小議土地資產會計信息問題

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【摘要】文章以社會主義市場經濟為背景，以企業為視角，主要采用定性分析的方法，運用會計學、經濟學等相關知識和理論，遵循會計學理論研究思路，對企業土地資產確認、會計信息披露等會計問題進行研究，指出要從現行財務報告內容進行改進和建立土地資產的非財務信息報告兩方面對土地資產信息進行充分披露。

【關鍵詞】土地資產；確認；披露

自1987年深圳市人民政府以協議方式將一塊國有土地使用權出讓給中國航空進出口公司深圳工貿中心以來，土地有償使用制度在全國推行。不過這種有償使用制度主要針對增量土地而言，國有企業原來取得的存量土地絕大部分依然為劃撥使用權，土地價值無法體現。國企改制中對土地處置的力度和量度都很有限。即使通過土地使用權出讓方式或完成改制、通過土地使用權處置獲得土地產權的原國有企業，對土地資產的利用都僅僅處于一種粗放狀態，即仍然只將土地作為生產經營場所。由于土地資產有別于其他一般資產的特性，土地資產的管理經營也有不同于其他資產管理的特點，作為企業經營管理的一個重要方面，土地資產的管理在現階段還沒有普遍地被企業經營管理者所重視和把握。這是有必要深入研究企業土地資產會計問題的客觀原因。由于土地取得方式不同，現階段將土地資產列入固定資產、無形資產或投資性房地產等不同的處理方式在各個企業都有，土地資產確認缺乏統一的、規范的制度規定，造成會計處理混亂，無法反映土地資產的真實價值和相關處置信息。而在土地資產信息披露方面，現行財務報表對土地資產會計信息的披露存在不足。首先是不能反映土地資產的真實價值。現行準則規定，那些通過交易取得的土地資產才能在財務會計報告中進行確認和披露，且采用歷史成本計量屬性，可作為表現企業未來超額獲利能力的土地資產，卻無法用現值來計量。其次是不能充分披露土地資產的信息內容。在現行的財務會計報告中不披露企業擁有的土地資產的詳細項目；另外，由于統一使用貨幣計量，使得許多與無形資產有關的、對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息，不能反映在財務會計報告中。因此，土地資產信息披露問題的研究，對企業和投資者有重要意義。由于土地資產的特殊性以及企業土地資產的經營管理現狀，本文對企業土地資產會計問題進行分析研究，以適應我國目前的發展狀況，解決我國企業中的現實問題，有利于企業全面、完整地管理、核算其全部資產，為完善我國市場經濟發展服務。

一、研究成果綜述

我國實行土地公有制，土地制度與西方國家存在差異，因此國內對土地資產的研究主要集中在對土地資產的特性和權屬性質的討論上；此外，由于土地資產對企業價值的體現發揮了重要作用，企業管理者對土地資產的重視程度有所提高，因此對土地資產的財務管理及投資決策方面的研究也日益增多。

其一，關于土地資源的特性和土地價格決定的特殊性。土地資源既有自然屬性，也有經濟屬性。土地資源的生產性是它的自然屬性，土地資源的使用價值是它的經濟屬性。不能認為土地沒有經濟屬性，或者認為土地的自然屬性是“資源”，經濟屬性是“資產”（葉艷妹，1996）。土地價格既包括由于對土地資源的壟斷所形成的價格，也包括勞動創造價值的貨幣表現的價格，它是自然資源的價格和勞動創造價值的貨幣表現價格的統一（張振華，1995）。

其二，關于土地資產的權屬性質。李慧（2002）認為，企業作為一個法人實體只能擁有土地的使用權，土地在被企業使用的同時，國家擁有根據需要隨時無償征用的權力，而企業無法對土地使用權實施控制。因此不論企業在取得土地使用權時是否付出了代價，企業均應將其作為無形資產進行核算。何建榮（2004）認為，將土地和建筑物兩種不同性質、不同使用年限、不同價值轉移方式的資產混合在一起核算不夠規范，認為在會計實務中，土地資產不能形成固定資產，仍然作為無形資產單獨加以核算。也有學者提出反對意見，周海濤、丁艷濤（2005）認為土地使用權的價值屬性不符合無形資產價值決定的一般原理，土地使用權本質上是近似土地所有權的不動產物權，土地使用權歸屬固定資產符合國際會計慣例，因此應該將土地資產全部納入固定資產的核算范圍。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用權既不應該納入無形資產科目中核算，也不應通過在建工程，轉入固定資產核算，而是將土地使用權進行單獨核算最為有利。吳明華等（2002）認為，將土地使用權價值與地上附著物并為一體作為固定資產核算存在不足，并認為土地使用權可單獨核算。顏淑姬（2007）認為，國際會計準則、英美等國家的會計準則將土地作為固定資產核算，是與土地私有制相聯系的，而我國實行的是土地的社會主義公有制，土地單獨核算符合我國國情，不能一味照搬西方國家的做法。葉彬（2002）認為，對于劃撥土地使用權，由于企業既不擁有也無法對其實施有效的控制，故不符合企業資產定義，不能視為企業的一項資產。

由此看出，國內學者對土地資產權屬性質的爭議是普遍的，將土地資產作為固定資產或無形資產還是單獨核算，取決于土地資產的資產特性。這是由我國土地制度決定的，但從歷史到現在對土地資產的權屬性質仍未明確。

二、會計準則對土地資產的規范

資產，是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。要將一項資源確認為資產除了符合資產的定義外，還要同時滿足以下兩個條件：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。二是該資源的成本或價值能夠可靠地計量。資產的基本特征是收益性。資產能夠通過生產經營活動不斷地增值，成為資產擁有者源源不斷的收益來源。資產的另一個重要特征是具有明確的產權關系。在一定的社會經濟制度下，資產總是為某一產權主體所擁有和控制著的，該產權主體必然擁有對資產的占有、使用、收益和處分的權利，否則資產就不能運動增值，也就不能成為資產了。如前所述，土地資產滿足資產的一般特性，是企業資產的組成部分，但由于土地資產不同于一般資產的特殊性質，使得土地資產在確認時也具有特殊性。

（一）在國企改革和土地制度改革之初，國有企業土地資產確認的核算方式

1.國有企業使用的土地大多是通過無償劃撥取得的，所以沒有對土地資產進行核算，那些因征用土地而支付的補償費，直接并入土地有關的房屋、建筑物的價值內，不單獨作為土地的價值入賬，將其面積及征用情況作備查記錄。關于土地資產的相關證明，頂多就是一本國有土地使用證。

2.財政部［1995］108號文《關于國有企業清產核資中土地估價有關財務處理問題的規定》：對于企業過去作為固定資產單獨入賬的土地，應按確認、批復后的評估價值調整賬面價值，并按調整后的賬面價值單獨入賬，不計提折舊。對于行政劃撥方式依法無償取得的土地，企業應按確認、批復后的價值，經清產核資機構會同同級財政部門批準后，作增加固定資產處理，同時增加國家資本公積金。企業占用的行政劃撥土地估價入賬后，在固定資產中單獨反映，計提折舊。以出讓方式等取得國有土地使用權，且受讓價格低于所在地基準地價的土地，估價后，在備查簿上進行反映，其土地使用權賬面原值不作調整。企業以土地使用權作價投資或入股舉辦國內聯營、股份制企業，其土地未經評估確認或原合同確認作價明顯偏低的，經企業主管部門和其他投資人同意，可對該土地進行估價。估價后由企業設備查簿單獨反映，暫不調整賬務。

3.據2001年1月1日起施行的《企業會計制度》核算。《企業會計制度》第四十七條規定：企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權賬面價值全部轉入開發成本；企業因利用土地建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。4.據財工字［1995］29號文《國有企業公司制改建有關財務問題的暫行規定》精神，將占用的國有土地經評估確認后，作價入股，作為國家股處理。

（二）我國企業土地資產當前的核算規定

隨著企業深化改革和經營機制的轉化，國家對企業的用地制度也作了重大調整，企業對土地無償、無限期、無流動的使用變為有償、有限期、有流動的使用。我國企業土地資產在當前的會計核算制度下，具體由自2007年1月1日起施行的《企業會計準則第6號——無形資產》、《企業會計準則第4號——固定資產》以及《企業會計準則第3號——投資性房地產》進行規范。具體規定如下：

1.《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南六規定：企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。我國先前的會計實務中，對于企業的自用性土地使用權來講，當企業在土地上自行開發建造廠房等建筑物的構建活動結束時，土地使用權就會與其所附屬的房屋、建筑物一同作為固定資產來進行會計核算。但是伴隨著現行準則的實施，自用性土地使用權將不再轉入固定資產，在企業中一直作為無形資產存在。這是現行準則對土地使用權核算制度的一個重大改進。

2.以前無償劃撥取得的土地使用權仍作為固定資產單獨入賬，有償出讓取得的自用土地使用權作為無形資產核算。當企業將未入賬的土地使用權有償轉讓、出租、抵押、作價入股和投資時則應將其按規定補繳的土地出讓金予以資本化，作為土地使用權的入賬價值；如果企業是有償從政府或其他單位取得的土地使用權，則應將其支付給政府的出讓金或支付給其他單位的轉讓金以及發生的遷移補償費、場地平整費、丈量費和法律手續費等計入土地使用權的成本。

三、土地資產信息披露中存在的問題

《企業會計準則第6號——無形資產》第二十四條對無形資產會計信息披露規定，企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。

土地資產會計信息作為無形資產會計信息的一個重要組成部分，同樣應該遵循這個規定，同時，由于土地資產不同于一般無形資產的特殊性，應該在信息披露中給與更多重視。現行土地資產會計信息披露中主要存在的問題是：

（一）信息披露不及時、不充分

許多企業對擁有的土地資產在會計報告中只字未提，或者在進行土地使用權轉讓、出租等處置后，對處置結果、處置收入等沒有及時反映在會計報告中。

（二）土地資產信息披露的明晰性差

往往在會計報告中合并反映多項無形資產，而沒有對類似土地使用權這樣對企業影響重大的無形資產進行單獨列示；表外披露的多，表內揭示的少。會計信息使用者對資產負債表中土地資產的原始價值、攤銷數額和減值情況并不明確；現金流量表無法反映企業土地資產價值增減對現金流量變動的影響。

（三）企業利用對土地資產價值確定以及會計處理中的漏洞進行虛假披露，操控利潤

四、土地資產會計信息披露的改進意見

要使無形資產信息得到有效披露，須構建無形資產信息披露體系，可以借助財務會計報告和非財務信息報告的形式來完成。其中財務會計報告的披露可以分成財務報表披露和附注披露，非財務信息報告主要是對土地資產狀況等非貨幣計量信息的披露。

（一）無形資產下單獨設置土地使用權科目

為了客觀地披露土地使用權的相關信息，首先應突出土地使用權項目在財務報告中的位置。建議在無形資產下單獨設置土地使用權科目進行披露。

1.資產負債表披露的改進。以國家出讓、國家作價入股等方式獲得土地使用權的情況，在資產負債表中應該揭示土地資產原值、累計攤銷價值和凈值。考慮將土地使用權單獨在無形資產中列示。通過增設“土地使用權”、“累計攤銷”和“土地使用權凈值”三個項目，揭示其關系如下：“土地使用權原始價值-土地使用權累計攤銷=土地使用權凈值”。

2.利潤表披露的改進。對于土地資產轉讓收益和對外投資收益較大的企業，可以在“營業利潤”項目和“投資收益”項目下各設“其中：無形資產轉讓收益”、“其中：無形資產投資收益”等明細項目，將土地使用權相關收益在其項目下單獨列示。

3.現金流量表披露的改進。在現金流量表中“無形資產攤銷”項目應單獨列示于主表內，以反映當年計入成本費用的無形資產價值，并且將當年增加的土地資產價值和處置土地資產收回現金的價值單獨列示于“無形資產攤銷”項目下，以披露企業土地資產的增減對現金流量的影響。此外，應當單獨反映定期支付或收到的土地租金數額。

4.報表附注披露的改進。報表附注可以反映那些在會計報表中不能確認、表述或者是非量化的重要信息。具體包括：（1）詳細說明土地資產的取得方式及其計價依據；（2）適當披露土地資產的攤銷期限、攤銷方法、攤銷金額和攤余價值；（3）分別列明本期處置的土地資產賬面金額及其處置收入和本期對外投資土地資產的賬面金額及其增減值；（4）披露出租土地資產在資產負債表日后連續三個會計年度每年將收到的土地使用權租賃款、以后年度將收到的土地使用權租賃的收款額總額、出租土地資產每期的攤銷金額、攤余價值；（5）詳細揭示用作抵押擔保的土地資產的金額和擔保期限。

（二）建立土地資產非財務信息報告

土地資產的非貨幣計量因素無法在財務報告中反映出來，所以有必要單獨設立土地資產的非財務信息報告，以全面披露土地資產的會計信息。對于土地資產的非貨幣計量信息披露，主要是對企業的土地資產狀況進行分析與評價，并從取得方式、地點、面積、租金或出讓金的總金額、單位金額、期限、合同、土地證號、當地的政策以及土地的主要用途等方面進行披露。其次，對土地資產評估的具體情況進行詳細披露。當前土地資產的入賬價值多是以土地資產的評估值為基礎的，對土地資產評估的詳細披露有利于信息使用者評價會計計量的真實性。披露的內容一般應當包括評估機構、評估基準日及年限、評估采用的方法、評估值和簡列的計算過程。

在市場經濟的影響下，企業的業務趨于復雜，土地資產的會計處理缺乏規范，處理方式迥異。總體來說，現行企業會計準則的頒布，為土地資產的會計核算做好了鋪墊。但是，在重要性和成本效益原則的前提下，完善《企業會計準則》的相關規定，應該對企業土地資產的會計核算進行更加具體的改革。

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