建筑施工企業一般借款利息資本化探究

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當前，我國建筑施工企業普遍需要從外部大量借入流動資金來滿足日常經營需求，導致其資金成本巨大。雖然，我國企業會計準則17號對于借款費用的資本化和費用化問題做出了相關的規定，但在具體執行層面，仍然存在很多問題，亟待解決。建筑施工企業如何運用現有準則，正確確認計量一般借款資金成本，是迫切需要解決的問題。本文在探討建筑施工企業一般借款利息資本化的重要性基礎上，分析了建筑施工企業一般借款利息資本化難點和存在的問題，并提出了完善建筑施工企業一般借款利息資本化的對策建議。在企業實踐中，建筑施工企業一般借款利息資本化問題一直以來缺乏具體細則的指導和規范，導致在實際工作中人為操作的隨意性很大，甚至成為操縱公司利潤的手段。因此，無論從內部管理的角度，還是為報表使用者提供高質量的會計信息的角度，進一步的規范施工企業一般借款利息資本化會計處理都顯得極其重要。

1.建筑施工企業一般借款利息資本化難點和存在的問題

1.1建筑施工企業利息資本化范圍缺乏明確的制度規范。根據CAS17規定，符合資本化條件的資產主要是指企業生產和購建的固定資產，投資性房地產和存貨等，這類資產的主要特征是需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用狀態或者可銷售狀態。17號準則應用指南對符合借款費用資本化條件的存貨又做出了進一步的明確，主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品以及企業制造的用于對外出售的大型機械設備等。同時對“相當長時間”這一時間標準做出規定：通常為1年以上（含1年）。而且建造合同準則也并未就借款利息資本化作出規定，實際工作中只是參照經過相當長時間的購建和生產過程來判斷是否符合資本化，近年來，傳統的建筑施工企業都面臨產業轉型升級，工程存貨形式多樣，單一的判斷標準不能滿足實際的工作需要。1.2一般借款利息資本化金額的確定隨意性較大。施工企業對外借入款項以流動資金貸款為主，對于實行資金集中管理的企業來說，由于建設項目多，資金統籌使用，使得每一筆借款與某一項施工項目不能一一對應。很大程度上需要依靠會計人員的專業知識和工作能力來做出判斷。首先，對于資本化率的計算，很多公司在計算某一會計期間的資本化率時，簡單的以某一期間發生的利息費用除以該期末的本金，這種做法是不符合實際情況的，由于每一筆一般借款被符合資本化的工程存貨占用的時間長短不一樣，每筆一般借款借入的時間點也不一樣，簡單的算術平均數不切合實際，也不合理。其次，在資金統籌使用的情況下，人工調整的空間較大，一些施工企業一般借款利息資本化的金額采用倒擠的方式計算，先確定利息費用化的金額，再用總的利息費用減去費用化金額來計算資本化金額，這種做法不但與準則精神背道而馳，也容易成為調劑利潤的手段。1.3施工企業工程項目資本化時點的把握不明確。企業會計準則對開始資本化，暫停資本化，停止資本化的時間只做出原則性的規定，各行各業特征不同，每個企業情況也千差萬別，準則不可能面面俱到的規定具體的標準。企業內部，各項目之間至少要建立統一，規范的資本化時間認定標準，既能遵循會計準則的原則性規定，又能凸顯自身的行業特點。1.4工程項目成本管理水平較低借款費用資本化的會計處理比較復雜，尤其是工程項目資金流動性較大的情況下，有些項目對自有資金和借入資金沒有清晰的記錄，導致對占用一般借款的資產支出時間比重無法計量，直接影響一般借款利息資本化的金額。同時有些項目的財務人員專業素質不高，不清楚借款費用相關準則規定或者缺乏對借款費用資本化問題的深刻理解。

2.完善建筑施工企業一般借款利息資本化的對策建議

2.1完善針對建筑施工企業一般借款利息資本化的規章制度。建筑施工企業工程項目大多建設周期長，從施工準備到交工驗收一般都要經歷一年以上的時間，但工程存貨作為施工企業的生產經營產品，如果建設時間較短，沒有超過一年的時間，對應的一般借款利息能否作為工程的履約成本？從準則的角度看，由于該存貨沒有經過相當長時間的購建，不屬于符合資本化條件的資產；但從“誰受益誰承擔”的配比原則的角度看，由于某一工程項目占用資金發生的資金成本就是為該工程項目服務的，應予資本化處理。同時，近年來建筑施工企業融資呈現多樣化的形勢，如應收票據貼現，應付賬款保理等融資方式，這些新的融資方式下發生的融資費用資本化問題也需要有相應的制度規范。筆者認為，應進一步完善一般借款利息資本化的相關法律制度，使會計人員在工作中能有法可依，有規可循，更好的發揮財務會計的功能。2.2合理確定施工企業一般借款利息資本化金額。根據準則及解釋規定，將一般借款利息資本化的前提是能夠核實資本支出與使用的一般借款之間的具有明確的對應關系，即是在兩者之間可以建立直接的，明確的，可跟蹤的對應關系，以核實資本支出確實占用了一般借款。對建筑施工企業而言，通過長時間的建造達到預定可使用或可銷售狀態的除了固定資產外，還有自身日常經營活動的產品，企業借入流動資金通常用于日常的經營活動。因此，對于工程存貨占用的一般借款，依據實質重于形式的原則，大可不必強調一般借款與資產支出之間的明確的對應關系，只要數量上有占用，就應當將一般借款利息資本化。當然，施工企業項目數量眾多，融資資金往往是統籌使用，也就是說每一筆貸款并非用于特定的某一個項目，一個項目用到的可能是幾筆混合貸款，在這種錯綜復雜的情況下，既要遵循企業會計準則的要求，又要使其計算方法在實際工作中更具操作性，就需要尋求一種更加合理，簡便的方法。準則規定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的金額，資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。實務操作中，某一會計期間的資本化率可以確定為：某一期間資本化率=（該期間實際發生的貸款利息支出-該期間閑置貸款發生的存款利息收入）/該期間加權平均貸款余額；該期間加權平均貸款余額=期初貸款余額+本期增加貸款*貸款持有天數/該期間總天數-本期減少貸款*（1-貸款持有天數/該期間總天數）；該會計期間資本化的利息金額=累計占用一般借款支出加權平均數*該期間的資本化率；值得注意的是，累計占用一般借款支出加權平均數在實際工作中是不易取得了，因為某一個工程項目所占用的資金是流動的，循環周轉的，整個會計期間只占用不歸還的理想狀態是不切合實際的。因此，累計占用一般借款支出加權平均數的計算與加權平均貸款余額的計算公式在內涵上是一致的，可以確定為：累計占用一般借款支出加權平均數=期初占用一般借款余額+本期增加占用*占用天數/該期間總天數-本期減少占用*（1-占用天數/該期間總天數）會計人員可以根據企業自身內部資金管理要求以及資金流動的頻率選擇以月，季度，半年或年作為一個會計期間，目的是既能減輕日常的工作量，又能保證數據的合理性與準確性。2.3加強對資本化時點的識別。一個項目的順利實施主要經過施工前期準備階段，施工階段，驗收階段及保修階段。準則規定的開始資本化時間包括：（1）資產支出已經發生，如現金購入工程物資；（2）借款費用已經發生，即已經承擔了帶息負債；（3）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始，如施工人員進場開始從事生產活動。三個條件同時滿足時，就可以開始資本化。也就是說，在前期準備階段結束后，開始進入施工階段，此時發生的借款費用就可以資本化了；關于停工期間暫停資本化，主要影響建筑施工企業的因素包括季節性的原因以及建造過程中的必要程序等可預見的事件，只要停工時間連續不超過三個月，則停工期間利息費用可以資本化。準則規定的停止資本化的時點是指符合資本化條件的資產達到預計的可使用或者可銷售狀態時。施工企業在驗收階段，除了在設計、合同、生產方面符合發包方的要求以外，還需要考慮國家環境保護，安全生產等方面的標準，在交付甲方進行試生產以后，設備可以正常運轉，能夠生產合格的產品，則表明該施工項目已經達到預定可使用或者可銷售狀態，試生產期間的借款利息費用應當資本化，同時應當結合新收入準則對可明確區分商品的識別來考慮項目的分部分項分別完工的情況下，各子分部停止借款費用資本化的時點。對于大型集團公司來說，應當在決策層面建立明確的，統一的資本化時間的認定標準供大家參照執行，以實現標準化的賬務處理。2.4加強工程項目成本管理，提升項目財務人員專業水平。工程項目是施工企業的主要核算對象，作為責任成本中心，對其成本的管理尤為重要，資金占用成本在工程成本中所占的比重在不斷上升，項目要建立完善的資金支出管理臺賬，準確，清晰的記錄工程項目的實際資金占用情況，并有據可查。作為成本管理的財務人員，要加深對借款費用準則內涵和實質的理解，掌握對資本化利息費用的確認和計量，提高自身的專業理論水平，對于準則沒有給出明確規定的經濟業務和交易事項，能夠依靠自身的經驗做出職業判斷。

3.結語

綜上，一般借款在企業中使用范圍廣泛，符合資本化條件資產的建造是否占用了一般借款？如何資本化？資本化金額如何計量？不同行業，不同的企業，不同的資產購建和生產，都需要從實際出發，按照實質重于形式的原則，通過會計人員的職業能力和經驗做出合理的判斷。建筑行業長期以來面臨巨大的資金壓力，融資形式不斷創新，如果僅僅依靠對財務報表的整體性復核，報表項目之間的對應關系的分析就得出利息資本化金額，不但會對企業財務報告產生不利影響，也容易成為一種利潤調節的捷徑。在實務工作中，我們不但要以準則為準繩，同時要結合自身業務特點，不斷優化一般借款利息資本化計算方法，保證準確性的同時更加簡便、易懂、以便于實際工作中應用。

注釋：

[1]戴朝勇.關于一般債務利息資本化會計處理的探討[J].財會學習，2017，（6）：70-71.

[2]南召鳳.再議一般借款利息資本化問題[J].會計實務，2018,（11）：32-33.

[3]李衛斌.再論一般借款利息資本化問題[J].觀點，2015，（31）：125-126.

作者:李林 單位:中國一冶集團有限公司