借貸記賬法會計核算分析論文

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摘要借貸記賬法是一種最基本的、也是人們最熟悉的會計核算方法。但這一方法的實質和深刻內涵還遠沒有被揭示出來，還有很多疑惑沒有得到解答。筆者認為，借貸二字決不是單純的記賬符號，而是有明確和深刻含義的。現行的會計等式是不正確的，應該改變。借貸記賬法并不是一種“絕妙的創造”，而是一種直觀、深刻和樸實的核算方法。

關鍵詞借貸記賬法會計核算對象會計等式經濟利益

借貸記賬法是全世界、也是我國通用的記賬方法。其科學性和優越性是經過了大量實踐檢驗的，是舉世公認的。但是，這并不是說我們對借貸記賬法的基本理論就全部理解透徹了。事實上，在借貸記賬法的“上空”，還漂浮著一些疑云。我們甚至對借貸二字的含義也沒有完全了解。本文試圖提出一些問題，并作一些初步的探討。

1會計等式“資產＝負債＋所有者權益”真是借貸記賬法的基本理論依據嗎

科學、完整地復式記賬法是以一定的會計等式為基礎的。一般認為，借貸記賬法的理論基礎是“資產＝負債＋所有者權益”。簡言之，就是：

資產＝權益（1）

筆者認為，這是不對的。在各種經濟業務發生后，會計等式（1）的變化不外乎是以下兩種情況：

（1）等式兩邊同時變化，則“同增同減”。如資產增加，則權益增加；資產減少，則權益減少。

（2）等式只有一邊發生變化，則“有增有減”。如資產不變，權益內部有增有減；權益不變，資產內部有增有減。

顯然，這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規則，而不是借貸記賬法的記賬規則。這說明，會計等式（1）不是借貸記賬法的理論依據。

“資產＝負債＋所有者權益”不能作為借貸記賬法的理論依據，其原因是這個等式是錯誤的。因為資產和權益并不相等，而是性質相反，數學符號也相反。用等式表示，應該是“資產＝－權益”，即“資產＋權益＝0”。“資產＋權益＝0”才是正確的會計等式，“資產＝權益”僅僅是反映在忽略數學符號的情況下資產和權益的絕對值相等這一特定情況。

可見，作為借貸記賬法理論依據會計等式應該是：

資產＋權益＝0（2）

在會計等式（2）里，不管是幾個要素同時變化，還是僅有一個要素內部變化，都只有一種情況發生，這就是“有增必有減，增減必相等”。如資產增加，則權益必減少；資產不變，則權益內部有增有減；權益不變，則資產內部有增有減。

假設符號“借”表示增加，符號“貸”表示減少，則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸，借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規則！

由此可見，借貸記賬法的理論依據應該是“資產＋權益＝0”。

2如何理解借貸記賬法的會計等式

眾所周知，現行的會計系統是以“資產＝權益”（即會計等式（1）），而不是“資產＋權益＝0”（即會計等式（2））為基礎的。這兩個會計等式明顯不一樣。難道幾百年以來所用的會計等式就錯了嗎？

2.1從純數學的意義來看，兩個會計等式是完全等效的

在“資產＝權益”里，權益的值是取的絕對值，因而是正數。而在“資產＋權益＝0”里，權益的值是其實際值數。權益的實際值和資產相反，是一個負數。因此，“資產＋權益＝0”反映的是一個正數和一個負數相加，二者正好相互抵消這一現象。可見，這兩個會計等式本質上并沒有區別，只是表示方法不同而已。

2.2從經濟意義上看，兩個會計等式反映了對會計核算對象的不同理解

盡管兩個會計等式都是成立的，在數學上是等效的，但這兩個會計等式所表達的對會計對象的認識是不同的。

會計等式體現了會計要素及其相互之間的關系，而會計要素又是會計對象的具體化。因此，會計等式的表述形式實際上反映了人們對會計對象的認識。下面分析兩個會計等式對會計對象是如何理解的。

2.2.1對資產和權益的關系理解不同

“資產＋權益＝0”認為，資產和權益是一個整體，可以放在一起進行直接的加減運算。會計對象就是由這兩個部分組成的一個整體，即“會計對象＝資產＋權益”。“資產＝權益”則認為，資產和權益是同一個會計對象在兩個不同角度上的反映。二者不能放在一起進行直接地加減運算。會計對象可以具體化為資產和權益兩個會計要素，但這兩個要素不能相加減。

2.2.2對會計對象的整體性質理解不同

“資產＝權益”認為，會計核算的對象是資金及其運動，其總體即為資金的總額。“資產＋權益＝0”則認為，會計對象的值在整體上“＝0”。

為什么會計對象整體會表現為一種為0的“中性”狀態？這要從哲學的角度進行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈現出為0的“中性”狀態，并相對穩定，這種情況在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是對立統一并且往往在整體上表現為“0”的。例如，電是正電和負電的對立統一，一個物體往往由于所帶正電荷和負電荷相等而表現為不帶電。又如，力是作用力和反作用力的對立統一，二者卻往往相互抵消，物體表現為相對靜止。再比如，原子中有質子、中子和電子，相應地科學家也發現了反質子、反中子和反電子，乃至于與物質世界相對應地，存在一個反物質世界。而正物質和反物質相遇就會變成0（“物質湮滅”）。

自然界是這樣，社會也是如此。如法律上的權利義務相輔相成、市場中的供求平衡都使主體在總體上呈現出為“0”的“中性”。企業是一個享受民事權利、同時又承擔民事責任的主體，資產（企業所擁有的一種經濟權利）和權益（企業所承擔的一種責任）是對等的，兩者相互“抵消”（資產＋權益）后企業的“凈權利”為0。

2.2.3對資產和權益屬性的理解不同

“資產＝權益”認為，資產反映資金的占用，權益則反映了資金的來源。都是資金在不同角度上的反映，都是正數。但不能相加減。資產和權益是一種平行、對等的關系。資產和權益并不是一對矛盾，僅僅是數量上相等的兩個獨立的對象。而按“資產＋權益＝0”，資產和權益一正一負，性質相反，但又可以共居于一體，可以放在一超相加減，具有同一性。可見，資產和負債構成會計對象內部的一對基本矛盾。

筆者認為，“資產＝權益”僅僅反映了會計核算對象內部的一種表面上的數值平衡，而“資產＋權益＝0”則揭示了會計核算對象的本質和總體特征。

3借貸記賬法核算的對象是什么，借貸符號的含義是什么

借貸記賬法核算的對象也就是會計核算的對象。如前所述，借貸記賬法核算的對象就是“資產＋權益”。如何理解？

如前所述，資產和權益是一對矛盾。一正一負，性質相反，表現了二者的對立性；而另一方面，二者又共居于一體，可以匯總計算，表現出二者具有同一性。弄清了這種同一性的內容，也就弄清了會計核算對象的實質。

資產和權益的共同本質是什么？筆者認為，是經濟利益。事實上，財政部早在2000年的《企業會計制度》對會計各要素就是這樣定義的:

第12條資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。

第69條負債，是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。

第79條所有者權益，是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。

第84條收入，是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入。

第99條費用，是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出。

從以上定義可以看出，《企業會計制度》把每一個會計要素都定義為企業經濟利益。由此可知，會計核算的對象就是企業的經濟利益。概括地說，會計核算的內容無非就是資產和權益兩個方面，其中資產是企業所擁有的經濟權利，屬于正項的經濟利益，是經濟利益的增項，資產增加則企業的經濟利益增加；權益則是企業承擔的經濟義務（包括對債權人承擔的償債義務和對所有者承擔的受托經營義務）。義務和權利是相輔相成的。如果說資產是企業所擁有的正項的經濟利益，那么權益則是負項的經濟利益，是經濟利益的減項，權益增加則企業的經濟利益減少。

明確了會計對象的本質，則借貸的含義就變得非常簡單了。借表示企業經濟利益的增加，貸表示企業經濟利益的減少。也就是說，借就是“增加”的意思，貸就是“減少”的意思。具體分析如下：

（1）借項業務。借資產，表示資產增加，顯然反映企業經濟權利增加，即經濟利益增加，對企業“有利”；借權益，則反映企業承擔的經濟義務減少，同樣對企業“有利”，同樣表示企業的經濟利益增加。所以，不管是借資產還是借權益，都是反映經濟利益增加。

（2）貸項業務。貸資產，表示資產減少，顯然反映企業經濟權利減少，即經濟利益減少，對企業“有害”；貸權益，則反映企業承擔的經濟義務增加，同樣對企業“有害”，同樣表示企業的經濟利益減少。所以，不管是貸資產還是貸權益，都是反映經濟利益減少。

4“有借必有貸，借貸必相等”是一種巧妙的創造嗎

詩人歌德贊美借貸記賬法是“人類智慧的絕妙創造”。但筆者認為，與其說借貸記賬法是一種絕妙的發明創造，還不如說是對會計對象的一種深刻地、科學地認識。

人們一般把會計等式“資產＝負債＋所有者權益”作為借貸記賬法的理論依據。由此產生的認識就是，借貸記賬法在把資產賬戶設計成“借增貸減”，同時對權益賬戶來一個“反其道而行之”，規定權益賬戶為“借減貸增”。就是這么巧妙地一設置，使記賬工作變得非常科學、簡明、方便。于是人們認為，借貸記賬法是一種“絕妙的創造”。

然而，筆者認為，這樣理解借貸記賬法是不正確、不深刻的。借貸記賬法實際上并不是一種精巧的設計、機智的巧合、巧妙的創造，甚至談不上是一種創造。它是樸實無華的，甚至可以說它沒有絲毫的技巧。但它確實是非常深刻的、非常科學的！

借貸符號的含義再簡單不過，借就是表示會計對象增加，貸表示會計對象減少。由此可見，借貸記賬法是會計對象變動的直接體現，是經濟活動的一種自然而然的反映。

最簡單的理論也許就是最深刻的理論，最簡單的方法也許就是最科學的方法，最原始、最直接的設計也許就是最成功的創造。借貸記賬法其實是很簡單的，不應該把借貸記賬法神秘化、復雜化、甚至不可知化。