論內部控制

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內容提要

解決中國的國營企業問題尚需要深入觸動微觀機制的最本質的問題，即企業的控制問題。體制改革不是萬能的，要緊的是微觀機制的改造。我國企業的根本出路在于強化企業的內部控制。

轉變經營觀念，增強控制意識，提高管理水平，是我國企業迎接市場競爭的基本前提。只在宏觀經濟范圍提控制還不夠，也不能在微觀經濟中片面以改革取代控制。其實，變革本身就意味著一定的風險。片面強調改革組織結構的重要性，忽視了控制方式的跟進和強化，就使公司的改革同微觀治理機制相脫離。

強化企業的內部控制已經成為發達國家治理公司的重要手段，在國際上的研究已日漸成熟。三大目標和五大組成部分構造了內控系統的整體框架，幫助人們更全面和更深刻地理解內控及其控制對象，使企業能夠以內控為有力武器，從控制環境、風險評估、控制活動、信息與交流和監督評審五方面開展工作，為實現各項操作性目標、信息性目標和遵從性目標而自覺奮斗。

國際先進內控理論和實踐的發展啟示我們：要正確理解內控與管理的關系、內控與風險管理的關系和內控與內部審計的關系。我們要呼喚企業的控制意識，理直氣壯地強化企業的內部控制。

經過二十年的改革實踐，人們逾來逾感到強化管理的重要，也在積極探索如何才能加強管理。內部控制的概念被國際同仁所強調，引起了中國金融界，特別是銀行界的關注。自從1997年人民銀行發出“加強金融機構內部控制的指導原則”以來，各商業銀行和非銀行金融機構普遍開展了整章建制的工作。這一工作已取得了初步成績，但是新形勢下的內控工作尚處于起步階段，這項工作又常被誤解為僅僅是金融機構的事，生產企業的管理層對內部控制缺乏認識。其實，所有制及其組織結構并不是現代企業最本質的東西，最本質的是企業內部的控制文化和控制機制，中國國營企業的根本出路在于強化其內部控制。在這方面發達國家已經研究和創造出了一套比較完整的理論和方法，中國企業界的迫切任務是運用先進的內控理論和方法，強化內部控制，提高管理水平。

本文通過對部分國際先進內控理論和原則的分析，闡明內控的內涵及其與管理和內部審計（稽核）的關系，分析內控對公司治理的重要作用，以便促使經營管理者加強有效控制。

一、轉變觀念

轉變經營觀念，增強控制意識，提高管理水平，是我國企業界進行市場競爭的必要條件，也是金融機構向商業化金融機構演變的基本前提。

1．體制改革的作用是有限度的：近二十年來，舉國上下議論最多的話題莫過于改革了?！耙愿母飵影l展”也被一些地方當作戰略口號指導各項工作。我們一直批評計劃經濟制度管得太嚴太死，卻淡漠了經濟活動內部的至關重要的控制機制，特別是微觀領域的經濟單元（包括金融與非金融企業）的自我控制意識逐漸淡化。且不說國際理論界對計劃經濟和市場經濟的爭論尚未休止，倒是應該指出，并非一切進步都只是靠了改革才取得的。如果政治的穩定和宏觀經濟的控制不是同改革并駕齊驅，中國的局面遠不會象今天這樣好。許多問題的解決又是改革本身力所未能及的。突出的一個例子就是國營企業的經營管理。是我們對企業改革重視得不夠嗎？從中央到地方，從政府到企業，不知為改善企業傾注了多少人力、物力和財力。是改革的力度不夠嗎？從利改稅到企業轉制，從破產兼并到減員增效，各項法規和措施層出不窮。為什么許多企業始終建立不起自我約束的機制？用經濟學家的話來說，也就是不能硬化企業的“預算約束”。顯然，只在宏觀經濟范圍提控制還不夠，也不能在微觀經濟中片面以改革取代控制。其實，體制改革不是萬能的，變革本身就意味著一定的風險。

2．轉變經營管理觀念：內部控制在不同的經濟體制下有不同的內涵，盡管其中的某些內容會有一致性。在計劃經濟體制下，國有企業的控制模式為實現國家計劃服務。由于國家計劃規避了大部分市場風險，國營企業的控制方式具有濃厚的行政管理色彩?，F在，企業的控制模式為社會主義市場經濟服務，在新的形勢下有兩種傾向值得注意：一是一部分人習慣于甚至滿足于傳統的經營管理方式，認為只要能夠規范化操作就行了，不必考慮是否先進。這就混淆了不同性質經濟中的企業在服務對象和控制方式上的不同。二是雖然大家意識到改革的必要性，但是容易片面強調改革組織結構的重要性，忽視了控制方式的跟進和強化。這就使公司的改革同微觀治理機制相脫離。不論是維持傳統的經營管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，都已經被實踐證明是有害的。

3．轉變對內控目的的認識：搞清內控的含義，并理解內控的目的，對經營管理和內審都有直接的指導意義。內部控制的概念經過了由“部分控制論”向“全部控制論”的發展?！安糠挚刂普摗闭J為內控包括：1）經濟業務的有關內部會計控制；或者，2）內部牽制（會計）和內部審計兩部分。這種認識的一個缺陷是，內控只與資產管理有關，而與行政、業務管理無關?！叭靠刂普摗笨朔诉@個缺陷，認為控制內容已超越會計和財務范圍，滲透到經營的各個方面和管理的全過程。

內控目的論的發展也經過了下述階段：1）“三目的論”認為，內控是為了保護單位的財產，會計記錄的準確可靠和及時提供可靠的財務信息。2）“四目的論”認為，內控除了保全資產和檢查財務資料的準確可靠性以外，更重要的是執行管理政策，提高經營效益和效率。

上述發展的啟示在于，對內控的檢查評價應有別于傳統的思路，并且目的要明確和全面，檢評要完整和深入。

4．跟上國際內控研究的步伐：同計劃經濟相比，市場經濟的發展更加仰仗于微觀機制的作用。發達的市場經濟國家非常重視對公司治理的研究，大大促進了公司治理結構趨向合理化。公司治理理論研究的是資金的供給者如何采取措施，確保其投資取得回報。強化內控已經成為發達國家治理公司的重要手段。

國際上比較有名的內控模式有英國的Cadbury、美國的COSO和加拿大的COCO。它們從不同的角度剖析公司的經營管理活動，為營造良好的內控框架提供了一系列的趨于一致的政策和建議。其中尤以美國的COSO模式從理論到操作方法上闡述了一整套完整的內控框架。巴塞爾銀行監管委員會（Basle）又在這些先進模式和實際經驗的基礎上，于1998年提出了建設銀行內控系統框架的十三項原則。我國銀行和非銀行金融機構以及大量的非金融性企業在經濟體制改革以來的許多失控的教訓表明，跟上國際內控研究和發展的步伐，不斷完善自身的內控機制，是十分必要的。

二、充分理解內部控制的內涵

內部控制有其科學的定義和豐富的內容。只有深刻理解內控的內涵才能明確如何強化內控。

1．準確理解內部控制的定義：不同部門的人從不同的角度對內控會有不同的看法。現代內控理論試圖提出能被普遍接受的內控定義，以便滿足不同單位的需要。美國審計權威機構COSO（1994）的定義是：內控是一個受某單位不同層次的人影響的過程，而設計這一過程是為了實現下述三大目標提供合理的保證：經營的效果和效率；財會報告的可靠性；對現行法規的遵守。

巴塞爾銀行監管委員會參照各國的有關理論，在內控定義中進一步強調董事會和高級管理層對內控的影響，組織中的所有各級人員都必須參加內控過程，對內控產生影響。巴塞爾委員會把內控的三大目標分解為操作性目標、信息性目標和合規性目標。操作性目標不只針對經營活動，而且包括其他各種活動；在信息性目標中還把管理信息包括了進來，明確要求實現財務和管理信息的可靠性、完整性和及時性。

表1關于內部控制的三大目標的表述

COSO的內控目標

Basle的內控目標

1

經營的效果和效率

操作性目標：各種活動的效果和效率

2

財會報告的可靠性

信息性目標：財務和管理目標的可靠性、完整性和及時性

3

對現行法規的遵守

遵從性目標：遵從現行法律和規章制度

資料來源：美國COSO（1994）；巴塞爾銀行監管委員會（1998）。

這三大目標滿足不同的需要，又相互交叉。顯然，內控是保證各項業務發展的，而不是妨礙其發展的。在操作性目標中，經營的“效果”是根據實際產出與預期計劃的產出比較而言的；經營的“效率”是根據實際產出與實際投入比較而言的。此外，公司或銀行不能為實現經營性目而不遵從法規，也不能為實現遵從性目標或操作性目標而違反財務和管理信息的可靠性、完整性和及時性。

這是一種“全部控制論”的概念。良好的內控系統應能夠確保上述三大目標的實現。上述內控定義說明：

1）內控是一種程序，它意味著向某一終點努力，但不是終點本身；

2）內控是用來取得一種或多種互相區分而又緊密聯系的目標；

3）內控受人的影響，而不只是政策、守則或表格；

4）只能期待內控為公司管理層提供合理的保證，而不是絕對的保證。

內控的明確而科學的定義為各種單位提供了比較一致的標準，以便各單位能夠評價其控制系統和決定如何加強控制。經營管理部門和內審部門應該參照有關法規和實施細則，設定一些具體的標準，認真考察被檢查單位的內控系統，看其是否合理地確保了這些目標的實現。如果不能，總是可以從內控的某些方面找出問題的。一家銀行或公司內控抓得好不好，可以從上述三大目標加以總體考核：它的董事會和高級管理層是否合理地確保了他們理解該單位實現其操作性目標的程度？它的財務報告和各項管理信息是不是可靠、完整和及時地被草擬和提供了？它的各項活動是否遵從了現行的法律和規章制度？這些方向性的標準無疑是對一個單位比較有力的鞭策。細化這些標準，對內控的深入考核更有益處。

由此可見，審計部門以往所提的“合規性審計（稽核）”、“效益性審計（稽核）”和帳務檢查等等都屬于專項審計，也都有一定的片面性。審計（稽核）工作的重心應當轉向對內部控制的審計再監督，而對內控的檢查評價有別于傳統的審計思路，其目的要明確和全面，檢評要完整和深入。

2．從總體上把握內部控制系統的框架：重要的是，現代內控理論賦予了內控廣范的職能，把內控置于很高的層面上，從而強化了內控的作用。1994年COSO認為內部控制涵蓋了五大組成部分的豐富內容：控制環境、風險評估、控制活動、信息與交流和監督評審。而1998年巴塞爾委員會則在控制環境中強調了管理層的督促（oversight）和控制文化；在風險評估方面將風險的識別和風險的評估并舉；在控制活動方面又突出了職責分離的重要性；該委員會特別對信息與交流作了更多的解釋；除了監督評審活動之外，還把缺陷的糾正這種被COSO認為并非內控的活動也歸納為內控活動。巴塞爾委員會還在上述內控的五大組成部分之外，增加了監管當局對內控的檢查和評價，把它作為內控的另一不可忽視的內容。

表2關于內部控制的五大組成部分的表述

#COSO的分析

Basle的分析

1

控制活動

管理層的督促與控制文化

2

風險評估

風險的識別與評估

3

控制活動

控制活動與職責分離

4

信息與交流

信息與交流

5

監督評審

監督評審活動與缺陷的糾正

資料來源：同上。

不論是COSO還是巴塞爾委員會都跳出了傳統的平面式的簡單思維方式，而把內控視為多維立體的空間，促使人們全面深入地理解控制和控制對象，分析解決管理控制中存在的復雜問題。其中還引出了“全息論”的概念：這五大組成部分和三大目標是緊密相聯的，就象一個人體的細胞包含了人體的各種信息那樣，一個組織中的任何一個機構、一項業務或一位成員都包含或反映出該組織中的三大目標和五大組成部分等各種信息。

三大目標和五大組成部分構造了內控系統的整體框架，現代內控理論對內控日臻完善的描述幫助人們更全面和更深刻地理解內控及其控制對象，使人們能夠以內控為有力武器，為實現三大目標自覺奮斗。

3．全面理解內控五大組成部分的內容：內控已經被COSO從理論上分析成為下述完整的有機結合的整體，并且得到了巴塞爾委員會的認同和發展。

1）控制環境：控制環境是推動控制工作的發動機，是所有其他內控組成部分的基礎。它奠定組織的風紀和結構，并且涉及到所有活動的核心―人，特別是人的控制覺悟，還反映政府、銀行、非銀行金融機構以及生產性企業的各級管理層對內控的要求。

控制環境中的要素有價值觀、激勵與誘導機制、精神指導、員工能力、管理哲學與經營風格、組織結構、規章制度和人事政策等等。主要的問題是管理層要充分說明內控的完整性；公司要有積極的控制環境，使整個組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制態度，特別是高級管理層要積極地進行控制；員工的能力與其責任要相匹配。巴塞爾委員會有關管理監督和控制文化方面的原則包括：

1．董事會應當負責批準并定期審查整個經營戰略和重大政策；理解經營的主要風險，確定這些風險的可接受水平，保證高級管理層采取必要步驟，識別，衡量，評審和控制風險；批準組織的結構；并確保高級管理層不斷評審內控系統的有效性。在確保建立和維護充分和有效的內控系統方面，董事會負有最終的責任。

2．高級管理層負責執行由董事會批準的戰略和政策，維護一種組織結構，能夠明確責任、授權和報告關系；確保所委派的責任能有效地執行；確定適當的內控政策；并監督評審內控系統的充分性和有效性。

3．董事會和高級管理層負責按照高標準促進員工的職業道德（ethics）和完整性（integrity），在機構中建立一種控制文化（controlculture），在各級人員中強調和說明內控的重要性。公司機構中的所有人員都需要理解和發揮他們在內控程序中的作用。

2）風險評估：是識別和分析那些妨礙實現經營管理目標的困難因素的活動，對風險的分析評估構成風險管理決策的基礎。

風險評估中的要素包括關注對整體目標和業務活動目標的制定和銜接、對內部和外部風險的識別與分析、對影響目標實現的變化的認識和各項政策與工作程序的調整。

有關風險的識別與評估的原則強調有效的內控系統需要識別和不斷地評估有可能阻礙實現目標的種種物質風險。這種評估應包括公司和公司集團所面對的全部風險（如銀行要面對信貸風險、國家和轉移風險、市場風險、利率風險、流動性風險、經營風險、法律風險和聲譽（reputation）風險）。需要不時調整內控，以便恰當地處理任何新的或過去不加控制的風險。

3）控制活動：是為了合理地保證經營管理目標的實現，指導員工實施管理指令，管理和化解風險而采取的政策和程序，包括高層檢查、直接管理、信息加工、實物控制、確定指標、職責分離等。

在控制活動中主要關注控制與風險評估過程的聯系、控制活動的適當形式及其實施、對執行政策和管理指令的保證、控制活動的針對性（尤其是對信息系統的控制）等等。有關控制活動和職責分離的原則包括：

1．控制活動應當是公司日常工作的不可分割的一部分。有效的內控系統需要建立適當的控制結構，明確定義各經營級別的控制活動。這些活動應當包括高層審查；對不同部門或處室的活動的適當控制；物理控制；檢查對敞口限額的遵從情況；對違規經營的跟進情況;批準和授權制度；查證核實與對帳（reconciliation）制度。

2．有效的內控系統需要適當分離職責。人員的安排不能發生責任沖突（conflictingresponsibilities）。要識別和盡力縮小有潛在利益沖突（conflictsofinterest）的地方，并遵從謹慎的和獨立的監督評審。

4）信息與交流：存在于所有經營管理活動中，使員工得以搜集和交換為開展經營、從事管理和進行控制等活動所需要的信息，包括管理者對員工的工作業績的經常性評價。

在信息方面要注意內部信息和外部信息的搜集和整理；在交流方面也要注意內部和外部信息的交流渠道和方式；在信息技術的發展中注意控制信息系統。有關的原則包括：

1．一個有效的內控系統需要充分的和全面的內部財務、經營和遵從性方面的數據，以及關于外部市場中與決策相關的事件和條件的信息。這些信息應當可靠、及時、可獲（accessible），并能以前后一致的形式規范地提供使用。

2．有效的內控需要建立可靠的信息系統，涵蓋公司的全部重要活動。這些系統，包括那些以某種電子形式存儲和使用的數據的系統，都必須受到安全保護和獨立的監督評審，并通過對突發事件的充分安排加以支持。

3．有效的內控系統需要有效的交流渠道，確保所有員工充分理解和堅持現行的政策和程序，影響他們的職責，并確保其他的相關信息傳達到應被傳達到的人員。

5）監督評審：是經營管理部門對內控的管理監督和內審監察部門對內控的再監督與再評價活動的總稱。

監督評審可以是持續性的或分別單獨的，也可以是兩者結合起來進行的。主要應關注監督評審程序的合理性、對內控缺陷的報告和對政策程序的調整等等。在監督評審活動和缺陷的糾正方面應當遵循下述原則：

1．應當不斷地在日常工作中監督評審內控的總體效果。對主要風險的監督評審應當是公司日?；顒拥囊徊糠?，并且各級經營層和內部審計人員應當定期予以評價。

2．對內控系統應當進行有效和全面的內部審計。內審要獨立進行，應得到適合的培訓，并配備稱職和得力的人員。內審作為內控系統監督評審的一部分，應當向董事會或其審計委員會直接報告工作，并向高級管理層直接報告。

3．不論是經營層或是其他控制人員發現了內控的缺陷，都應當及時地向適當的管理層報告，并使其得到果斷處理。應當把有關物質的內控缺陷報告給高級管理層和董事會。

此外，巴塞爾委員會還針對監管當局對內控系統的評價提出，銀行的監管人員應當要求所有的銀行，不論其規模如何，都具有有效的內控系統，而且其內控系統符合他們的表內外活動的性質、復雜性和內在的風險；內控制度應當隨銀行所處環境和條件的改變而得到調整。凡監管者確定某銀行的內控系統不能充分或有效地針對銀行的具體風險內容（例如，不能涵蓋巴塞爾委員會內控文件所載的全部原則），監管者應當采取適當的行動。

以上五大組成部分與前述三大目標有機地相結合，構成了內控的完整體系。COSO是為各行各業提出這一思路的。盡管巴塞爾委員會的內控原則主要是針對銀行業的，國內外的金融和非金融機構在體制結構上也有所區別，我國的企業工作者仍然很有必要適應形勢，轉變觀念，從內控的三大目標出發，去考察本單位上述五大組成部分的各個方面，看是否建立了健全的內控制度，而且，這些制度是否得以認真貫徹實施。審計檢查的方法和評價的標準也應當沿著這條思路，按照這個有機結合的整體去設計。

三、關于內部控制與管理的關系

不了解內控與管理的關系，就不可能充分加強內控工作。內審或審計人員在檢查監督的過程中，時常發現被查單位的管理層對內控認識比較膚淺，也不甚了解內控與管理、內控與內審是什么關系。有人認為管理就是內控，抓了管理，內控自然就到位了，因而也沒有必要特別強調內控。也有人認為內控是內審（稽核）部門的工作，抓內控應該由內審部門牽頭。有些內部或外部的審計人員在進行內控檢查的時候，也因認識模糊而無從下手。因此，很有必要搞清內控與管理的關系。

1．管理的內涵及其與內控的同異

從廣義上講，管理是管理者確立目標和戰略，并通過一定的組織形式、規章制度和操作方法去實現目標的全過程。管理者要執行聘用合同，為公司或銀行的所有者的利益確定明確的管理目標，包括全局整體性目標和各項業務活動水平上的目標，然后制定各種戰略和實施計劃。管理者要以一定的組織形式為依托，以一定的規章制度為依據，采取種種方法去實現既定的目標。管理者有責任控制局面，并解決和糾正在監督檢查各項經營管理活動中所發現的問題和錯誤，包括對有問題責任人的追究和處罰。由于所定的目標和戰略計劃會對管理單位（如企業）的行為產生影響，管理科學運用科學的原則和分析性方法，研究企業的行為。在發達國家，不論學術界還是實業界都日益重視公司治理結構的研究，以求實現投資者應得的回報。先進正確的管理方法加上計算機的廣泛運用，大大促進了管理的合理化和效率。

廣義上的管理涵蓋比內控更為廣泛的內容，并不是所有的管理活動都是內控活動，也并不是說非內控性的管理活動就都不重要了。比如，設定目標的決策就是一種很重要的管理責任，為內控提供了前提條件。在國外，公司的所有者代表（董事會）也要參與甚至領導這種決策。但是，重大目標的最初設定并不是在內控的工作范圍之內。同樣，許多管理方面的具體決策和一般性活動并不都代表內控。

然而，問題的關鍵并不在這里，而在于內控是管理中至關重要的部分（criticalcomponents）。管理的學問就在于抓住管理活動中的那些對實現目標至關重要的部分，也就是所說的“研究任何過程……要用全力找出它的主要矛盾”。比如，COSO等理論所描述的內控內容中都列舉了許多控制要素和風險，這些都是管理者必須關注的地方。又如，盡管COSO認為錯誤的糾正行動不應屬于內控活動，但是巴塞爾委員會卻將其列為內控的范圍。原因很顯然，糾正錯誤已成為管理的一項重要內容，直接影響到目標的實現。同理，戰略計劃和風險管理這些本來被COSO視為非內控性活動，卻被巴塞爾委員會分析為內控范圍之內的活動了。盡管目標的最初設定是內控的前提條件，但是內控并沒有完全放棄對這方面的關注，內控的重要職能之一又是監督目標的設定和實現過程。至于業務活動水平上的目標的設立，雖然也被COSO視為非內控性的活動，但在COSO提出的內控操作方法中（例如在其《參考手冊》和《內部控制與風險評估工作表》中），這些目標都是內控所關注的重要內容。下表僅從一個側面說明了這個問題：

資料來源：同上。

2．風險管理與內部控制的關系

風險是針對目標而言的。風險實際上就是可能妨礙目標實現的種種問題和困難。這樣看來，風險的概念就擴大了。比如，一個武士在張弓搭箭，射向獵物的時候，他的目標是射中獵物，而他的風險就存在于他射擊獵物的全過程。首先，他本人的素質，他的精、氣、神，他的體力和視力。其次，他的弓箭的質量。再次，獵物的大小、距離和移動速度。此外，狩獵時的環境、氣候條件（風速）等外部干擾因素，也構成對擊中目標的風險。對一家公司而言，風險既預示著機遇，又會影響其競爭能力，并影響其維持融資的能力以及保持和提高其產品與服務質量的能力。

風險是如此之廣泛，以至于有人認為風險管理就是內部控制，甚至風險管理包括了內控。把兩者混淆的問題在于沒有看到內控是管理的更本質性的內容（essentialpart）。

誠然，風險管理是整個管理活動系列的重要組成部分。一般可指風險管理目標和戰略的設定、風險評估方法的選擇、管理人員的聘用、有關的預算和行政管理、以及報告程序等等。風險管理的一系列具體活動并不都是內控要做的。特別是內控并不負責風險管理目標的具體設立，這是管理過程起始階段的活動。風險評估是對可能發生的不利條件或事件進行評價，并做出完整的專業性鑒定的一種系統過程。當然，風險評估首先要注意目標問題，因為，沒有明確的目標，也談不上目標實現的風險。但是在目標方面，內部控制并不是目標的制定活動，而是對目標制定的評價工作，特別是對目標和戰略計劃制定當中風險的評估，風險管理目標的設立為內控中的風險評估提供了前提條件。內控所負責的是風險管理過程中間及其以后的重要活動，比如，對風險的評估和由此實施的控制活動、信息與交流活動和監督評審與缺陷的糾正等工作。

內部控制強調評估經營管理活動中突出的風險點（當然，這些風險點不是固定不變的），建議經營管理人員針對這些風險點實施必要的控制活動。這里所評估的既有內部的風險，又有外部的風險。那種以為內控只是控制某單位的內部風險的觀點是有片面性的。COSO和巴塞爾委員會都認為，內控的過程涵蓋了公司所面對的，并在公司內由各級人員所經營的所有的內部和外部的風險。

然而現實中的風險管理卻很實在，巴塞爾委員會指出，風險管理不同于內控之處在于，典型的風險管理比較關注特定業務的戰略的評審，旨在通過比較不同公司業務領域內的風險與報酬來使收益最大化。在我國一些銀行里，風險管理往往被狹義地理解為授信或部分業務（如信貸）的授權管理；廣義的風險不僅有信貸風險，還包括國家與轉移風險、市場風險、利率風險、流動性風險、操作風險、法律風險和信譽風險等等。而廣義的風險管理又似乎難以真正落實到銀行的某一具體業務或管理部門，成為它的責任。其結果，我國的銀行實業界尚不存在廣義的風險管理的概念。不少銀行不能對各種風險進行總體研究和控制，甚至連統一授信都難以在一些銀行里真正實現。

不過，現實情況中的風險管理一方面有其特有的內涵和現實的范疇，另一方面也在某些內容上與內控相交叉。在上節中，COSO認為風險管理不屬于內控的范圍，而是非內控性的管理活動，這種分析也是有片面性的。特別是風險管理在“風險的識別與評估”和“控制活動與職責分離”等內控內容中，與內控相交叉，屬于內控強化過程中的管理活動。

然而，內部控制還包括“管理層的監督與控制文化”、“信息與交流”和“監督評審與缺陷的糾正”等重要的內容。在現實中，管理層的監督并不是沒有，而是遠遠沒有強調到某種“控制文化”的程度?！靶畔⑴c交流”和“監督評審與缺陷的糾正”這兩大內容的內控也沒有達到現代內控原理的要求。特別應該指出，風險管理的全部活動都在內控的監督評審之下，不外乎一些國內外專家認為，內控涵蓋了風險管理。內控的確處在比風險管理更高的層次上，盡管內控并沒有超出廣義管理的大范圍。下圖從現實考察的角度勾略了內控同廣義的管理和現實的風險管理的關系。

圖2內部控制同廣義的管理和現實的風險管理的關系

四、正確處理內控與內審的關系

各商業銀行和非銀行金融機構在開展整章建制的工作中曾經出現過一些問題，有些問題反映在處理內控與稽核的關系上。例如，認為內控主要是稽核部門的事，應該由稽核部門牽頭此項工作。有的銀行干脆在稽核部門內設立了“整章建制處”，負責領導全行的整章建制工作。有些認識往往來自高級管理層。稽核人員也存在一些模糊認識。生產性企業也同樣會遇到此類問題。澄清認識，轉變觀念，正確處理內控與內審的關系，對于加強企業內控實屬必要。

1．內控首先是經營管理部門的工作

內部控制是公司（包括金融機構和非金融企業）合理保證其各項目標實現的動態過程。內控程序涉及工作目標的確立，風險的識別和分析，針對風險研定控制措施，并對所采取的控制活動進行監督評審等等。這些控制業務顯然首先是各級經營管理部門的基本職責。本文所指的經營管理部門有別于內審監察部門。后者盡管也是內控組織體系的重要環節，但是獨立于前者之外。

在實際工作中，內控工作往往被領導委派給內審（稽核）部門去計劃和安排，原因是多方面的。首先，金融系統的內控文件是由人民銀行原來的稽核監督部門下達的。一些單位在接到文件后，沒有注意區別商業機構和央行在職能上的本職區別，也沒有理解內控工作的內涵，而簡單地把內控任務交辦給本單位的稽核系統。其次，具體業務部門有重業務經營，輕管理控制的傳統傾向。有些業務和管理部門習慣于執行各種業務的“硬指標”，而把內控（例如整章建制工作）作為“軟任務”推給“綜合部門”去應付。第三，盡管各經濟實體中都存在內控制度和控制機制，但是其控制系統有不同程度的缺陷。例如，在控制的組織結構上，的確缺少一個專司內控的綜合管理部門；而也確有文件把稽核部門稱為“內控綜合管理部門”。第四，在專業銀行體制下，稽核部門曾經是缺乏權威性的比較薄弱的部門，銀行在商業化的過程中雖然提高了該部門的地位，但在許多單位里仍顯現不出稽核部門足夠的重要性。在一些綜合部門相互踢皮球的情況下，任務也難免被分派到稽核部門。這些問題在生產企業里也存在。

經營管理部門首先要重視內控，只有把內控視為本身的基本職責，才能把這項工作當作硬任務去安排。因此，在整章建制中，人民銀行曾明確指示各金融機構，組成專門的領導班子（如內部控制委員會）去領導和組織這項系統工程。而內審部門應當獨立于這項領導工作之外，才能真正起到對工作的監督作用。

2．內控主要是經營管理部門的工作

內控作為一項系統工程，已經在發達國家形成了一套完整的有機結合的理論體系和嚴謹的操作方法，很值得我國在國營企業（特別是國有金融機構）改制和再造其內部治理結構時予以借鑒。

內控的大部分工作都是經營管理部門的重要職責。首先，合乎標準的內控需要公司營造良好的“控制環境”，使員工樹立正確的價值觀，遵守正常的職業道德，而公司的管理層又能夠以恰當的管理風格和正確的激勵機制，引導員工創造一種良好的企業文化，特別是控制文化。同時，設計適應業務發展的組織結構，配備合格的經營管理人員，制定合理和嚴格的規章制度，確立正確的目標和戰略決策系統等等，也都是加強內控的必要環境條件。

第二，“風險評估”也主要是各經營管理部門的重要職責。傳統的經營管理方式忽視對風險的識別和分析，而滿足于執行指令。這種方式給國營企業和金融機構在轉軌過程中帶來了巨大的損失。金融系統近年來存在秩序混亂，案件頻頻，經營虧損的現象，其重要原因之一就是風險管理落后。風險的防范有大量工作要做，包括對內部和外部的風險進行判別和預測，分析風險發生的可能性和概率；并在此基礎上研究化解風險的種種控制措施。

第三，當風險已被發現之后，經營管理者還需要調動機構和人員，切實執行所制定的“控制活動”，以便防范和化解風險，合理保證經營管理目標的實現。這方面的工作是十分細致的，包括高層檢查，直接管理，信息加工，實物控制，確定指標，職責分離等等。

第四，在信息科技突飛猛進地發展的時代，“信息與交流”是經營管理中的另一不容忽視的職能。在把有關的內部和外部控制信息搜集整理出來以后，經營管理者要利用可靠信息為實現目標服務，并向適當的部門和負責人進行交流。

如果把如此豐富的內控工作統統推給審計或稽核部門去做，一個直接的惡果就是削弱了經營管理部門的風險意識和控制覺悟，使他們滿足于計劃經濟體制下的行政指令的執行方式，而無意面對復雜多變的競爭形勢。另外的一個后果是使審計人員不務內審業務，而去參與經營管理活動，自然分散了審計人員的注意力，也削弱了審計的獨立性。因此，控制活動是公司日常經營管理工作的不可分割的一部分。

3．對內控的檢查評價主要是經營管理部門的工作

“監督評審”是內控體系的第五大重要組成部分，其主要內容是對上述內控活動，包括“控制環境”、“風險評估”、“控制活動”和“信息與交流”等內容進行嚴格的檢查監督和客觀公正的評價。這包括從整體水平上和從業務活動水平上對內控進行持續性的或分別單獨的評審。重要的是認識到這種檢查評價不僅首先不是，而且主要不是內審（稽核）部門的工作。

對內控情況進行監督評審猶如設立一道道防線，而第一道檢查監督的防線就應由經營管理部門的各級負責人監守，包括設置和執行崗位內部和崗位之間的相互牽制，進行前后臺和部門之間的平衡制約等等，并應不斷在日常工作中監督評審內控的整體效果。他們要對內控的情況和問題及時進行分析和研究，把大量主要的風險問題在第一道防線予以切實解決。這里，他們不僅要深刻地自我評價所開展的控制活動，還要提出改進控制和進一步化解風險的措施，并交上級主管驗證。這種自我評價要規范化和制度化，必要時應實行離崗檢查和交叉檢查的制度。在實際中，這種工作往往被以工作忙、人手少或成本高而忽略掉了。例如把對離任負責人的評審統統推給內審（稽核）部門進行“離任稽核”，不僅加重了內審負擔，而且常使該項工作流于形式。恰恰是疏于自我檢查和評價，造成部分管理人員有章不循，一些基層單位問題成堆。

財會部門應當形成化解風險的第二道防線，財會人員負責行使后臺監督的重要職能。業務的每一項收付和債權債務的發生都會在帳面上反映出來，這本身就是一種監督；會計人員在會計核算中保證這種反映的真實、準確和完整，并有責任以會計資料為依據，控制企業經濟活動按預定計劃目標進行，并報告所發現的違法違規的財務事件；財務主管在會計科目設置、帳務匯總和財務報表分析后也可以發現經營管理活動中的種種問題，促使企業遵守國家法律和政策，加強經濟核算，改善經營管理，完善現代企業制度，提高經濟效益。財會部門不僅要把第一道防線上遺漏掉的大量問題盡力查找出來，而且要從管理會計的角度，在更深層次和更大范圍內（例如在跨部門乃至全單位范圍）發現問題，研究對策，預測風險，并提供信息。目前，財會部門在金融系統中的權威性是有的，不過，一些財會部門忙于一般性會計核算，加上種種原因造成責任心不強，尚未充分發揮會計監督的職能和管理會計的職能。

如果認為對內控的檢查評價只是內審（稽核）部門的工作，上述兩道化解風險的重要防線就會被忽略甚至取消。這一方面會大大削弱各單位防范風險的意識和能力，而且另一方面會因為大大加重內審部門的工作負擔，而必然降低內審工作的質量，提高內審方面的監督成本。

4．內審監察部門對內控的再監督負有極其重要的責任

如果我們把內控的“監督評審”職能視為內控“寶塔”上的最高級的部分，那么內審（稽核）監察工作就應該處于內控寶塔的尖頂部位。所謂“再監督”就是在前述兩道防線之后的第三道防線，每一個公司都應當設立這一戰線。對于風險較高的金融機構來說，這第三道防線更是必不可少的。其重要性不僅僅在于內審（稽核）已經變成了最后一道防線。盡管從監督職能的角度來看，內審監察部門的工作量應大大少于經營管理部門的自我監督檢查和財會部門的管理監督，但是，內審監察部門的獨立性和應有的權威性，加上其組織系統的垂直性，賦予了該部門行使對內控進行再監督和再評價的特殊重要的職能。這種重要性主要表現在稽核監察人員在嚴密的計劃和組織之下，能夠獨立地按照法人要求，有選擇地對內控的各方面行使其檢查職能，并能夠將檢查評價結果直接地反映到高級管理層乃至最高級領導人，然后有權督促內審監察建議的落實。為了強化內審監察部門的監督職能，許多西方的金融機構都成立了獨立于經營管理活動之外的內部審計（稽核）委員會。

改革開放之后，企業面臨種種風險。在經濟生活日益貨幣化和證卷化的過程中，國有專業銀行也正在商業化，同時，各種金融機構象雨后春筍般地涌現出來。新的形勢要求金融機構和生產企業的內審工作從傳統的以對帳目和會計憑證進行核查為主，轉向以對內控制度及其執行情況進行檢查為主的審計方式上來。審計人員應認識到這一帶根本性的變革，具有對現代內控理論和方法的超前認知，并把對內控水平不高的單位和內控意識不強的人員（特別是管理層）進行咨詢服務作為內審工作職責和應盡的義務，幫助這些單位和人員轉變觀念，加強內部控制。

有人認為內審（稽核）部門在經營管理部門的內控制度尚不健全的情況下去進行內控檢查評價是“皇帝不急，急死太監”。這種認識忽視了審計部門有促進被檢查單位完善其內控制度的重要作用。其實，大多數單位都有內控制度，只是其完善程度不同和執行情況不同。雖然內控水平的提高要靠經營管理部門進行大量實實在在的工作，但是，審計人員不能等待被檢查單位的內控制度完善之后再去審計，而檢查評價本身就是在促進被審計單位完善其內控制度，提高內控水平。現在，越來越多的經營管理者認識到加強內控的重要性，審計人員的任務就是要多在這方面提供咨詢服務，以先進有效的內控檢評方法，有計劃和有重點地對各級經營管理部門（包括人事部門和行政部門）的內控制度及其執行情況進行再監督檢查。這里，檢查的方法要規范，力求采用先進技術手段，并將檢查評價結果獨立地和及時地報告有關負責人和部門。同時，審計人員應向被審計單位提出改進內控的建設性意見，督促這些單位改進內控狀況。

當然，在組織結構上內審監察部門并非獨立于內控的整體框架之外，內審監察部門也屬于控制環境的一部分，其本身也需要對自身的各種內部和外部的風險進行評估，并相應采取認真的自我控制措施，在進行信息與交流的同時加強自我檢查和評價。在稽核人員和內審部門比較薄弱的單位尤其要注意這方面的工作。

總之，內控不僅首先不是，而且主要不是內審監察部門和人員的責任；內控的檢查評價也主要不是他們的責任；但同時，對內控的再監督又是內審監察部門義不容辭的重要職責。今后，中央銀行在向金融機構（特別是商業銀行）布置內控任務的時候，應該區別它們的經營管理部門和內審監察部門的不同職能；而金融機構本身在接受央行指示或任務時，也應理解兩者之間的區別,并在執行中注意保持內審工作的獨立性。正確認識內控與內審的關系會推動各單位（特別是金融機構）的整章建制等內控制度建設工作，進一步加強各項業務的內控，從而提高經濟效益和在市場上的競爭力。

五、內部控制的國際發展趨勢及其啟示

巴塞爾委員會制定的銀行內部控制的十三項原則反映了在內控建設方面的下述國際發展趨勢：

1．強調高級領導層的控制責任（Tuneatthetop）。首先，董事會充分理解公司的主要風險，正確設定風險的可接受水平；并定期督導高級管理層識別，估量，監督和控制這些風險；確保內控系統的有效性；建立獨立的審計委員會幫助董事會行使這方面的職責。其次，高級管理層負責制定識別，估量，監督和控制風險的程序，通過維護某種組織結構去明確職責、權限和報告關系；確保職責的有效執行；制定有效的內控政策；并監督評審內控的充分性和有效性。

2．大力提倡和營造一種“控制文化”。一方面董事會和高級管理層負責促進在道德和完整性方面的高標準，并在機構中建立一種文化，向各級人員強調和說明內控的重要性。另一方面企業中的所有員工都需要理解他們在內控程序中的作用，并在程序中充分發揮他們的作用。有效的內控系統的一項實質性內容就是建立強有力的控制文化。

3．企業要充分關注對全部風險的評估。特別要明確銀行是承擔風險的機構，生產企業也需要不時調整內控，以便恰當地處理任何新的或過去不加控制的風險，并對企業不能夠控制的風險采取正確的防范措施。

4．控制活動已被當作企業日常工作的不可分割的一部分，而不是對經營管理的額外補充。有效的內控系統能夠迅速采取應變措施，避免不必要的成本；建立適當的控制結構，明確定義各經營級別的控制活動。特別強調適當分離職責；識別和盡力縮小有潛在利益沖突的地方；并遵從謹慎的和獨立的監督評審。

5．發達國家非常強調企業的信息與交流。首先是保證信息的完整性、可靠性和可獲性，并且信息應能夠前后連貫一致。其次是信息系統應受到安全保護和獨立的監督評審，防止突發事件；特別注意有效地控制電子信息系統和信息技術的使用。另外，建立有效的交流渠道，確保相關信息的正確傳達。

6．企業應當注意加強監督評審活動，并強調缺陷的糾正。企業經營管理人員應不斷地而不是間斷性地在日常工作中監督評審企業內控的總體效果和主要風險；對內控制度定期進行獨立、有效和全面的內部審計，并將結果向高級領導層直接報告；及時報告并果斷處理所發現的內控缺陷。

7．對內控制度的評價已成為企業內審監督門的日常監管工作和現場檢查監督的一部分。內審監督部門和外部審計機構應要求企業具有有效的內控制度，充分和有效地化解企業的風險（特別是主要風險）；監督部門應檢查高級領導層的內控態度、內部審計部門的有關工作和外部審計的檢查結果等等，對不合要求的企業采取措施。

當然，內部控制既有重要作用，又不是萬能的，也有其固有的局限性。例如，1。企業的內控應能合理地確保基本經營目標的實現；但不能把一個本質上很壞的經營者變好，不能左右政府政策和計劃的改變，以及竟爭對手的行為和客觀經濟條件的變化。2。內控應能確保財務報告的可靠和合法合規，但不能絕對保證做到這一點，而只能合理保證。這些目標的實現受到內控制度內在的限制，包括決策者失誤和決策錯誤導致的經營中斷?？刂七€可能被兩個或兩個以上的人合謀制約。管理層也有能力踐踏內控制度。此外，內控制度的設計還受到人、財、物等資源的約束。

國際先進內控理論與實踐的發展起碼給了我國企業界三點重要的啟示：

1．要正確理解內控與管理的關系，進一步認識并高度重視內控在管理活動中的重要地位，由公司決策層和部門領導帶頭，動員各級員工營造良好的控制文化，在內控理論與實踐相結合的基礎上形成共識和共同語言，按照內控的三大目標和五大組成部分，以規范的內控操作方法，實行對經營管理中各種風險的逐級控制，提高經營管理水平。

2．要正確理解內控與風險管理的關系，進一步確立內控在整體管理中的重要地位，按照國際規范的內控原則和系統框架，盡快建立適合中國國情的企業內控組織結構，如建設內控的執行系統（內部控制委員會）和監督系統（內部審計委員會），盡快在體制上明確高級管理層在這方面的責任，加強對內、外部所有風險的總體研究和控制。

3.要正確理解內控與內部審計的關系，明確內控主要是經營管理部門的責任，對內控的檢查評價也主要是經營管理部門的責任；同時，內部審計部門要把工作的重點盡快轉向對經營管理的內控系統進行有效的和全面的審計再監督，并在監督評審中注意保持獨立性，建議和敦促經營管理部門糾正控制的缺陷。

當前，我們迫切需要呼喚企業的內部控制意識，需要理直氣壯地在微觀經濟中加強管理和控制。要讓人們明白：改革不是萬能的，企業應下大決心，花大力氣，整章建制，嚴肅紀律，把控制的水平提起來，讓改革和控制一同成為企業化解風險，創造效益的武器。

常有意義的是，內部控制還有一套系統的和操作性很強的方法，作者已經發表文章作了介紹，本文不再贅述?！肮珓諉T之家”版權所有

參考資料：

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楊海群（1999）“正確認識內控與稽核的關系”，《金融稽核監督研究》，第3期。

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