內部審計質量構成因素分析

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［提要］隨著我國社會和科技的進步與發展，政府審計、社會審計和內部審計逐漸趨于統一且成果共享化。因此，內部審計質量的提升逐漸成為現在學者所關注的對象。通過對國內外關于審計質量的文獻進行整理和歸納后發現目前內部審計質量的主要構成因素。本文對這些因素進行比較分析，并基于信息化審計的構建以及對審計費用和外部審計質量的影響考量，提出對內部審計質量未來的研究展望。

關鍵詞：內部審計質量；信息化審計構建；審計費用；外部審計質量

一、引言

作為公司管理的核心要素，內部審計起到了至關重要的作用。且ABBOTTLJ，PARKERS&PETERSGF（2012）就曾發現內部審計只有在被確認自身具有恰當的質量水平時，才可以作為企業的一種有效的和有價值的內部資源。內部審計質量的內涵就是內部審計工作的高低程度，或者說是內部審計工作及其結果的好壞程度。它直接影響到內部審計的生存和發展，進而也會對組織風險管理、內部控制、審計目標等帶來一定的影響，并且審計風險、審計費用以及信息化審計水平也會被內部審計質量的高低所影響。因此，研究內部審計質量的核心構成逐漸成為目前學者所關注的對象。本文通過對內部審計獨立性、審計師特征、公司治理水平和過程控制這四個方面系統分析內部審計質量的構成因素，并基于信息化審計的構建、審計風險和審計費用的角度，探討內部審計質量未來的發展方向。

二、內部審計構成因素

（一）內部審計獨立性。獨立性作為審計理論知識體系中的基本原則，內部審計自然也需要遵守一定的獨立性要求，且內部審計作為企業內部的重要組織架構，只有當其具備一定的獨立性，其出具的內部審計報告才具備一定的使用價值。孫青（2014）就曾指出，內部審計的獨立性特別是內部審計機構的獨立性是對內部審計質量影響最大的因素之一，較高的獨立性可以提高內部審計質量。李華東（2019）通過對上市公司的實證研究后發現，審計獨立性與企業真實盈余管理呈負相關關系，而盈余管理水平又與審計質量呈負相關關系，因此可以實證得到審計獨立性與審計質量呈正相關關系。楊新會（2019）通過對內部、外部審計雙審計制度下企業審計質量的研究后指出，基于內部、外部審計相結合的角度，發現在具有外部審計的監督時，內部審計的獨立性會使得內部審計質量更高。喬名芳（2020）基于對國有企業內部控制與內部審計的研究后發現，目前國有企業的內部審計普遍存在工作制度缺乏、內審部門重視程度不夠、相關職能不全面等問題，并提出了一系列的建議。通過對現階段的文獻歸納后發現，獨立性作為內部審計的一個重要要求，由于內部審計缺乏等問題，內部審計質量也無法得到相應的提高。

（二）審計師特征。審計工作作為一項需要審計人員參與的事務性工作，由于相應負責的審計師特征之間的差異性，所出具的審計意見也存在差異，自然也會影響到審計質量。基于對目前的研究整合后發現，目前大多數學者對于審計師特征的研究基本都包含人員職業素養、職業道德、學歷與受教育程度、審計師性別與年齡等幾個方面。劉潔（2016）就我國內部審計人員執業資格認證的研究后發現，只有不斷完善執業資格認證流程，才能使內部審計人員具備基本的職業素養，才能更好地執行審計工作，出具合適的審計意見。苗愛紅（2020）從財務舞弊的角度，以爾康制藥為例子，實際分析了因為內部審計人員缺乏一定的職業道德給企業帶來的嚴重后果。王兵等（2014）通過實證研究發現，中小企業內部審計人員的受教育程度與學歷情況和公司盈余管理質量呈正相關關系。吳秋生等（2017）也通過實證研究后得出，內部審計負責人員的性別與年齡與內部審計工作之間存在對應的關系。年長的審計人員由于自身的工作經驗，其出具的內部審計報告具有更高的審計質量；大部分女性審計人員由于具備仔細、耐心和風險規避型的特點，其出具的審計報告比男性的具備更高的審計質量。

（三）公司治理水平。內部審計工作由于需要依托企業開展而無法獨立進行的工作特性，使得其對企業的盈虧狀況有著很強的依賴性。目前的學者對此方面的研究主要集中在企業盈利能力和管理層配合程度這兩個方面。姚瑤（2020）通過運用實證研究的方法，發現ST企業的審計質量與企業的盈虧水平存在一定的調節效應，具體表現為盈利的企業會提升企業的審計質量。包剛（2020）也通過實證研究證明了公司治理水平好的企業容易給企業帶來一定的盈利能力，進而使內部審計質量得到提升。同時，內部審計工作由于需要與對應的人員進行配合開展，因此管理層配合程度也是一個必不可少的方面。王光遠等（2010，2006）認為，內部審計機構及其人員需要保證自身的獨立性的前提下，積極地與管理層進行溝通，以取得管理層的配合，以此來更高效地開展審計工作，審計質量也能得到相應的提升。李紅雷等（2017）指出，內部審計部門介于企業的權威性能夠給內部審計質量帶來一定的影響。通常情況下，管理層越重視內部審計工作，其權威性就越能得到保障。在現代企業中，由于管理層缺乏對內部審計工作的重視，通常會把內部審計部門設立在財務部門或其他地方，這也會極大地削弱內部審計的權威性，使內部審計工作缺乏自主性。（四）過程控制。內部審計作為審計實務工作中比較重要的模塊，其基本內容也同樣具備審計項目的選擇、審計業務類型、審計重點以及審計技術方法四個方面，并且也受到法律法規的約束與外部審計機構的監督。宋燕舞（2020）基于構建審計閉環的設想出發，從風險防范的角度為切入點，提出了現階段企業內部審計應著重關注審計事項的科學性、企業會計信息的準確性與發展措施的合規性這幾個方面，并建議企業可以通過運用信息共享的方式，使內部審計工作得到提升。范經華（2013）通過將平衡計分卡的基本原理與內部審計質量控制相結合，從內部審計流程、機制控制和風險控制的角度，提出了構建內部審計質量的評價體系，進一步完善了內審質量的研究。

三、內部審計的主要影響

（一）審計費用。學術界對于內部審計的研究涉獵范圍廣泛，但通過對現有文獻的整理發現，現階段對于內部審計的研究主要集中在內部審計與外部審計之間的關系，而審計費用與審計成本作為連接內部審計與外部審計的橋梁，正逐漸成為學者眼中的焦點。外部審計機構在對企業進行審計時，獨立的第三方審計師在進行審計費用估計時往往會考慮被審計單位內部審計的水平與內部環境的好壞。當被審計單位擁有完善的內部審計設置時，企業的財務信息往往較為準確，在此前提下獨立審計師則可以適當地減少審計環節，企業因此可以付出較低的審計成本。胡大力（2017）從財務報告與內控缺陷角度研究發現，財務報告內部控制存在缺陷的公司，在其財務報告內部控制缺陷整改后，審計師對其也收取較高的審計費用；相對于沒有整改的公司，審計師對財務報告內部控制缺陷整改的公司收取了較低的審計費用。Jef－freyT.D.（2007）也通過對企業內部審計質量進行實證研究后分析得到內部審計質量高的企業往往會出具較高水平的財務報表，外部獨立審計人員進行審計工作時也會據此減少相應工作步驟，減少審計費用。

（二）外部審計質量。關于外部審計質量影響因素研究，目前學術界主要從審計對象、審計主體及審計環境三個層面進行研究。客戶公司作為審計對象，其公司治理、產權性質等都是影響審計質量的重要因素。劉霄侖等（2012）認為具有良好公司治理環境的客戶公司更容易被出具標準審計意見類型；趙學彬等（2006）指出不同產權性質的控股公司被出具非標準意見的概率不同，國有控股公司更容易出具標準審計意見。審計主體主要指會計師事務所與審計師。會計師事務所規模、事務所轉制、事務所專長等因素影響著審計質量。一般來說，事務所規模越大，審計業務大，經濟上更能保持獨立性，分工更細致，審計質量越高。在財政部大力推行特殊普通合伙制的環境下，具備證券資格的事務所全部完成特殊普通合伙轉制后，審計質量的整體水平顯著提升，而且有限責任制轉換為特殊普通合伙制增加了審計師的法律責任，同時也提高了其法律風險意識。審計師特征層面主要從審計師的知識獲取、審計經驗、行業專長等個人特征研究對審計質量的影響。唐衍軍、蔣煦涵（2015）認為審計師個體知識獲取度越高，積累的審計隱性知識越多，審計項目的質量就越高。審計師日趨增加的工作壓力是否對審計質量影響也引起學者們的關注。Yan和Xie（2016）以2009～2013年我國A股上市公司為樣本實證分析結果表明審計人員的工作壓力一般不會導致審計質量普遍下降，簽字審計師輪換當年審計工作壓力與審計質量呈顯著負相關，審計人員對工作壓力的感知取決于審計人員個人特點。閆煥民等（2016）利用JD-C工作壓力模型構建理論分析工作壓力對審計質量的影響，認為取決于審計師針對工作需求實施的工作控制有效程度，其作用傳導機制受制于個體感知因素，包括個體異質性、事務所工作支持機制等；張龍平、潘臨（2018）認為簽字會計師繁忙度越高，審計質量越低，支持了“壓力效應”；Chen等（2018）以1998～2012年我國A股上市公司為樣本進行研究，指出審計師工作壓力會對審計質量產生負面影響，審計師行業專業化、是否存在審計師中期、審計經驗和審計師任期期限起著調節作用。

四、內部審計信息化展望

隨著我國科技事業的高速發展、信息化時代的到來，審計實務工作作為一項重復性很強的實操工作正逐漸被現代科技所替代。伴隨著早些年審計機器人的問世，未來審計范圍的邊界限定也逐漸擺脫固有思維；再通過對現有研究的總結后，現階段審計信息化的建設還集中在理論層面。于蘭英、田書源（2020）指出，具有非現場化、數字化等特征的持續審計逐漸成為審計工作的新模式。劉歐（2020）通過對我國企業內部審計現狀的調查研究，分析并指出內部審計信息化建設的可行性，并從審計監督作業平臺、審計工作管理信息平臺和審計智能預警系統三個模塊提出企業內部審計信息系統的構建思路。丁淑芹（2020）通過將區塊鏈技術與審計實務工作相結合后發現，當財務數據逐漸依靠信息技術存在時，其風險的成因也會隨之改變。但是，由于區塊鏈技術的不斷成熟，當財務數據上鏈后，其不可更改性與透明性會使審計質量的效果更高，進一步完善內部審計工作。鄭國洪、賀子卿、黃冠華（2020）通過分析內部審計應用區塊鏈的核心機理，探討了構建集團企業區塊鏈內部審計的抽象邏輯與具體應用兩個架構，并提出采用指標分析法對質量、效率與可持續性進行績效評估，以促進內部審計成果運用，進一步促進集團企業高質量發展。但現階段的研究還只是停留于理論層面，并且由于信息化的深入發展，傳統的抽樣審計方法也逐漸不適用于內部審計實務工作，也就會不利于審計質量的發展。因此，對于內部審計工作與審計質量的未來發展趨勢而言，審計邊界的確認與結合信息化的具體表現成為學術界亟須解決的問題。同時，伴隨著審計閉環的構建，內外部審計與政府審計之間的關系研究也將逐漸深入。提高內部審計質量作為微觀層面上的基本結構，正逐漸帶來新的機遇。

作者：丁斌 張曉靜 單位：西京學院會計學院