小議所得課稅與會計(jì)的演進(jìn)

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一、稅收與會計(jì)關(guān)系溯源及所得課稅的產(chǎn)生

財(cái)政與會計(jì)的關(guān)系是封建中央集權(quán)制的基礎(chǔ)。西方產(chǎn)業(yè)革命始于18世紀(jì)中期，家庭生產(chǎn)制度在此前占據(jù)著統(tǒng)治地位，那時(shí)對簿記的認(rèn)識與對簿記工作的要求基本停留在簡單的算賬層面。歐洲中世紀(jì)國家封建君主及封建領(lǐng)主為了增加財(cái)政收入，并將這些收入監(jiān)控起來，逐步建立并完善了財(cái)政與會計(jì)的管算系統(tǒng)。在維護(hù)與確認(rèn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的問題變得突出之后，他們進(jìn)一步認(rèn)識到強(qiáng)化專門經(jīng)濟(jì)管理的重要性，其中“專門性財(cái)政機(jī)關(guān)、書面的財(cái)政記錄和較為周密的會計(jì)與審計(jì)方法發(fā)展起來以后對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的掌握才成為可能。”而要保證國庫充裕，國用不匱，關(guān)鍵在于稅收。

（一）稅收與會計(jì)的歷史淵源

18世紀(jì)后30年，隨著公司制度的確立，近代公司逐步取代家族生產(chǎn)而居主導(dǎo)地位。隨著大機(jī)器生產(chǎn)及其分工的發(fā)展，經(jīng)營成本問題日益復(fù)雜，逐步將簿記的視野擴(kuò)大到管理層面，同時(shí)成本的社會屬性也日益明顯，對外關(guān)系到政府稅收等方面的利益。對于諸如折舊計(jì)提、費(fèi)用分?jǐn)偟龋柬毚_定合理的方法，形成了相關(guān)理論。隨著成本管理進(jìn)一步完善，人們已將管理問題與簿記密切聯(lián)系到一起，圍繞資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的研究不僅進(jìn)一步完善了簿記理論結(jié)構(gòu)，而且奠定了法定性審計(jì)的基礎(chǔ)。為基于簿記的稅收分配的完善與普及奠定了科學(xué)的計(jì)量基礎(chǔ)，因此也深刻地影響到經(jīng)濟(jì)個(gè)體收益分配方式的變化，極大地深化了稅收分配與會計(jì)之間的關(guān)系。

（二）近代稅收與會計(jì)關(guān)系演進(jìn)過程的特點(diǎn)

一是隨著資本主義制度的建立，社會經(jīng)濟(jì)管理力度的加強(qiáng)，以及西方稅收與會計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)說突破，使西方各國稅收與會計(jì)審計(jì)制度迅速發(fā)展；二是隨著公司制度的建立與完善，企業(yè)會計(jì)成為會計(jì)制度的主體，在近代稅制發(fā)展的影響下，初步形成稅收、會計(jì)、審計(jì)各方面之間的新型關(guān)系；三是市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅收與會計(jì)關(guān)系理論基本形成，并對整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生巨大影響。近代經(jīng)濟(jì)體系的建立對稅收與會計(jì)關(guān)系有著直接影響，同時(shí)科學(xué)會計(jì)方法的推廣，也受益于稅收制度要求的提高和稅收與會計(jì)理論的發(fā)展。

（三）所得課稅的產(chǎn)生

在世界稅收史上，與其他稅種比較，所得稅誕生較晚，至今只有兩百多年的歷史。英國是最早開征具有現(xiàn)代意義的所得稅的國家，1773年英法爆發(fā)了大規(guī)模戰(zhàn)爭，為籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)，時(shí)任英國首相皮特于1789年創(chuàng)立了一種稱為“三步合成捐”的新稅，此為英國所得稅之雛形。后因該稅征管漏洞較多，在1799年改為所得稅。隨著這場戰(zhàn)爭的結(jié)束、再起、結(jié)束而廢止、開征、再廢止。1842年國會通過立法再度開征，所得課稅遂成為英國的經(jīng)常性稅收來源。美國在南北戰(zhàn)爭的第二年，為籌集經(jīng)費(fèi)開征了聯(lián)邦第一所得稅，1913年通過所得稅法后將所得稅作為永久性稅收來源。之后，各國競相仿效而行。法國也于1890年開征了所得稅。為了擴(kuò)充海軍和籌措戰(zhàn)費(fèi)，日本于1887年開征了所得稅。

從各國所得課稅的實(shí)踐看，可以歸納出所得課稅的一般規(guī)律：從臨時(shí)稅發(fā)展為固定稅；從地方稅向中央稅過渡；從比例稅演變?yōu)槔圻M(jìn)稅；從分類所得稅制趨向綜合所得稅制。

二、所得課稅與會計(jì)的關(guān)系

現(xiàn)代意義上的企業(yè)所得稅制度的建立與實(shí)施均以企業(yè)會計(jì)核算的損益為基礎(chǔ)，然后再依稅法的要求進(jìn)行調(diào)整。從理論層面考察，會計(jì)主體與納稅主體的演進(jìn)、幣值不變假設(shè)與通貨膨脹稅制的安排、會計(jì)分期與納稅年度的延伸、所得稅制與謹(jǐn)慎性原則的摩擦及消彌等方面均體現(xiàn)了兩者之間的緊密依存關(guān)系。可以說，現(xiàn)代意義上的企業(yè)所得稅與會計(jì)之間是一種唇齒相依的關(guān)系。

（一）所得課稅對會計(jì)的高度依賴表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

首先，會計(jì)理論是所得課稅理論成熟的關(guān)鍵。歷史地分析，中、外所得課稅的發(fā)展幾經(jīng)波折，其中最重要的原因就是沒有吸收現(xiàn)代會計(jì)理論的有益成果，缺乏會計(jì)理論的支撐。伴隨著財(cái)務(wù)會計(jì)理論的發(fā)展和成熟，所得課稅理論架構(gòu)也日臻完善，會計(jì)方法的不斷發(fā)展創(chuàng)新，所得課稅的模式得以逐步完善。作為賦稅改革主要內(nèi)容之一的所得課稅推廣才獲得了空前的成功，稅收與會計(jì)的關(guān)系也相應(yīng)進(jìn)入了新的時(shí)期。

其次，所得課稅植根于會計(jì)核算實(shí)踐。所得稅是就企業(yè)的經(jīng)營所得和其他所得而課征的一種稅收。在單式簿記階段。會計(jì)就已為政府以及民間商業(yè)和手工業(yè)核算收支；到了復(fù)式簿記階段，會計(jì)將損益核算作為重要目標(biāo)，自此以后核算盈余一直是會計(jì)的重要內(nèi)容。公司經(jīng)營所引起的一切資金運(yùn)動均需經(jīng)過會計(jì)核算，企業(yè)財(cái)會系統(tǒng)建立了一套完備的企業(yè)經(jīng)營活動數(shù)據(jù)庫，為企業(yè)對外編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告基本素材。這正好契合了所得課稅以財(cái)務(wù)會計(jì)核算信息為基礎(chǔ)的基本要求，其應(yīng)納稅所得的計(jì)算，大致與財(cái)務(wù)會計(jì)中計(jì)算本期利潤的原則相同，隨著會計(jì)核算與管理功能的完善，使得企業(yè)所得課稅建立在更為堅(jiān)實(shí)的計(jì)量基礎(chǔ)之上。

最后，所得課稅仰仗于良好的會計(jì)管理秩序。會計(jì)是政府所得課稅收入的基礎(chǔ)，是實(shí)現(xiàn)所得稅稅收預(yù)算的根本保障。事實(shí)上，會計(jì)亂，則所得課稅亂；會計(jì)核算正常化，則所得課稅工作正常化。因此，只有建立在良好的會計(jì)管理活動的基礎(chǔ)之上，所得課稅的管理活動才會有良好的效果。

在實(shí)際操作中，一定的稅法所得必與相應(yīng)的會計(jì)期間相聯(lián)系，通常以一年作為納稅期間的標(biāo)準(zhǔn)單位——稱為納稅年度，這一方面與政府的預(yù)算銜接起來，另一方面也使納稅人履行義務(wù)有了確實(shí)的依據(jù)和可能。對納稅人而言期間過短難以保證所得計(jì)量的確實(shí)性，期間過長則會積重難返，容易喪失納稅能力，對政府來說，為了保證均衡取得財(cái)政收入尚嫌一年過長，通常作出按季預(yù)交、年終匯算清繳的規(guī)定。

（二）所得課稅對會計(jì)的促進(jìn)具體包括以下方面：

一是影響會計(jì)理論。早期的財(cái)務(wù)會計(jì)僅限于計(jì)賬方法和會計(jì)事項(xiàng)處理程序的研究，后來所得課稅制的不斷健全促進(jìn)了會計(jì)理論的研究。例如：根據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的具體方法，產(chǎn)生了收益實(shí)現(xiàn)發(fā)生在收益獲得之前的思想。而且，既然以銷售時(shí)間作為衡量實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)最為客觀，因此該時(shí)點(diǎn)就應(yīng)是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。這就導(dǎo)致新的收益計(jì)算方法的產(chǎn)生，從而取代了原來在年初、年末進(jìn)行盤點(diǎn)以確定收益的做法，其結(jié)果是使會計(jì)的重點(diǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表向利潤表轉(zhuǎn)移。西方國家1954年以后，稅法開始認(rèn)可固定資產(chǎn)加速折舊法，會計(jì)理論據(jù)此修改原來只根據(jù)資產(chǎn)有形損耗計(jì)提折舊的理念，以尋找合理而系統(tǒng)分?jǐn)傆行钨Y產(chǎn)損耗的方法。瓦茨和齊默爾曼曾經(jīng)研究了有色金屬和石油產(chǎn)品的稅收情況，發(fā)現(xiàn)在1930年以前，這兩個(gè)行業(yè)在納稅時(shí)，使用基本存量法對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，但是美國最高法院禁止使用該方法。1934年美國石油協(xié)會以后進(jìn)先出法替代基本存量法，可是財(cái)政部卻反對。最后國會進(jìn)行了調(diào)和，即規(guī)定只有在財(cái)務(wù)會計(jì)與稅收會計(jì)中都同時(shí)使用后進(jìn)先出法的情況下才允許使用。目前美國公司使用后進(jìn)先出法也是按照上述規(guī)定的，所以可以肯定的是后進(jìn)先出法在財(cái)務(wù)報(bào)告中的大范圍運(yùn)用正是出于納稅的考量。其他歐洲國家也有類似的情況，即為了能夠從所得稅抵免中獲取最大收益，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)同樣要求采用服從納稅規(guī)定的計(jì)價(jià)方法。

二是推動會計(jì)制度發(fā)展和會計(jì)方法的采用。自從所得稅制度依賴會計(jì)體系確立之后，企業(yè)利益分享結(jié)構(gòu)逐漸穩(wěn)定下來，會計(jì)制度由此誕生。所得稅等現(xiàn)代稅種基本成熟之后，會計(jì)制度實(shí)際上成為了財(cái)稅制度的重要支持元素在日本和大多數(shù)歐洲大陸國家，會計(jì)一直是國家的工具（如為了征稅）。在許多情況下，會計(jì)方法的采用須得到稅法的認(rèn)可。如：企業(yè)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法，由于會計(jì)職業(yè)界在開始時(shí)不允許按物價(jià)變動調(diào)整基于先進(jìn)先出法核算的利潤，使得通脹期企業(yè)利潤核算不夠穩(wěn)健，導(dǎo)致所得課稅傷及稅本。后來，稅法允許企業(yè)可以采用后進(jìn)先出法計(jì)算應(yīng)納稅所得額，由于該方法能避免企業(yè)過度納稅而得以廣泛采用。

三是拓展會計(jì)職業(yè)空間。所得課稅涉及企業(yè)收入、成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等諸環(huán)節(jié)，所得課稅不僅豐富了財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)容，也極大地推動了會計(jì)職業(yè)的發(fā)展。從事稅務(wù)、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)籌劃等會計(jì)中介服務(wù)的供求得以蓬勃發(fā)展，大大拓展了會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)范圍。

三、我國所得課稅與會計(jì)關(guān)系的發(fā)展歷程

由于我國在歷史上一直以農(nóng)業(yè)為主要產(chǎn)業(yè)，我國所得稅的建立比英國晚了一個(gè)多世紀(jì)，新中國成立以后又實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，國民收入水平較低，我國的所得課稅制度一直未能形成完備的體系。總體分析，我國企業(yè)所得稅制度的創(chuàng)建受歐美和日本的影響，會計(jì)制度、所得稅制度呈應(yīng)需而制的特征，缺乏穩(wěn)定的理論主線，從演變時(shí)間的先后順序勘查，所得課稅與會計(jì)的關(guān)系經(jīng)歷了一段曲折的歷程。

（一）清末與民國時(shí)期

20世紀(jì)初，清朝宣統(tǒng)年間（大約是1910年）曾起草過《所得稅章程》，其中包括對企業(yè)所得課稅的內(nèi)容，但未能公布施行。1911年辛亥革命爆發(fā)，中華民國成立以后，曾以該章程為基礎(chǔ)制定了《所得稅條例》，并于1914年初公布，但在此后的20多年間未能實(shí)行。1936年7月，國民政府頒布了《所得稅暫行條例》，于同年10月開始生效。至此，我國歷史上第一次對企業(yè)開征了企業(yè)所得稅。1943年，國民政府頒布了《所得稅法》。

在該時(shí)期，因機(jī)構(gòu)設(shè)置與管理混亂，盡管引進(jìn)了西方先進(jìn)的會計(jì)理論，但當(dāng)時(shí)中國政治腐敗，經(jīng)濟(jì)落后，大量逃稅，缺乏相應(yīng)的社會基礎(chǔ)，在處理所得課稅與會計(jì)的關(guān)系問題上效果很不理想。1937年和1946年，國民政府所得稅收入分別僅占當(dāng)年稅收收入總額的4.2%和4.1%。

（二）中共民主革命時(shí)期

在戰(zhàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，“發(fā)展經(jīng)濟(jì)，保障供給”是財(cái)稅分配的重要任務(wù)。與此同時(shí)，中共抗日民主政府對建立根據(jù)公營企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制度和財(cái)務(wù)會計(jì)制度十分重視。

1942年，在《經(jīng)濟(jì)問題與財(cái)政問題》報(bào)告中指出，要建立經(jīng)濟(jì)核算制度。其中的相關(guān)要求：一是每一工廠單位須有相對獨(dú)立的資金；二是每一工廠單位的收支須有一定的制度與手續(xù)；三是依照各廠具體情況采取成本會計(jì)制，一切工廠必須有成本計(jì)算；四是每一工廠的生產(chǎn)須有按年按月生產(chǎn)計(jì)劃完成程度的檢查制度；五是每一工廠應(yīng)有節(jié)省原料與保護(hù)工具制度。這些規(guī)定都是經(jīng)濟(jì)核算制度的重要內(nèi)容，也是所得課稅的基本條件。

建國后，建立全國統(tǒng)一的會計(jì)制度的任務(wù)十分艱巨。當(dāng)時(shí)，主要吸取了以下經(jīng)驗(yàn)：一是學(xué)習(xí)前蘇聯(lián)會計(jì)理論與方法；二是發(fā)揚(yáng)根據(jù)地企業(yè)財(cái)會工作優(yōu)良傳統(tǒng)；三是批判繼承舊中國的有利于經(jīng)濟(jì)管理的會計(jì)核算方法。從1950年下半年起，中央各企業(yè)主管部門分別擬定了統(tǒng)一會計(jì)制度，使企業(yè)會計(jì)核算工作的建立和正常運(yùn)行有章可循。

（三）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期

1949年底召開了新中國首屆全國稅務(wù)工作會議，明確提出了在工商業(yè)稅中對固定工商業(yè)按所得額征收所得稅（國營企業(yè)除外）的方案。1950年1月，中央人民政府頒布新中國稅制建設(shè)的綱領(lǐng)性文件——全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t，規(guī)定全國設(shè)14個(gè)稅種，其中涉及對企業(yè)所得課稅的有工商業(yè)稅（所得稅部分）和存款利息征稅，對私營企業(yè)和集體企業(yè)征收工商所得稅的辦法幾經(jīng)修改，一直未停止征收，但始終未能形成一套獨(dú)立、完整、統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度體系。

由于種種原因，該時(shí)期的企業(yè)財(cái)產(chǎn)不清，賬目混亂，財(cái)產(chǎn)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一，會計(jì)信息不實(shí)等現(xiàn)象較為普遍，不僅防礙了統(tǒng)一會計(jì)制度的運(yùn)行，也難以較好地貫徹所得課稅制度，企業(yè)所得稅（即工商所得稅）稅收收入很少，其占財(cái)政收入的比重很低。

1952年l0月，財(cái)政部召開第二次全國企業(yè)財(cái)務(wù)管理及會計(jì)會議，主要研究“一五”計(jì)劃實(shí)施、大規(guī)模經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展以后的財(cái)務(wù)會計(jì)管理和財(cái)政與會計(jì)關(guān)系問題，在原基礎(chǔ)上，會議討論了十幾項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)制度。這樣，我國企業(yè)會計(jì)制度的建設(shè)已有較完整的體系，為所得課稅奠定了堅(jiān)實(shí)的會計(jì)基礎(chǔ)。主要結(jié)合所有制改造，對資本主義企業(yè)會計(jì)制度進(jìn)行了完善。尤其是在公私合營企業(yè)采用“四馬分肥”辦法分配利潤時(shí)，形成了一套較規(guī)范的適用于多元所有制結(jié)構(gòu)企業(yè)的會計(jì)制度。“四馬分肥”辦法是從1953年起為民族資本主義工商業(yè)規(guī)定的一種利潤分配形式，即將公私合營企業(yè)利潤分成四部分，其中就有根據(jù)稅法規(guī)定上交所得稅（占34.5％）的規(guī)定。這樣國家與資本主義企業(yè)的關(guān)系就通過稅收與財(cái)務(wù)會計(jì)有機(jī)地明確下來。

1958年開始的時(shí)期，在會計(jì)規(guī)章制度的改革上搞“大破大立”，其實(shí)是破而不立。且隨著經(jīng)濟(jì)體制的重大變化，大批企業(yè)下放地方管理，提出以“徹底放權(quán)，大力簡化”為會計(jì)制度改革的方向，很多行之有效的規(guī)章或核算辦法被廢止，形成無章可循的局面。會計(jì)核算各行其是，會計(jì)監(jiān)督大為削弱。“”使得會計(jì)基礎(chǔ)不牢。稅收分配所需的數(shù)字無法提供，給所得課稅造成了極大的麻煩。

1960年冬開始國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整，決定對國民經(jīng)濟(jì)實(shí)行“調(diào)整、鞏固、充實(shí)、提高”的方針。為了徹底改變和糾正過去一些企業(yè)賬目不清，責(zé)任不明，“以表代賬”、“無賬會計(jì)”等狀況，財(cái)政部門采取了系列整頓和加強(qiáng)會計(jì)工作的措施，對利潤分配和監(jiān)督納稅，促進(jìn)企業(yè)核算都起到很好的作用。但遺憾的是，十年“”浩劫，受“制度無用論”的影響，許多單位財(cái)會工作失去管理與控制，對財(cái)稅與會計(jì)關(guān)系造成極大的干擾與破壞，企業(yè)財(cái)產(chǎn)不清、賬目不實(shí)、成本上升、虧損增加、盈利下降，所得課稅基礎(chǔ)大為削弱。

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，計(jì)劃、財(cái)政、會計(jì)之間的關(guān)系是“計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會計(jì)”模式，所得課稅作為財(cái)政收支的構(gòu)件而囿于其中，總體上所得課稅與會計(jì)的關(guān)系較為簡單。此外，受所得課稅的相關(guān)制度缺位、所得稅征納雙方人員的素質(zhì)較低和監(jiān)管體系不健全等因素的影響，導(dǎo)致整個(gè)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期成為新中國歷史上所得課稅與會計(jì)關(guān)系最為混亂的時(shí)期。

（四）有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期

中共十一屆三中全會后，中國開始改革開放，隨著工作重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，所得課稅與會計(jì)工作均重新得到重視。

1980年9月和1981年12月。我國先后頒布實(shí)施了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。為了適應(yīng)形勢發(fā)展，1991年4月全國人大將兩法合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。八十年代初，以國有企業(yè)改革為核心的城市經(jīng)濟(jì)體制改革將國有企業(yè)的利潤分配問題推到了風(fēng)口浪尖，從1983年到1984年，分兩步將實(shí)行了三十多年的國營企業(yè)上繳利潤的制度改為國營企業(yè)所得稅制度，即稅利分流的兩步“利改稅”改革，1984年9月國務(wù)院了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，國有企業(yè)開始交納企業(yè)所得稅。國營大中型企業(yè)按55％的比例稅率征收所得稅后，企業(yè)利潤如超過核定的留利水平，再征收調(diào)節(jié)稅；對于國營小型企業(yè)財(cái)按照八級超額累進(jìn)稅率征收所得稅后，利潤歸企業(yè)支配，實(shí)行自負(fù)盈虧。“稅利分流”改革的研究與試點(diǎn)，為正確處理國家與企業(yè)的分配關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，作了有益探索，并為下一步企業(yè)所得稅制度改革提供了有益的經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，1985年4月了《集體企業(yè)所得稅暫行條例》，1988年6月又建立了私營企業(yè)所得稅制度，實(shí)行35%的比例稅率。

至此，我國突破了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的企業(yè)收益分配格局，建立起所得課稅的基本制度框架體系。

與此相適應(yīng)，我國的會計(jì)改革穩(wěn)步推進(jìn)。1980年10月召開了全國會計(jì)工作會議，討論了《會計(jì)法（討論稿）》，全國人大于1985年分別頒布了《會計(jì)法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》，使我國會計(jì)管理進(jìn)入了法制化軌道，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革和所得課稅工作的順利開征均具有重大意義。

該時(shí)期，我國稅收收入逐步成為政府財(cái)政收入最主要來源，所得課稅也有了長足的進(jìn)展。至2000年，各類所得稅收入達(dá)1771億元，占全國稅收收入總量的14％。但是，由于該時(shí)期所得稅制按不同所有制的企業(yè)分設(shè)稅種，分定稅法，稅率不同，計(jì)稅依據(jù)各異，稅負(fù)自然不公，加之應(yīng)納稅所得額確定高度依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)制度，導(dǎo)致所得課稅稅基的剛性不足，在缺乏強(qiáng)有力監(jiān)督下，許多企業(yè)在稅前列支上做文章，使所得稅稅基受到較為嚴(yán)重的侵蝕。

（五）經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期

1992年10月，中共十四大提出了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的戰(zhàn)略目標(biāo)，從而為中國企業(yè)所得課稅改革和會計(jì)改革提供了重要契機(jī)。

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要，需要公平稅負(fù)與促進(jìn)競爭，必須深化所得課稅制度的改革。首先，全國人大于1991年將中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法與外國企業(yè)所得稅法合并，頒布了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則；二是1993年12月國務(wù)院制定了《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，將國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并，統(tǒng)一適用33％的比例稅率，該法自1994年起施行。該制度規(guī)定，用稅法規(guī)范稅前列支項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)，改變以前的應(yīng)納稅所得稅確定完全從屬企業(yè)財(cái)務(wù)制度的狀況，稅法和會計(jì)法的規(guī)定開始分離，同時(shí)也穩(wěn)定和硬化了所得稅的稅基；三是針對多年來內(nèi)、外資企業(yè)所得課稅稅法不一、稅負(fù)不公平等狀況，2007年對內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法進(jìn)行了合并，頒布了新的《企業(yè)所得稅法》，于2008年開始實(shí)施。內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一，適應(yīng)了進(jìn)一步擴(kuò)大對外開放的需要，充分體現(xiàn)了國民待遇原則，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、公平稅負(fù)、增加財(cái)政收入等均有積極意義。

在市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過程中，我國借鑒國際慣例，大力深化了會計(jì)制度改革，基本建立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的企業(yè)會計(jì)制度體系。會計(jì)制度的不斷完善為財(cái)稅制度的統(tǒng)一奠定了基礎(chǔ)，而財(cái)稅制度的完善又為提高所得課稅的效率創(chuàng)造了有利條件。

以1993年7月為起點(diǎn)，所有企業(yè)全面實(shí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和分行業(yè)會計(jì)制度。1992年11月財(cái)政部了新中國第一個(gè)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，至1993年7月，相繼制定了八大行業(yè)共13種會計(jì)制度。為了和稅制改革相適應(yīng)，財(cái)政部于1992年頒布《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》，對外資企業(yè)所得稅會計(jì)處理的基本問題進(jìn)行了明確規(guī)定。1994年6月，頒布了《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》，系統(tǒng)地對內(nèi)資企業(yè)所得稅會計(jì)處理問題進(jìn)行了規(guī)范，也標(biāo)志著我國所得課稅會計(jì)處理規(guī)范的全面建立。

為適應(yīng)建立市場經(jīng)濟(jì)體制的需要，全國人大作出《關(guān)于修改<中華人民共和國會計(jì)法）的決定》，會計(jì)法修改內(nèi)容包括：明確了單位領(lǐng)導(dǎo)人對會計(jì)資料合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和對會計(jì)監(jiān)督應(yīng)負(fù)的責(zé)任，試圖根本上解決一些單位領(lǐng)導(dǎo)人從本單位利益出發(fā)造成會計(jì)資料失真和會計(jì)監(jiān)督無力的問題。

1998年開始又對會計(jì)法進(jìn)行全面修訂，并于2000年7月開始實(shí)施。新會計(jì)法增加了以下相關(guān)內(nèi)容：第一，進(jìn)一步強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人對會計(jì)信息質(zhì)量的責(zé)任；第二，強(qiáng)調(diào)依法建賬的要求；第三，完善記賬規(guī)則，保證會計(jì)核算依法進(jìn)行；第四，針對會計(jì)造假較為突出的現(xiàn)狀，增設(shè)了企業(yè)會計(jì)核算的特別規(guī)定，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量和記錄作了原則性規(guī)定，對會計(jì)核算造假突出行為作了禁止性規(guī)定；五是較大程度修改了法律責(zé)任，規(guī)定對違反會計(jì)法的行為要追究行政責(zé)任或刑事責(zé)任。在修改會計(jì)法的同時(shí)，財(cái)政部先后頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》和《中小企業(yè)會計(jì)制度》。

在此基礎(chǔ)上，形成了《關(guān)于懲治違反會計(jì)法犯罪的決定》。該制度在發(fā)揮刑法161條關(guān)于企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告罪的打擊作用的同時(shí)，新設(shè)了企業(yè)偽造、變造會計(jì)資料罪，隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)資料罪，國家工作人員指使、強(qiáng)令他人實(shí)施偽造、變造、隱匿、故意銷毀會計(jì)資料罪。

2006~2月，財(cái)政部了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的會計(jì)準(zhǔn)則體系，新會計(jì)準(zhǔn)則于2007年在上市公司執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。這是1993年以來的重大會計(jì)改革，新準(zhǔn)則體系力求與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，又不失中國特色，建立起了較完善的會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)體系。

四、會計(jì)一稅收差異及我國所得稅會計(jì)沿革

由于現(xiàn)代會計(jì)首先對投資人負(fù)責(zé)，其適用的準(zhǔn)則和程序具有國際慣例性質(zhì)，而稅法體現(xiàn)了不同國家的政策差異，因此大多數(shù)國家的會計(jì)所得和稅法所得經(jīng)常出現(xiàn)不一致，會計(jì)得只是稅法所得的基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅以應(yīng)納稅所得額為稅基，但實(shí)際上有以下差異：（1）折舊政策。包括折舊率、折舊方法上的差別。盡管折舊形成時(shí)間性差異，但這種差異直接影響企業(yè)當(dāng)期成本，進(jìn)而影響所得稅基和當(dāng)期所得稅的負(fù)擔(dān)水平；（2）成本費(fèi)用的列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)；（3）稅前扣除；（4）稅收優(yōu)惠；（5）通貨膨脹因素。

1992年6月，國家稅務(wù)局與國家體改委聯(lián)合《股份制試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行規(guī)定》，規(guī)定所得稅稅前列支項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)按照國家稅收規(guī)定執(zhí)行，當(dāng)時(shí)可以暫按《股份制試點(diǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問題的暫行規(guī)定》試行，稅收制度依然從屬于財(cái)務(wù)制度。我國所得課稅會計(jì)規(guī)范的產(chǎn)生與發(fā)展大致經(jīng)歷了以下四個(gè)階段。

（一）所得稅會計(jì)規(guī)范萌芽時(shí)期

1980年和1981年，我國先后頒布實(shí)施《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，財(cái)政部于1985年頒布實(shí)施《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》，在該會計(jì)制度中，已經(jīng)涉及到了一些所得稅會計(jì)問題，但并未有更為詳細(xì)的規(guī)范，且該制度僅適用于“三資”企業(yè)，在為數(shù)眾多的內(nèi)資企業(yè)中所執(zhí)行的各行業(yè)會計(jì)制度中，并未對所得稅會計(jì)問題加以科學(xué)規(guī)范。

（二）所得稅會計(jì)規(guī)范形成時(shí)期

1992年，財(cái)政部頒布并實(shí)施了《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》，同時(shí)廢止了原有《中外合資企業(yè)會計(jì)制度》，該制度對所得稅會計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。一是將所得稅確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。在財(cái)務(wù)會計(jì)核算中專設(shè)“所得稅”科目，并將之歸為損益類列示在利潤表中。二是承認(rèn)會計(jì)收益和應(yīng)稅收益的差異，在確定應(yīng)稅收益時(shí)，按照稅法規(guī)定對會計(jì)收益進(jìn)行調(diào)整，對時(shí)間性差異可以進(jìn)行跨期攤配，標(biāo)志著外資企業(yè)所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的分離進(jìn)入實(shí)質(zhì)性操作階段。

（三）所得稅會計(jì)規(guī)范的全面確立時(shí)期

1993年12月，我國頒布了《企業(yè)所得稅暫行條例》，1994年2月又印發(fā)了《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，改革的重要內(nèi)容之一是用稅法規(guī)范所得稅稅前列支項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，改變當(dāng)時(shí)應(yīng)納稅所得額從屬于企業(yè)財(cái)務(wù)制度的狀況，穩(wěn)定和拓寬稅基，硬化企業(yè)所得稅，與此相適應(yīng)，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》，全面系統(tǒng)地對企業(yè)所得稅會計(jì)問題進(jìn)行了規(guī)范，并對有關(guān)會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表內(nèi)容加以調(diào)整，以利于正確地披露企業(yè)所得稅會計(jì)信息。鑒于企業(yè)按照會計(jì)制度核算的利潤總額與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間因計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生差額，要求企業(yè)按照稅法對稅前會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的金額申報(bào)所得稅，明確企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異可分為永久性差異和時(shí)間性差異。從此，我國內(nèi)、外資企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)制度框架下的利潤總額與所得稅制度框架下的應(yīng)納稅所得額之間開始全面分離。

（四）所得稅會計(jì)發(fā)展完善時(shí)期

1995年下發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會計(jì)（征求意見稿）》，從會計(jì)準(zhǔn)則的高度對所得稅會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，其中涉及到的一些具體方法與國際會計(jì)慣例趨同。2000年頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》，明確規(guī)定所得稅會計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。充分借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅》的做法，財(cái)政部于2006年2月頒發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，并對資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異概念、披露要求等方面進(jìn)行了改革。與原規(guī)定比較，新準(zhǔn)則不論在理念還是在方法上都有重大變化，標(biāo)志著我國所得稅會計(jì)處理向著科學(xué)化、國際趨同的方向發(fā)展。

總體上看，我國企業(yè)所得稅會計(jì)發(fā)展隨著所得稅制度的發(fā)展而進(jìn)步。時(shí)至今日，盡管所得稅會計(jì)處理規(guī)范已基本上與國際趨同，但從上市公司實(shí)務(wù)操作看，采用納稅影響會計(jì)法的公司依然不多，這從另一側(cè)面反映了我國所得稅會計(jì)運(yùn)用滯后于所得稅制度和所得稅會計(jì)規(guī)范的發(fā)展。

五、所得課稅與會計(jì)關(guān)系演進(jìn)的啟示

認(rèn)識和實(shí)踐的進(jìn)步表現(xiàn)在對歷史經(jīng)驗(yàn)的充分揚(yáng)棄和對自身差錯(cuò)的不斷糾偏，透過所得課稅與會計(jì)之間相互促進(jìn)、彼此交織的演進(jìn)歷程，可得出如下幾點(diǎn)啟示：

（一）正確認(rèn)識所得課稅與會計(jì)的關(guān)系

所得課稅與會計(jì)關(guān)系演進(jìn)與當(dāng)時(shí)特定歷史背景和各國特定環(huán)境有著十分密切的聯(lián)系，各個(gè)歷史時(shí)期之間和國家之間的所得課稅與會計(jì)關(guān)系都具有一定的共性與個(gè)性，兩者之間關(guān)系的演進(jìn)既有規(guī)律可循，但又沒有普適性的定式。在對待所得課稅和會計(jì)關(guān)系的問題上，宜采用辨證的、歷史的觀點(diǎn)和分析方法。

（二）降低所得課稅與會計(jì)制度的協(xié)調(diào)成本

所得課稅與會計(jì)制度之間是一種既對立又統(tǒng)一的關(guān)系，在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，兩者的協(xié)調(diào)尤為重要。正如哈耶克（2003）所指出的那樣，制度不能被精確設(shè)計(jì)，而只能是逐步演進(jìn)的過程。所得課稅與會計(jì)制度之間的演進(jìn)規(guī)律也是如此。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅會計(jì)與會計(jì)制度之間的分離之勢不可避免，納稅人出于節(jié)稅而進(jìn)行盈余管理的動機(jī)可能會增加，所得課稅與會計(jì)之間的關(guān)系將更為復(fù)雜、具體而微妙。因此，應(yīng)該加大兩者在制度、理論和實(shí)踐等層面的協(xié)調(diào)，盡可能減少兩者之間的摩擦，降低交易成本。

（三）發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)對所得稅申報(bào)信息的鑒證作用

相對于其他稅種而言，所得課稅具有公平稅負(fù)、稅收中性等良好特點(diǎn)，但這些功能特征要得到較好的發(fā)揮，涉稅會計(jì)信息的質(zhì)量尤為關(guān)鍵。我國企業(yè)眾多，受稅收征管成本和稅務(wù)稽查人力資本的約束，財(cái)稅部門不可能逐戶鑒證納稅人的所得課稅申報(bào)信息的質(zhì)量。目前，民間審計(jì)僅限于上市公司、三資企業(yè)和國有獨(dú)資公司，大量國有企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)成分企業(yè)并未納入。因此，大力發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)鑒證所得課稅申報(bào)信息質(zhì)量的作用就有很大的空間。

（四）推行統(tǒng)一的會計(jì)制度與稅收制度

會計(jì)制度的統(tǒng)一，意味著經(jīng)濟(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，如果輔之以統(tǒng)一的所得稅稅制，則企業(yè)之間和地區(qū)之間的稅負(fù)將更具有可比性。以此為前提進(jìn)行微觀、宏觀稅負(fù)高低的比較，目前的稅負(fù)非可比性的狀況將可得以較大程度的改觀，那樣也可折射出涉稅會計(jì)信息的真實(shí)程度。從該意義上說，會計(jì)還是公平所得稅稅負(fù)和正確處理政府與企業(yè)收益分配關(guān)系的前提。