醫(yī)院本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異研究

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摘要：《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》和《政府會計(jì)制度———行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》的，確立了政府會計(jì)核算新模式，即財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離又相互銜接，這是政府會計(jì)改革的一次重大理論和實(shí)踐創(chuàng)新。其中，采用“平行記賬”和編制“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”是此次改革的重要創(chuàng)新。對公立醫(yī)院本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因、形成差異的會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類解析，提出設(shè)置輔助明細(xì)項(xiàng)目的差異調(diào)整方法。

關(guān)鍵詞：本年盈余；預(yù)算結(jié)余；差異調(diào)整

《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》自2019年1月1日起開始施行。新制度的出臺是政府會計(jì)改革的又一個重要節(jié)點(diǎn)，對完善政府會計(jì)體系建設(shè)具有重要的實(shí)踐意義和理論意義。政府會計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，創(chuàng)建了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙重核算的會計(jì)核算模式。

一、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異相關(guān)理論

第一，本年盈余。本年盈余是醫(yī)院當(dāng)年各項(xiàng)收入、費(fèi)用相抵后的余額，反映了醫(yī)院在一定會計(jì)期間內(nèi)的運(yùn)行結(jié)果。醫(yī)院必須按會計(jì)期間結(jié)轉(zhuǎn)全部收入和費(fèi)用，保證本年盈余歸集完整、計(jì)算準(zhǔn)確。第二，預(yù)算結(jié)余。預(yù)算結(jié)余是指預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入、預(yù)算支出相抵后的資金結(jié)余，預(yù)算收入是指醫(yī)院在預(yù)算年度內(nèi)取得的并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入，預(yù)算支出是指醫(yī)院在預(yù)算年度內(nèi)發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出。預(yù)算收入一般在實(shí)際收到時予以確認(rèn)計(jì)量。預(yù)算支出一般在實(shí)際支付時予以確認(rèn)計(jì)量。這里的現(xiàn)金是廣義現(xiàn)金的概念，包括現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度等。第三，差異。財(cái)務(wù)會計(jì)本年盈余與預(yù)算會計(jì)預(yù)算結(jié)余之間的差異，是由于其核算原則不同，導(dǎo)致確認(rèn)收入、支出的口徑和時間不同。本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間的差異是收入、支出確認(rèn)原則不同產(chǎn)生的差異，而不是資金收付的差異。

二、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因

第一，會計(jì)核算基礎(chǔ)不同。財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)不同的核算基礎(chǔ)，是本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間差異形成的主要原因。財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使當(dāng)期收付現(xiàn)金，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)核算。凡是當(dāng)期實(shí)際收到和支付的現(xiàn)金，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出；凡是不屬于當(dāng)期收支的現(xiàn)金，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。第二，會計(jì)核算范圍不同。財(cái)務(wù)會計(jì)核算范圍包括醫(yī)院所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)對醫(yī)院發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況及現(xiàn)金流量情況等。預(yù)算會計(jì)核算范圍是納入部門年度預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。預(yù)算會計(jì)對醫(yī)院發(fā)生的全部預(yù)算收入和支出進(jìn)行會計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督部門預(yù)算年度收支執(zhí)行情況。

三、形成差異的會計(jì)業(yè)務(wù)分析

（一）貨幣資金之間借貸業(yè)務(wù)。該類業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)之間無差異，如提現(xiàn)、存現(xiàn)、各銀行賬戶之間轉(zhuǎn)款等業(yè)務(wù)。1.提現(xiàn)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：庫存現(xiàn)金；貸：銀行存款等。預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。2.存現(xiàn)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款等；貸：庫存現(xiàn)金。預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。（二）不涉及貨幣資金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行會計(jì)核算，預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行會計(jì)核算。涉及收支科目，產(chǎn)生差異，該差異為暫時性的。不涉及收支科目，兩者無差異。發(fā)生應(yīng)收款項(xiàng)時確認(rèn)收入，而不確認(rèn)預(yù)算收入。收回應(yīng)收款項(xiàng)時，確認(rèn)預(yù)算收入。由于收入和預(yù)算收入的確認(rèn)時點(diǎn)不同，如果應(yīng)收款項(xiàng)跨期收回，則兩個會計(jì)期間當(dāng)期的收入與預(yù)算收入均產(chǎn)生差異，全部收回應(yīng)收款項(xiàng)后，由此產(chǎn)生的本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間不存在差異。1.發(fā)生應(yīng)收賬款時財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：應(yīng)收賬款；貸：事業(yè)收入。預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。2.收回應(yīng)收賬款時財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款。預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存；貸：事業(yè)預(yù)算收入。應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失時，確認(rèn)費(fèi)用；沖減壞賬準(zhǔn)備時，沖減費(fèi)用，預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理，當(dāng)期的費(fèi)用與預(yù)算支出之間存在差異。應(yīng)收款項(xiàng)逾期無法收回，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，沖減壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收款項(xiàng)，核銷以后應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)的收入和計(jì)提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的費(fèi)用相互抵消，對本年盈余沒有影響。已經(jīng)核銷不需上繳的應(yīng)收款項(xiàng)在以后期間收回，沖減壞賬準(zhǔn)備，從而減少當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用，增加本年盈余，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)預(yù)算結(jié)余，本年盈余與預(yù)算結(jié)余不形成差異。從患者預(yù)收款項(xiàng)時，不確認(rèn)收入，確認(rèn)預(yù)算收入。確認(rèn)有關(guān)收入時，如果收到補(bǔ)交款，按照預(yù)收賬款和補(bǔ)付金額確認(rèn)收入，按照補(bǔ)付金額確認(rèn)預(yù)算收入；如果退回預(yù)交金，則按照預(yù)收賬款與退款金額的差額確認(rèn)收入，按照預(yù)交金退回的金額沖減預(yù)算收入。如果發(fā)生預(yù)收賬款和確認(rèn)有關(guān)收入不在同一會計(jì)期間，則兩個會計(jì)期間當(dāng)期的收入與預(yù)算收入均產(chǎn)生差異，全部確認(rèn)有關(guān)收入后，本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間不存在差異。（三）貨幣資金與收入、支出類科目之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)都進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，不產(chǎn)生差異。（四）貨幣資金與其他資產(chǎn)類科目之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)都進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。例如取得短期投資業(yè)務(wù)時，財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)短期投資，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)短期投資支出。收到購買時已到付息期，但尚未領(lǐng)取的短期投資利息時，財(cái)務(wù)會計(jì)沖減短期投資，預(yù)算會計(jì)沖減投資支出。出售短期投資業(yè)務(wù)時，或到期收回短期投資本息，預(yù)算會計(jì)按照短期投資的賬面余額沖減投資支出或其他結(jié)余。如果這些事項(xiàng)發(fā)生在不同會計(jì)期間，則各期的費(fèi)用和預(yù)算支出之間存在差異。1.短期投資、長期投資本金部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如以貨幣資金對外投資，財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：長期股權(quán)投資/長期債券投資/短期投資；貸：銀行存款。預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：投資支出；貸：資金結(jié)存。再如出售或到期收回債券本金，財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款；貸：短期投資/長期債券投資。預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存；貸：投資支出/其他結(jié)余。2.其他資產(chǎn)類科目多為暫時性差異。（五）貨幣資金與負(fù)債類科目之間的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)都進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。借入各種短期借款，財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)短期借款負(fù)債，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)短期借款的債務(wù)預(yù)算收入，當(dāng)期財(cái)務(wù)會計(jì)收入與預(yù)算會計(jì)收入之間存在差異。歸還短期借款財(cái)務(wù)會計(jì)沖減短期借款，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)債務(wù)還本支出，當(dāng)期費(fèi)用與預(yù)算支出之間存在差異，歸還后本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間不存在差異。取得各種長期借款時，財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)長期借款，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)長期債務(wù)預(yù)算收入。當(dāng)計(jì)提借款利息時財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)費(fèi)用。在分期實(shí)際支付利息時，預(yù)算會計(jì)才確認(rèn)預(yù)算支出，如果計(jì)提利息和實(shí)際支付利息不在同一會計(jì)期間，則兩個會計(jì)期間的費(fèi)用與預(yù)算支出之間存在差異。歸還長期借款本息時，按照實(shí)際支付的本金和利息確認(rèn)預(yù)算支出，當(dāng)期費(fèi)用與預(yù)算支出之間存在差異。1.貨幣資金與短期貸款、長期貸款本金部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如取得借款賬務(wù)處理，財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款———某某銀行；貸：短期借款———某某銀行/長期借款———本金。預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存———貨幣資金；貸：債務(wù)預(yù)算收入———某某銀行。再如償還借款業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：短期借款———某某銀行/長期借款———本金；貸：銀行存款———某某銀行。預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：債務(wù)還本支出；貸：資金結(jié)存———貨幣資金。2.貨幣資金與其他負(fù)債類科目多為暫時性差異。（六）未納入預(yù)算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。例如房屋出租收入業(yè)務(wù)，取得租金收入時，財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款；貸：應(yīng)繳財(cái)政款。上繳財(cái)政，借：應(yīng)繳財(cái)政款，貸：銀行存款。預(yù)算會計(jì)不做賬，尚未納入預(yù)算。出租收入回?fù)埽{入預(yù)算）財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款；貸：財(cái)政撥款。預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存；貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。

四、差異調(diào)節(jié)方法

按照新政府會計(jì)制度要求，財(cái)務(wù)報(bào)表附注每年度編報(bào)1次，因此差異調(diào)節(jié)表1年需要編制1次。但到年末時再查找分析差異事項(xiàng)，編制差異調(diào)節(jié)表，工作量較大容易產(chǎn)生差錯。建議設(shè)置“差異調(diào)節(jié)”輔助明細(xì)賬，日常記錄本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異事項(xiàng)，便于年末編制調(diào)節(jié)表。加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，差異事項(xiàng)涉及財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的收支業(yè)務(wù)，探索利用信息化手段，統(tǒng)計(jì)分析涉及本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，進(jìn)行科目歸集，自動生成本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表。

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作者:林建飛  張媛 單位:1.沈陽醫(yī)學(xué)院附屬中心醫(yī)院 2.沈陽醫(yī)學(xué)院