稅務行政強制執行的法律思索

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論文摘要為了保障國家稅收及時、足額入庫，《稅收征收管理法》賦予了稅務機關獨立執行強制執行措施的權力，特別是新修訂的《稅收征收管理法》進一步明確了稅收強制執行中稅務機關的主體地位，除非生產經營納稅人的強制執行措施和行政處罰等少數行為，可以申請人民法院強制執行外，稅務機關在稅收管理中有廣泛的強制執行權。因此，有必要對稅務機關的強制執行權加以規范，以保障國家稅款及時足額入庫的同時，切實維護納稅人的權益。稅務行政強制執行具有強制性、執行性和行政性等三大特性。根據執行的方式劃分可分為直接強制執行和間接執行；根據強制執行內容的性質劃分可分為強制扣繳、加收滯納金、阻止出境和強制拍賣、變價抵繳。稅收保全措施和強制執行措施是稅務機關保證稅款及時足額入庫的有效手段，也是稅務行政手段的最后一道防線,但二者有所不同。

稅務行政強制執行存在稅務行政強制執行權的權限模糊，稅務行政強制執行手段不完整和稅務行政強制執行的時效問等問題。行政強制執行制度是一項重要的行政法制度，目前我國尚未制定統一的行政強制法，一般法律只規定了強制執行的內容，沒有規定執行程序，稅務機關在采取強制執行措施時也沒有統一的規程可參照，因此，應當做到第一、明確強制執行程序；第二、強化執行手段；第三提高稅務人員法律意識和執法水平，保證稅務機關依法行使好法律賦予的權力。

關鍵詞：稅務強制執行稅務保全法律意識執法水平

行政強制執行是指公民、法人或其他組織不履行法律規定的義務或行政機關依法所作出行政處理決定中規定的義務，有關國家機關依法強制其履行義務或達到與履行義務相同狀態的行為。在行政法理論中，將行政強制劃分為行政強制執行、行政強制措施和即時強制等，行政強制執行的表現形式是行政強制執行措施，行政強制執行措施是行政強制措施的一部分。根據《行政訴訟法》第六十六條規定：“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行。”①形成了我國“以申請人民法院強制執行為原則，以行政機關強制執行為例外”的執行模式。

為了保障國家稅收及時、足額入庫，《稅收征收管理法》賦予了稅務機關獨立執行強制執行措施的權力，特別是新修訂的《稅收征收管理法》進一步明確了稅收強制執行中稅務機關的主體地位，除非生產經營納稅人的強制執行措施和行政處罰等少數行為，可以申請人民法院強制執行外，稅務機關在稅收管理中有廣泛的強制執行權。因此，有必要對稅務機關的強制執行權加以規范，以保障國家稅款及時足額入庫的同時，切實維護納稅人的權益。

一、稅務行政強制執行的性質和種類

新《稅收征管法》第四十條規定，“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”②

（一）稅務行政強制執行的性質

稅務行政強制執行具有強制性、執行性和行政性。

強制性，強制執行以納稅人主觀上不主動履行納稅義務為前提，稅務機關需要行使一定的手段來保證稅務行政處理決定的實現。

執行性表現在強制執行的目的在于實現稅務處理決定所要求的狀態，因此執行性是稅務強制執行的又一特征。

行政性是稅務強制執行的一個重要特征。行政強制執行的主體可分為行政機關和人民法院，對于行政機關申請人民法院強制執行的行為到底是行政行為，筆者認為是司法行為，行政機關提出強制執行申請后，人民法院必須認真審查提請的案件，不僅要作形式審查，還要作實質性審查，經審查合法的，人民法院才能實施強制執行，人民法院最后做出的執行決定已經是一種準“判決或裁定書”，所以人民法院執行行政機關申請的強制執行屬于司法行為范疇。本人認為提請人民法院強制執行應當屬于司法行為，為了保證行政執行效率，對于提請人民法院行政強制執行，采取申請而不是訴訟，在人民法院受理后進行的審查，以及采取強制執行的手段都屬司法性質。當事人尋求救濟的途徑也不同，如果針對行政強制執行的內容尋求救濟的，只能通過行政訴訟和行政復議途徑；如果針對行政強制執行措施尋求救濟，則可能要分別通過行政訴訟和司法申請賠償進行。稅務行政強制執行以稅務機關強制執行為主，稅務機關依法執行的強制執行是一種行政行為或具體行政行為。

（二）稅收強制執行的種類

行政機關的行政強制執行權應當由法律授予，行政機關擁有強制執行權的種類也必須由法律規定。根據《稅收征收管理法》規定稅務機關強制執行權的種類有:

1、根據執行的方式劃分有直接強制執行和間接執行。

直接執行方式有加收滯納金、代位權和撤銷權。新修訂的《稅收征收管理法》確定稅務機關對欠交稅款的納稅人可以依照合同法的規定執行代位權和撤銷權。

間接執行方式有阻止出境、提請吊銷營業執照、強制扣繳、變價抵繳、強制拍賣。

2、根據強制執行內容的性質劃分。其一、執行性強制執行：強制扣繳；其二、制裁性強制執行：加收滯納金；其三、制止性強制執行：阻止出境；其四、保全性強制執行：強制拍賣、變價抵繳。

二、稅務行政強制執行與稅務保全的關系

《稅收征管法》第三十八條規定，“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列稅收保全措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；（二）扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產。”③

稅收保全措施和強制執行措施是稅務機關保證稅款及時足額入庫的有效手段，也是稅務行政手段的最后一道防線,但二者有以下不同：

(一)稅收保全措施和強制執行措施分別適用不同范圍。稅收保全措施只適用于從事生產、經營的納稅人，不適用于非從事生產經營的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等，這是因為非從事生產經營的納稅人一般沒有直接可供扣押的商品、貨物。此外，稅收保全措施適用于納稅義務發生前，還談不上扣繳義務人代扣稅款和納稅擔保問題。而稅務強制執行措施則適用于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人，此時納稅義務、扣繳義務和納稅擔保義務已經發生，上述單位或自然人逾期未繳稅款，經限期催繳無效可以強制執行。

(二)稅收保全措施適用于納稅義務發生前，強制執行措施適用于納稅義務、扣繳義務、納稅擔保義務發生以后。稅收保全措施只適用于有逃避納稅義務嫌疑的納稅人，納稅義務發生前，納稅人無必須納稅的義務，國家稅收權益尚未最后流失，稅務機關按法定程序扣押商品、貨物或凍結納稅人銀行存款后，稅款已獲支付保障，此時不能劃撥納稅人存款，也不能拍賣或變賣查封、扣押的商品、貨物，因此，稅收保全措施是納稅人履行納稅義務的財產事先保證或準備。一旦納稅義務發生后，稅收保全措施就自動嬗變為強制執行措施，此外，對于已發生納稅義務而不限期納稅、扣繳或履行納稅擔保義務的，經縣級以上稅務局長批準，稅務機關可以劃撥納稅人存款，拍賣或變賣查封、扣押的商品、貨物抵繳稅款。

(三)實施稅收保全措施和強制執行措施要經法定程序環節。稅收保全措施的必要前提條件之一是稅務機關有根據認為從事生產經營的納稅人有逃避納稅義務行為，其中“有根據認為”是指稅務機關依據一定線索作出符合邏輯的判斷，根據不等于證據，證據是依照法定程序取得表明真相的事實和材料，證據的收集需要一定時間，由于稅收保全措施是一種緊急處理措施，不能等到證據全部收集完畢，否則，可能導致稅款流失。因此，稅收保全措施的第一道程序是稅務機關有依據認定納稅人具有逃避納稅義務的行為。第二道程序是在規定的納稅期前責令納稅人限期繳稅，這一期限最長不超過15天，這一期限內如果發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入跡象的，稅務機關應責成納稅人提供納稅擔保，此為第三道程序。如納稅人提供擔保，稅務機關不能使用稅收保全措施，如納稅人不提供擔保，經縣級以上稅務局長批準后，稅務機關才能實施稅收保全措施。對于稅收強制措施的程序而言，納稅人、扣繳義務人、納稅人擔保人未按規定期限繳納稅款，已經侵犯了國家稅收權益，這是稅收強制執行措施的前提條件。此種情況下，稅務機關首先應責令限期納稅，這一期限最長不超過15天，對于逾期仍不納稅的，經縣級以上稅務局長批準后才能實施強制執行措施，扣押、查封財產后，拍賣、變賣環節不需要再履行縣以上稅務局長審批手續。

(四)稅收保全與強制執行順序不同。稅收保全與強制執行措施作用的對象是被執行人的資金、商品、貨物或其他應稅財產，由于實物財產不如貨幣資金易計算價值，并且還要發生保管、維護等費用，所以，執行順序是先凍結銀行賬戶或通知銀行扣繳稅款，被執行人資金不足以完成涉稅義務的，再對其他實物資產執行保全或強制執行措施。

三、稅務行政強制執行存在的問題

(一)稅務行政強制執行權的權限模糊

《稅收征收管理法》對強制執行區分為稅收強制執行與行政處罰強制執行，分別規定了不同的執行主體，對稅收收入中從事生產經營的納稅人的強制執行主體只能是稅務機關，而不能由人民法院執行，而許多稅務機關對強制執行過分依賴于人民法院，而使法律賦予自己的權力閑置或喪失，導致司法權界入了行政權，有時會侵害到納稅人的利益。有的地方人民法院與行政機關共同強制執行，以至于劃分不清哪些是行政職能，哪些是司法職能，這樣不僅難以保障行政行為執行的公正與效率，而且也與人民法院專事司法、居中裁判的地位不符。④

（二）稅務行政強制執行手段不完整

雖然稅務機關在稅收管理中享有比其他部門更多的強制執行權，但是對拒不執行稅務處理決定的情況往往力不從心，難以達到迫使納稅人履行義務的目的，在執行行政強制措施時缺乏相應的機構和手段，對強制執行管理權歸屬問題還不統一，有的人認為應當由稽查局執行，而《稅收征收管理法實施細則》規定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”而日常管理是大量的稅務處理決定不應當列為稽查局執行的范圍。因此在縣級稅務機關需要設立專司強制執行的機構，以保證“執行難”的解決。而在強制執行中稅務機關的強制執行手段不硬，導致許多稅務機關不得不尋求司法機關協助強制執行，降低了行政管理效率。

（三）稅務行政強制執行的時效問題

《稅收征收管理法》規定稅務機關對從事生產經營的納稅人應納稅款和對納說的處罰決定可以采取強制執行，而對強制執行的時間規定不明確，因此一些稅務機關在執行過程中忽視了行政強制時效問題，影響執行的效果，甚至會侵犯納稅人的權益。行政強制執行所執行的是行政處理決定，既然當事人對行政處理決定沒有起訴，就不可能對執行該決定起訴。除非是執行機關在執行過程中有錯誤，才可能提起新的訴訟。因此，稅務機關對從事生產經營的納稅人稅款實施強制執行應當在決定書確定的納稅期滿后實施。對處罰的執行期應當在訴訟期滿后實施，根據《稅收征管法》第八十八條規定當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請復議也不起訴、又不履行的，稅務機關可以強制執行。

申請人民法院強制執行的，超過法定期限的，人民法院將不予受理。根據最高人民法院關于執行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋第八十八條規定“行政機關申請人民法院強制執行其具體行政行為，應當自被執行人的法定起訴期屆滿之日起180日內提出，逾期申請的，除有正當理由外，人民法院不予受理。

四、完善稅收強制執行措施

行政強制執行制度是一項重要的行政法制度，目前我國尚未制定統一的行政強制法，一般法律只規定了強制執行的內容，沒有規定執行程序，稅務機關在采取強制執行措施時也沒有統一的規程可參照，因此，在國家尚未制定統一的行政強制法前，稅務機關應制定執行工作規程。

（一）明確強制執行程序。

行政強制執行依據的是行政機關作出的決定，因此行政機關在采取強制措施應嚴格按程序執行。

1、行政強制執行的決定。行政機關根據事實與法律，作出行政強制決定是實施行政強制的第一步，稅務行政強制執行包括調查和作出決定兩個階段，主管稅務機關對生效的稅務處理決定書應當及時報請有權批準的稅務機關批準，負責審批的行政機關負責人根據不同情況作出強制執行決定，對非從事生產、經營的納稅人的強制執行應當由人民法院執行，對其他納稅人的強制執行交稅務機關相關機構執行。

2、告誡。在稅務機關作出強制執行決定前，應當發出通知和催告當事人，給當事人再次主動履行義務的機會，最后確定法定義務履行期限和方法。

3、準備執行。確定執行方式、執行計劃和方案，填制執行文書，需要其他單位協助執行的，書面通知相關單位和個人。

4、實施強制執行，稅務機關執行強制執行措施必須兩人以上人員執行，執行人員應當表明身份，出示執法證件和執行根據，說明情況，通知相關人員到場。執行完畢后制作相關記錄。

（二）強化執行手段。

稅務機關在采取稅收強制執行措施時，由于稅務機關自身手段不硬，加之法律規定的強制執行措施的有限，因此導致許多稅務案件無法執行，而法律規定對稅款的強制執行主要由稅務機關行使，導致許多納稅人的欠稅無法執行，因此，應當進一步強化稅務機關強制執行措施，一是確定稅務機關強制執行機構，強化部門配合職能，二是對稅務機關按照法律規定采取強制執行措施無效或無法采取強制執行措施的，可以考慮由行政機關通過申請或訴訟途徑申請人民法院強制執行，提高強制執行的剛性。

（三）提高稅務人員法律意識和執法水平

加強法律教育，增強法治觀念，提高法律意識，努力提高稅務執法人員的法律水平。法律知識是法律價值觀的基礎，法律價值觀是法律意識中最核心的部分，在法律教育中，要努力把樹立正確的法律價值觀放在首位，讓稅務工作人員樹立牢固的法律意識和法治觀念。進行法律教育的目的不僅僅是讓我們的稅務執法人員懂得法律基本知識，更重要的是不斷啟發和鼓勵稅務執法人員增強主人翁責任感，樹立社會主義的法律價值觀，深刻理解嚴格維護和遵守國家法律、行政法規對國家、社會和個人的重要性。重點培養廣大稅務工作人員為人民服務的觀念，貫徹依法治稅、依法執法的原則，對改變長期以來形成的依人不依法、依權不依法的習慣具有重要作用。⑤重點做好以下工作：

1、努力學習法學基本理論，深入學習馬克思主義法理學，用馬克思主義法律的基本理論指導自己的行動，切實提高自己的法律素養，為學好法學專業知識打下堅實的理論基礎。

2、深入加強對各科應用法學的學習，尤其是加強對我國和稅務工作有關的法律、行政法規和規章的學習，在稅務工作中把自己的實踐和專業的法學知識有機的結合起來，提高我們稅務執法人員的政策水平，增強法治觀念，提高法律意識，努力提高稅務執法人員的法律水平，為我國的稅收工作作出貢獻。

3、提高廣大稅務工作人員的政策素質、文化素質和法律素質，對稅務工作人員的招聘堅持專業要求，讓所有招進稅務機關的工作人員都具有相應的專業素養，同時，不斷加強再學習的力度，利用網絡、黨校等教育途徑加強對全體廣大稅務工作人員的再教育，全面提高廣大稅務工作人員的法律信念和法律意識，增強廣大稅務工作人員的執法的自覺性。法律只有被接受，才能被遵守，法律信仰是法治的重要基礎。強化廣大稅務工作人員的法律素養的培養是提高他們法律意識的重要條件。

注釋：

①《行政訴訟法》第六十六條

②《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條

③《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條

④郝昭成《稅收執法基礎知識》(中國財政經濟出版社，2002年5月第一版)第98頁

⑤陳少英：《中國稅法問題研究》（中國物價出版社，2000年10月）第156頁

參考文獻資料：

1、朱景文：《法理學》，(法律出版社1995年6月第1版)，

2、新稅收征收管理法及其實施細則釋義(中國稅務出版社2002年9月第一版)

3、陳德仲主編《行政法學》（中共中央黨校函授學院1998年8月修訂出版）。

4、湖北省國家稅務局編著《稅務行政管理》（中國稅務出版社1999年10月出版）

5、冷報德著《加強稅收立法健全稅收法制》（《稅務研究》2001年第5期）

6、曾飛葛開珍著《推行稅收執法責任制應注意的幾個問題》（《中國稅務》2003年第9期）