小議基建會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)對接的剖析及思索

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2010年12月，財(cái)政部印發(fā)《醫(yī)院會計(jì)制度》，提出“醫(yī)院對基本建設(shè)投資的會計(jì)核算除按照本制度執(zhí)行外，還應(yīng)按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算”。2011年4月，財(cái)政部印發(fā)《新舊醫(yī)院會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，明確指出醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照新制度的要求，在按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入醫(yī)院會計(jì)“大賬”。至此，醫(yī)院會計(jì)在我國行政事業(yè)單位會計(jì)體系中率先實(shí)現(xiàn)了基建會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)的銜接。

一、基建會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)銜接的調(diào)查分析

既符合國際慣例又適合中國國情的會計(jì)系統(tǒng)，僅依靠定性的規(guī)范研究是難以完成的，會計(jì)實(shí)踐中存在引入實(shí)證研究的客觀需要。2010年4—9月，基于公立醫(yī)院改革以及醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度改革背景，設(shè)立了醫(yī)院會計(jì)與建設(shè)單位會計(jì)并軌研究課題，結(jié)合江蘇省公立醫(yī)院對醫(yī)院日常運(yùn)營和基本建設(shè)項(xiàng)目的會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀，課題組就醫(yī)院會計(jì)與建設(shè)單位會計(jì)并軌的必要性、可行性、可操作性開展相關(guān)調(diào)查研究。

（一）調(diào)查目的與方法

研究嘗試采用實(shí)證研究方法，對《醫(yī)院會計(jì)制度》（征求意見稿）中提出的基建會計(jì)納入醫(yī)院會計(jì)“大賬”的改革意見建立研究假設(shè)，設(shè)計(jì)研究程序，在分層抽樣調(diào)查江蘇省公立醫(yī)院會計(jì)核算現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，檢驗(yàn)研究假設(shè)并得出研究結(jié)論，以期研究成果對醫(yī)院會計(jì)制度設(shè)計(jì)提供可借鑒之處。

具體采用的方法有文獻(xiàn)法、問卷調(diào)查法、訪問法等。首先，采用文獻(xiàn)法，收集國內(nèi)關(guān)于行政事業(yè)單位會計(jì)與建設(shè)單位會計(jì)并軌研究的文獻(xiàn)資料。其次，設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)式調(diào)查問卷，采用分層抽樣法抽取樣本，以江蘇省省級醫(yī)院和揚(yáng)州、徐州、蘇州3個(gè)地區(qū)市直屬公立醫(yī)院為范圍，試填、發(fā)放、回收調(diào)查問卷；采用訪問法，進(jìn)行非問卷深度訪問。最后，對采集的相關(guān)資料進(jìn)行整理和分析，利用Excel2003和SPSS13.0對回收的43份有效調(diào)查問卷進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，提交研究成果。

（二）主要調(diào)查結(jié)果

1.一般情況

從醫(yī)院等級來看，被調(diào)查醫(yī)院均為二級及以上醫(yī)院，其中：二級醫(yī)院23所，占醫(yī)院總數(shù)的53.5%；三級醫(yī)院20所，占醫(yī)院總數(shù)的46.5%。

從醫(yī)院所在地域分布來看，問卷填寫單位分布在蘇中、蘇北、蘇南三個(gè)區(qū)域。

從醫(yī)院隸屬關(guān)系來看，本次調(diào)查樣本由江蘇省省級醫(yī)院和揚(yáng)州市、徐州市、蘇州市市直屬醫(yī)院和縣（含縣級市）直屬醫(yī)院組成。

在調(diào)查范圍內(nèi)，開放床位在700張及以下的醫(yī)院有27所，占63%，年門診量在100萬人次以下的醫(yī)院為33所，占77%，年出院病人數(shù)在3萬人次以下的醫(yī)院為31所，占72%。數(shù)據(jù)表明，入選樣本中縣、市級中等規(guī)模的醫(yī)院比較多，開放床位在1100張以上、年門急診量在150萬人次以上、年出院病人數(shù)在4萬人次以上的大型醫(yī)院數(shù)量比較少，大部分為省級醫(yī)療單位。

在43所被調(diào)查醫(yī)院中，29所醫(yī)院近三年來有經(jīng)發(fā)改委審批立項(xiàng)的基本建設(shè)項(xiàng)目，占醫(yī)院總數(shù)的67.4%。

在29所有經(jīng)發(fā)改委審批立項(xiàng)在建項(xiàng)目的醫(yī)院中，26所醫(yī)院在建項(xiàng)目個(gè)數(shù)都集中在1—2項(xiàng)，占比為90%，說明目前絕大多數(shù)醫(yī)院基建項(xiàng)目個(gè)數(shù)比較集中。

2.關(guān)于實(shí)務(wù)界的并軌訴求

問卷針對醫(yī)院會計(jì)與基建會計(jì)分離的弊端設(shè)計(jì)了1道多選題，題中列示4個(gè)選項(xiàng)：第一，存在“兩套賬”現(xiàn)象，違背會計(jì)主體假設(shè)；第二，現(xiàn)行醫(yī)院對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告不能完整反映基本建設(shè)項(xiàng)目資金的來源、預(yù)付、結(jié)轉(zhuǎn)情況，會計(jì)信息不夠完整；第三，不符合將基本建設(shè)收入、基本建設(shè)支出統(tǒng)一納入預(yù)算管理的要求；第四，不利于醫(yī)院內(nèi)部控制制度的建設(shè)。調(diào)查結(jié)果顯示，四個(gè)選項(xiàng)都有比較高的入選率，入選次數(shù)分別為28次、41次、33次、24次，入選率分別為65%、95%、77%、56%，有18所醫(yī)院對四個(gè)選項(xiàng)全部選擇，其中入選次數(shù)和入選率最高的為第二項(xiàng)，即95%的被調(diào)查醫(yī)院認(rèn)同醫(yī)院現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的財(cái)務(wù)會計(jì)信息不夠完整。數(shù)據(jù)表明，醫(yī)院會計(jì)與基建會計(jì)兩者分離存在諸多弊端是醫(yī)院會計(jì)實(shí)務(wù)界廣大財(cái)會人員的共識。

問卷針對醫(yī)院會計(jì)與基建會計(jì)并軌的爭議設(shè)計(jì)了1道多選題。題中列示4個(gè)不支持并軌的理由選項(xiàng)：第一，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》（1997年）、《事業(yè)單位會計(jì)制度》（1997年）改革應(yīng)該先行；第二，我國代建制處在摸索、推廣階段，項(xiàng)目管理制度還不夠完善；第三，財(cái)政、金融等配套政策制定并實(shí)施是醫(yī)院會計(jì)與基建會計(jì)并軌改革能否成功的政策保障；第四，兩者并軌對醫(yī)院現(xiàn)有財(cái)務(wù)管理人員業(yè)務(wù)技能和管理能力要求大大提高，醫(yī)院財(cái)會人員配備力量不足。此道題目的四個(gè)選項(xiàng)入選次數(shù)和入選率比較接近，入選次數(shù)分別為22次、25次、32次、28次，入選率分別為51%、58%、74%、65%，有8所醫(yī)院選擇了全部四個(gè)選項(xiàng)。第三選項(xiàng)被32所醫(yī)院選擇，即多數(shù)醫(yī)院認(rèn)同并軌成功與否依賴于財(cái)政、金融等配套政策的制定與實(shí)施。

3.關(guān)于實(shí)務(wù)界對并軌的認(rèn)同度

問卷針對實(shí)務(wù)界對醫(yī)院會計(jì)與基建會計(jì)并軌的認(rèn)同度設(shè)計(jì)了1道單選題。調(diào)查結(jié)果顯示，在被調(diào)查的43所醫(yī)院中，34所醫(yī)院認(rèn)為“將基建會計(jì)納入大賬”利大于弊，應(yīng)該合并，占比79%；7所醫(yī)院認(rèn)為利弊相當(dāng)，并軌與否沒有什么區(qū)別，占比16%；有2所醫(yī)院認(rèn)為弊大于利，不應(yīng)該合并，占比5%。數(shù)據(jù)表明，在醫(yī)院會計(jì)實(shí)務(wù)界，醫(yī)院會計(jì)與基本建設(shè)會計(jì)并軌的認(rèn)同度較高。

4.關(guān)于并軌方式的采用

問卷針對醫(yī)院會計(jì)與基建會計(jì)并軌應(yīng)采取什么方式為宜，設(shè)計(jì)了1道單選題。題中提供兩種并軌方式供選擇，一是可選擇部分公立醫(yī)院先行試點(diǎn)，待條件成熟后全面推開執(zhí)行；二是在《醫(yī)院會計(jì)制度》中明確會計(jì)科目及賬務(wù)處理方法后，直接全面推開執(zhí)行。調(diào)查結(jié)果顯示，選擇第一項(xiàng)的有21所醫(yī)院，選擇第二項(xiàng)的有22所醫(yī)院，兩種觀點(diǎn)相當(dāng)。這為今后兩者并軌方式的選擇留下了進(jìn)一步研究的空間。

（三）調(diào)查小結(jié)

從上述實(shí)證研究得出的主要調(diào)查結(jié)果看，在醫(yī)院會計(jì)實(shí)務(wù)界，存在較高的基建會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)并軌的訴求，醫(yī)院會計(jì)從業(yè)人員對于基建會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)銜接認(rèn)同度較高。新醫(yī)院會計(jì)制度設(shè)計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義則在于其回應(yīng)了來自于醫(yī)院會計(jì)實(shí)務(wù)界合理的并軌訴求，因其增強(qiáng)醫(yī)院會計(jì)信息完整性而獲得較高認(rèn)同度。

二、基建會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)順利銜接的思考

為盡可能減少醫(yī)院會計(jì)制度改革成本，增加醫(yī)院會計(jì)核算的簡便性和可操作性，新制度仍然保留醫(yī)院現(xiàn)有的國有建設(shè)單位會計(jì)賬套，要求至少按月將基建賬套的相關(guān)數(shù)據(jù)并入到醫(yī)院會計(jì)賬套中，既能夠提高醫(yī)院會計(jì)信息完整性、提供決策有用的會計(jì)信息，也能夠滿足基建項(xiàng)目竣工審計(jì)、工程決算審計(jì)等對基建項(xiàng)目會計(jì)檔案管理的特殊要求，從而實(shí)現(xiàn)新舊醫(yī)院會計(jì)制度的平穩(wěn)過渡。

醫(yī)院會計(jì)制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)選擇，不僅僅是一個(gè)技術(shù)操作層面的問題。為保障新舊會計(jì)制度順利銜接，廣大醫(yī)院財(cái)務(wù)工作者還需要進(jìn)一步拓寬視野，更新醫(yī)院財(cái)務(wù)管理理念，在構(gòu)建項(xiàng)目管理模式、優(yōu)化內(nèi)部控制流程、提高自身綜合素養(yǎng)等方面作出不懈努力。

（一）構(gòu)建有效的醫(yī)院日常運(yùn)營財(cái)務(wù)管理與項(xiàng)目管理并軌模式

可以將醫(yī)院的活動(dòng)劃分為兩大類，其一是在相對封閉和確定的環(huán)境下所開展的具有重復(fù)性、持續(xù)性、周而復(fù)始的活動(dòng)，如：醫(yī)療、教學(xué)、科研、防保等活動(dòng)，通常將這種活動(dòng)稱為日常運(yùn)營或常規(guī)工作；其二是在相對開放和不確定的環(huán)境下所開展的獨(dú)特性、一次性的活動(dòng)，通常稱這種活動(dòng)為項(xiàng)目，像醫(yī)院建筑物的建設(shè)就屬于這一類范疇。醫(yī)院建筑物的建設(shè)需要遵循投資決策階段、前期工程準(zhǔn)備和施工準(zhǔn)備階段、施工階段、竣工驗(yàn)收階段的諸多項(xiàng)目管理程序，分別完成各階段各項(xiàng)政策性和技術(shù)性工作，在項(xiàng)目實(shí)施過程中對項(xiàng)目成本進(jìn)行事中控制。

醫(yī)院的項(xiàng)目管理活動(dòng)和日常醫(yī)教研運(yùn)營活動(dòng)一樣，都是醫(yī)院活動(dòng)不可分割的組成部分。在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中，一定程度上存在重視日常運(yùn)營管理忽視項(xiàng)目管理的現(xiàn)象。比如：對于在建工程項(xiàng)目的管理，財(cái)務(wù)人員往往局限于對工程施工階段實(shí)施管理與控制，在項(xiàng)目投資決策階段、前期準(zhǔn)備階段缺乏必要的事前介入；即便是在工程施工階段實(shí)施的管理與控制，也往往局限于按照合同、工程進(jìn)度、工程支付證書支付工程價(jià)款，對施工合同中關(guān)于工程價(jià)款支付條款的合規(guī)性、合法性缺乏事前干預(yù)，對于工程施工中的變更簽證、現(xiàn)場簽證更是缺乏控制和制約。為了更好地指導(dǎo)醫(yī)療機(jī)構(gòu)完成新舊制度對接，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會計(jì)制度》需要從財(cái)務(wù)管理、會計(jì)制度設(shè)計(jì)層面同步引進(jìn)項(xiàng)目管理理念。

（二）構(gòu)建合理的崗位設(shè)置及內(nèi)控制度優(yōu)化模式

無論是醫(yī)院會計(jì)崗位設(shè)置及人員配備，還是醫(yī)院內(nèi)控流程建設(shè)均應(yīng)堅(jiān)持流程驅(qū)動(dòng)的理念。將醫(yī)院的活動(dòng)劃分為日常活動(dòng)和項(xiàng)目活動(dòng)，醫(yī)院日常運(yùn)營和基建項(xiàng)目管理活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以融為一體，從事前審核、出納、編制記賬憑證、事后復(fù)核、登記明細(xì)賬簿、編制財(cái)務(wù)報(bào)告等，到預(yù)算、決算編制等諸多崗位的設(shè)置及人員配備均可以依據(jù)會計(jì)業(yè)務(wù)流程合理驅(qū)動(dòng)，確保辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、相互制約和相互監(jiān)督。在這種模式下，醫(yī)院財(cái)務(wù)部門無需再受傳統(tǒng)會計(jì)理念約束，人為地將醫(yī)院會計(jì)活動(dòng)劃分為醫(yī)教研會計(jì)活動(dòng)和基建會計(jì)活動(dòng)，可以在兼顧日常運(yùn)營活動(dòng)和項(xiàng)目管理活動(dòng)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，依據(jù)會計(jì)核算流程設(shè)置會計(jì)崗位、配備會計(jì)人員。這樣，既能夠節(jié)省人力成本，也能夠更好地滿足內(nèi)部控制制度建設(shè)要求。

（三）構(gòu)建提高財(cái)務(wù)人員綜合素養(yǎng)的學(xué)習(xí)模式

為保障醫(yī)院會計(jì)與基建會計(jì)成功并軌，還需要構(gòu)建財(cái)務(wù)人員自主學(xué)習(xí)、自覺學(xué)習(xí)的模式。建設(shè)單位會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)實(shí)施銜接，以及項(xiàng)目管理理念在財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用，均向財(cái)務(wù)人員提出了更高要求，在某種程度上，項(xiàng)目管理理念的運(yùn)用將更具有挑戰(zhàn)性。

就醫(yī)療機(jī)構(gòu)基建工程項(xiàng)目管理而言，會計(jì)人員由于受自身素質(zhì)和專業(yè)知識限制，不熟悉工程建設(shè)相關(guān)知識，如工程造價(jià)管理、工程建設(shè)項(xiàng)目管理程序、工程量計(jì)價(jià)規(guī)則、專業(yè)定額知識等，缺乏工程概預(yù)算、工程施工圖知識，對工程預(yù)決算的審核、工程材料用量及各種費(fèi)用支出是否合理都無法判斷。面對耗資巨大的基本建設(shè)項(xiàng)目，會計(jì)人員很難突破傳統(tǒng)會計(jì)的局限性，難以正確計(jì)算工程成本和參與工程項(xiàng)目管理，難以履行核算、反映和監(jiān)督的會計(jì)基本職能。

無論在企業(yè)會計(jì)還是在醫(yī)院會計(jì)領(lǐng)域，面對新變革，財(cái)務(wù)人員必須樹立終身學(xué)習(xí)理念，主動(dòng)轉(zhuǎn)變和延伸基建財(cái)務(wù)工作的功能，不斷提高自身政治素質(zhì)，嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)規(guī)章制度，進(jìn)一步發(fā)揮財(cái)務(wù)會計(jì)對基本建設(shè)整體活動(dòng)的控制、約束作用，努力掌握概、預(yù)算編制的基本知識、基本建設(shè)程序、相關(guān)項(xiàng)目管理法律法規(guī)、計(jì)算機(jī)管理信息應(yīng)用技術(shù)等，不斷提高自身的綜合素養(yǎng)。

三、結(jié)語

基建會計(jì)與醫(yī)院會計(jì)的順利銜接對于我國行政事業(yè)單位會計(jì)制度改革以及政府會計(jì)改革均具有重要引領(lǐng)作用。如何借鑒醫(yī)院會計(jì)制度改革的經(jīng)驗(yàn)和成果，有待于廣大行政事業(yè)單位會計(jì)實(shí)務(wù)工作者與會計(jì)理論研究者進(jìn)一步的努力和探討。