jù)法律的授權(quán)，對前文所述的3個(gè)稅收法律也制定了實(shí)施細(xì)則。

4、規(guī)章。稅收規(guī)章主要是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的關(guān)于稅收行政法規(guī)的實(shí)施細(xì)則以及稅法的行政解釋。實(shí)施細(xì)則主要包括企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅等暫行條例的實(shí)施細(xì)則。稅法的行政解釋主要有消費(fèi)稅征收范圍解釋、營業(yè)稅稅目注釋、增值稅資源稅若干具體問題規(guī)定等。

5、地方性法規(guī)。我國目前實(shí)行“集中稅權(quán)、統(tǒng)一稅法”的稅收管理體制。盡管實(shí)行分稅制，但稅收立法權(quán)仍高度集中在中央，有關(guān)地方稅的現(xiàn)行法律規(guī)范都是由中央制定和頒布的。若不是全國人大曾授權(quán)經(jīng)濟(jì)特區(qū)制定括稅收在內(nèi)的地方性法規(guī)，稅法體系中地方性法規(guī)這一塊幾乎是空白。

以《立法法》為依據(jù)，分析、研究我國現(xiàn)行的稅法體系，可以看出以下問題：（1）法律未占主導(dǎo)地位導(dǎo)致了行政法規(guī)實(shí)際上居于主導(dǎo)地位，后者的制定機(jī)關(guān)利用行政權(quán)力剝奪了地方的立法權(quán)力，侵蝕了國家的立法權(quán)力。由此，稅法體系異常當(dāng)然就不足為怪了。（2）現(xiàn)行稅法體系存在的問題很大程度上是由于立法制度不健全造成的。《立法法》頒布施行后，應(yīng)該按照《立法法》的規(guī)定重新規(guī)制內(nèi)部各構(gòu)成單位的權(quán)限與職責(zé)，構(gòu)建新的稅法體系。首先，全國人大及其常委會(huì)應(yīng)當(dāng)切實(shí)履行立法職責(zé)，抓緊制定有關(guān)稅收問題的基本法律。同時(shí)，嚴(yán)格按照《立法法》有關(guān)授權(quán)的規(guī)定，不僅嚴(yán)格授權(quán)范圍、期限，而且加強(qiáng)對授權(quán)立法的審議與監(jiān)督，并及時(shí)把實(shí)踐中已經(jīng)成熟的國務(wù)院制定的行政法規(guī)上升為法律，從而廢止行政法規(guī)的越權(quán)。其次，國務(wù)院應(yīng)嚴(yán)格按照《立法法》規(guī)定制定行政法規(guī)、自覺守法。同時(shí)，根據(jù)分稅制的要求下放稅權(quán)，使地方免除行使稅收立法權(quán)的行政障礙。第三，加強(qiáng)地方稅收立法，健全地方稅法體系。第四，各有權(quán)機(jī)關(guān)在制定各自權(quán)限范圍內(nèi)的稅法規(guī)范時(shí)，要注重立法技術(shù)、明確立法依據(jù)、實(shí)施日期等，并對稅法規(guī)范的內(nèi)部結(jié)構(gòu)按《立法法》的要求進(jìn)行合理安排。第五，鑒于我國現(xiàn)行稅法體系結(jié)構(gòu)復(fù)雜，各類稅法形式中存在諸多重復(fù)、矛盾，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅法的清理、審查、編纂工作，力爭在較短時(shí)間內(nèi)，使我國稅法體系在《立法法》的規(guī)范下實(shí)現(xiàn)完善統(tǒng)一。

三、小結(jié)

稅收立法是依法治稅之本。它不但決定稅法的形式，也決定稅法的本質(zhì)，稅法是稅收立法的結(jié)果也是稅收執(zhí)法、司法和守法的依據(jù)。要實(shí)現(xiàn)依法治稅，必須規(guī)范稅收立法，但《立法法》是規(guī)范立法活動(dòng)的一般性法律，不可能對具體的稅收立法進(jìn)行詳細(xì)、完善的規(guī)定，而且其自身的缺陷也會(huì)對稅收立法造成影響。為了使稅法真正反映稅收的本質(zhì)，同時(shí)又體現(xiàn)憲法的原則，以稅收法定主義為指導(dǎo)，遵循《立法法》的原則規(guī)定，制定詳細(xì)、完善的稅收立法規(guī)范是非常必要的。唯有如此，才能使稅法真正滿足稅收法定主義的要求，促進(jìn)稅法的貫徹實(shí)施，發(fā)揮其應(yīng)有作用。

「注釋」

[1]參見劉劍文：《中國稅收立法問題研究》，載《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第1卷），法律出版社2000年版，第107頁。

[2]參見饒方：《論稅收法定主義原則》，載《稅法研究》1997年第1期。

[3]對非國有財(cái)產(chǎn)的征收，存在歧義，有人認(rèn)為，征收是指無償?shù)膹?qiáng)制性地剝奪；有人認(rèn)為，“征收”是指征用，雖然也是強(qiáng)制性的，但卻是有償?shù)摹?/p>

[4]空白授權(quán)，無效和被授予的權(quán)力不能再轉(zhuǎn)授，是現(xiàn)代公認(rèn)的法律原則，最早見于伯德納·施瓦茨（美）著：《行政法》中譯本第31－33頁。

[5]我國《立法法》第10條也有相應(yīng)規(guī)定。例如，《立法法》第90條規(guī)定，公民認(rèn)為法規(guī)規(guī)章違憲或違法，如何提出審查建議，人大機(jī)關(guān)如何受理，人大機(jī)關(guān)不受理怎么辦，這些問題不明確規(guī)定。監(jiān)督權(quán)利就是虛設(shè)，可以說無意義。

[6]根據(jù)《立法法》的有關(guān)規(guī)定，地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)主要指省、自治區(qū)、直轄市的人大及其常委會(huì)和較大的市的人大及其常委會(huì)。“較大的市”是指省、自治區(qū)的人民政府所在地的市、經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市。

[7]同上。