獨立審計委員會制度研究論文

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簡介：本文分析了公司治理下的美國獨立審計委員會制度變革歷程，闡述其變革后的職能與特點，并對我國審計委員會制度的建設提出了相關建議與對策。

一、美國獨立審計委員會制度的歷史演進

美國審計委員會制度因財務報告舞弊案而生，其歷次重大變革也無不與公司治理危機和財務舞弊案件有直接關系。審計委員會起源于1938年發生的震驚審計界的，美國邁克森•羅賓斯(Mckesson＆Robbim)藥材公司倒閉案。該公司管理層涉嫌虛列存貨、高估應收賬款等資產，致使許多投資人的利益受到損失，社會大眾對于外部審計師的超然獨立性及專業能力產生質疑。針對這種情況，1939年美國證券交易理事會(StockExchangeCouncil,SEC的前身)在其的會計系列文告第19號(AccountingSeriesReleaseNo.19)中，首次建議由董事會設立一個專門委員會代表股東負責遴選外部注冊會計師，該委員會應由非執行董事組成，除負責聘任注冊會計師之外，還應參與洽談審計范圍與合約，以增強注冊會計師的獨立性，防止同類事件發生。同年美國紐約股票交易所也提出了由公司的非執行董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員的建議。這個特殊委員會便是后來的審計委員會。邁克森，羅賓斯案件雖然引起了人們對公司與外部審計人員關系及其采用的審計技術的思考，但美國證券交易理事會和紐約股票交易所的文告僅限于建議，無強制執行力，審計委員會雖然已出現，但當時并未普遍被采用，20世紀60年代中期以前，審計委員會制度還未深入人心，也并沒有發揮其應有的效果。1967年，美國注冊會計師協會(AICPA)執行委員會(TheExecutiveCommittee)重新對審計委員會產生興趣，并建議采用審計委員會制度。1968年紐約州審理建筑公司案件，提出董事會應對錯誤和不真實的財務信息負責，并指出審計委員會可以成為一種建設性的力量，有助于公司財務報告對股東目標的適度確保，同時也有助于解除董事們的責任。人們進一步意識到設置審計委員會，對財務報告進行監督的必要性。同年美國證券交易委員會(SEC)亦提出采用審計委員會制度的建議。

1970年，“水門事件”暴露出上市公司從事非法政治捐獻和海外賄賂等不法行為，引起了人們對審計委員會角色與責任的廣泛討論。1972年SEC《ASRNo.123——建立由外部董事組成的審計委員會》，正式督促上市公司建立審計委員會，導致公司興起建立審計委員會制度的一股熱潮。1974年SEC第165號會計系列公告(ASR)，強制要求上市公司建立審計委員會。此后，在SEC的各項規定中，建立審計委員會或增加審計委員會職責的建議得到了進一步認可。一直極力主張建立審計委員會的還有國際內部審計師協會(TheInstituteofInternalAuditors，簡稱IIA)，該協會曾經發表了題為“內部審計和審計委員會：為了一個共同目標的說明”的報告，對審計委員會狀況進行了說明。20世紀60年代至70年代初期間，審計委員會尚處于發展階段，當時美國還未就審計委員會結構和作用等方面制定嚴格的實務規范。1978年紐約證券交易所正式通過一份“審計委員會政策公告”，要求凡是股票在該市場掛牌交易的公司，都必須建立審計委員會。與此同時，審計師認識到盡管其掌握了公司治理的重要信息，但與董事會的溝通較少，無法建立與董事之間的持續交流。審計界特別熱衷于建立審計委員會制度，AICPA鼓勵所有的公眾公司建立審計委員會，以批準獨立審計師的聘任；復核審計安排和范圍；考慮獨立審計師就內控弱點和管理層改進措施方面的意見；討論公司財務報表或其他涉及審計委員會、審計師或管理層的問題；檢查內部會計控制；檢查公司內部審計師行為和建議。

20世紀80年代末以前審計委員會已經意識到其任務在于監督而非管理，大多數美國公司審計委員會以傳統內部審計監督為重心，不斷擴大其職責與權限——監督公司內外部運作、監控財務活動、審核財務報表、考察董事會下屬其他委員會的行為及決定。以期保障公司財務控制體系與信息提供體系的有效性和整合性，為內外部審計人員提供一個可以就公司的經營管理表達質疑和關注的場所，幫助外部董事熟悉公司業務，提高董事會工作效率和效果。然而，這一階段審計委員會還未在實踐中真正發揮有效的監督作用。在1987年Treadway委員會和AICPA下屬的公共監督委員會(POB)提議年度財務報表應附送審計委員會意見之后，審計委員會的受托責任得到了提升，外部董事強烈支持與審計委員會進行密切接觸，從而POB在1994年的一份報告中建議：審計委員會作為職業專家對會計原則可接受性和適當性，以及公司所用財務披露實務的明晰性發表其獨立判斷；了解審計師接受或質疑管理層所作重大估計的理由；及時討論所有新會計原則和披露實務的恰當性等。根據該建議，審計委員會意見應證明審計委員會成員已復核了已審財務報表，與管理層及外部審計師進行了交流，并得出結論，即財務報表完整且恰當地反映了會計原則。在1998年的《審計準則公告第61號——與審計委員會的溝通》中，AICPA下屬審計準則委員會(ASB，AuditingStandardsBoard)認識到，審計委員會應增加與外部審計師必要聯系方面責任。該準則要求外部審計師將有助于審計委員會監督財務報告和披露程序的信息向審計委員會匯報。遺憾的是審計委員會很少將外部審計師視為信息的主要來源，當需要信息時通常求助于內部審計師。此時的審計委員會仍處于發展過程當中。1999年，著名的藍帶委員會發表了“藍帶委員會對改進公司審計委員會有效性的報告與建議”，進一步充實了審計委員會制度的內容。

與此同時，AICPA先后有關審計調整的第89號審計準則(StatementonAuditingStandard)、有關審計委員會溝通的第90號審計準則、《與審計委員會溝通的指南：會計原則的質量》(QualityofAccountingPrinciple-GuidanceforDiscussionswithAuditCommit-tees)等文件，要求審計委員會和管理層討論企業所采用會計原則的可接受性和質量。認為質量討論應是有力、坦率及探索性的，應該包括：企業會計政策的一致性；影響財務報表的判斷和估計；財務報表和相關披露的一致性、明晰性和完整性；影響會計信息忠實表述、可驗證性和中立性的重大項目；資產和負債賬面價值的影響因素等。審計委員會還應調查外部審計師的獨立性；交易會計處理透明與否以及是否反映了其經濟實質；所有關聯方交易的頻率和重要性等。從20世紀90年代起，美國對審計委員會治理效應的研究成果日益增多，研究表明，審計委員會制度仍遠未達到預期的目標，其公司治理效應還不明顯。安然公司案發生后不久，美國國會頒發了薩班斯——奧克斯利法案(Sarbanes-OxleyActof2002，SOA)，該法案堪稱是自富蘭克林•羅斯福時代以來對美國公司行為、公司治理模式產生最深遠影響的改革法案，其中對審計委員會制度所做的詳細規定，也促使SEC和證券交易所對上市規則進行相應的調整，審計委員會制度由此經歷重大改革。

《2002年薩班斯——奧克斯利法案》和SEC新法規，就上市公司審計委員會如何確保審計獨立性做出若干重要規定：除費用額度極小的非審計服務外，外部審計師提供的所有審計服務和未被禁止的非審計服務，均須先經審計委員會預批，預先審批政策由公司自行制定，但不得將審計委員會的責任委托給管理層；凡在上市公司會計監管委員會注冊的會計師事務所，在完成上市公司財務報表的審計工作后，均要在將相關審計報告提交SEC之前，以口頭或書面形式向審計委員會報告；除對較小的交易事項所采取的會計原則無須披露外，會計師事務所必須向審計委員會詳細說明其采用的一切重要會計政策、實務及理由，當前及未來事件對此決定的影響等；曾與管理層討論過的所有重要的替代性會計處理方法須清楚說明，并對其使用后果及審計師傾向的處理方法分別予以闡述；內部控制報告及管理層與會計師事務所之間的來往信函等，只要有利于審計委員會對審計師和管理層實施監督，均須向審計委員會報告?！?002年薩班斯——奧克斯利法案》和SEC新法規，還就上市公司審計委員會自身的獨立性及人員構成做出若干重要規定：提出上市公司必須披露是否聘用財務專家為審計委員會工作，必須證實審計委員會財務專家與管理層相互獨立，并且SEC明確規定，被指定為審計委員會財務專家的人所承擔的責任和義務不多于也不少于其他成員，以打消人們對是否被指定為審計委員會財務專家就要承擔更多個人責任的顧慮。允許各國以其他法定方式來完成《薩班斯——奧克斯利法》中對會計師監管的要求，SEC還要求披露審計委員會在年度報告中的聲明、委托書中關于審計委員會獨立性聲明等內容。

二、美國審計委員會制度的職能與特點

由非執行董事組成的美國審計委員會，其基本職責就是站在董事會利益的立場上，幫助董事在組織會計政策、內部控制、財務報告等方面履行其法律責任，即審計委員會應對管理者就公司財務狀況、經營成果、計劃與長期合約所給予的財務披露尋求一種合理保證；審計委員會應就公司經營是否遵守法規、各種事務是否依道德標準執行、是否保持有效的控制來揭示雇員利益沖突和差錯等，提供一種合理保證；審計委員會應弄清楚關鍵的財務風險、經營風險領域和內部控制制度。改革后的美國審計委員會制度強化了審計委員會成員的專業勝任能力，將“財務專家”擴展為“審計委員會財務專家”。SEC最終將“審計委員會財務專家”定義為：能夠理解公認會計準則和財務報告；有能力評估公認會計原則在相關會計估計、應計和計提準備方面的應用；在編制、審查、分析和評價財務報表方面富有經驗，或者在監督一個或多個人從事上述活動方面富有經驗；能夠理解財務報告的內部控制；理解審計委員會的職能。改革后的美國審計委員會制度強調提高審計委員會的獨立性。2000年，SEC就要求股票在紐約證券交易所、美國證券交易所及那斯達克掛牌交易的上市公司，其董事會須在公司年度說明書中披露其與審計委員會成員不存在重要關系的理由，或披露用以判斷獨立性的標準。薩班斯——奧克斯利法案對“獨立性”的規定是：除了作為公司的董事和審計委員會成員外，不得發生以下行為：從發行人處接受任何顧問費、咨詢費或其他報酬；擔任發行人或其任何子公司的關聯人員。SEC接受了這兩個標準，這意味著審計委員會成員與上市公司或其合伙人、股東及組織管理當局之間不得存在任何重要的關系，包括商業、銀行、會計、法律、顧問、授權及家庭方面的關系。改革后的美國審計委員會制度倡導審計委員會與外部審計師、公司董事、高級管理人員、內部審計師及風險管理人員之間的全方位、多角度溝通。紐約證券交易所的上市規則建議稿要求：審計委員會應就年度財務報表和季度財務報表與管理當局及獨立審計師進行討論，并在管理當局討論與分析中進行披露；就盈利預期、財務信息及向分析師和評級機構所提供的盈利指南進行討論；就風險管理和風險管理政策進行討論；定期與管理當局、內部審計師和獨立審計師分別舉行會議。

三、我國審計委員會制度完善的思考

縱觀美國審計委員會制度可以發現，審計委員會在公司治理中的權威性日益加強，地位不斷提高。隨著我國經濟的發展，審計委員會制度正在受到越來越多的重視。2002年，我國證券監督管理委員會和國家經貿委聯合的《上市公司治理準則》規定：上市公司應按照有關規定建立獨立董事制度。獨立董事應獨立于所受聘的公司及其主要股東。獨立董事不得在上市公司擔任除獨立董事外的其他任何職務。同時還規定：上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議，設立戰略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人，審計委員會中至少有一名獨立董事是會計專業，這為我國全面引進審計委員會制度拉開了序幕。但從全球變革的背景下審視我國審計委員會制度的實踐，還有許多方面尚待完善。首先，專業勝任能力方面，僅要求委員是“會計專業人士”，過于抽象和寬泛，需要進一步明確專業勝任的標準以便衡量。不具備或不完全具備專業勝任能力的委員自然無法履行既定職責，審計委員會制度也只能成為“擺設”。其次，我國多數上市公司除了強調對內部審計進行監督外，對審計師獨立性、財務報表的完整性和會計師提供的非審計服務三方面的監督職責鮮有涉及。審計委員會各項職責的規定不夠細致和深入，涵蓋面相當狹窄，應進行細化或補充。再次，美國審計委員會制度特別強調與注冊會計師、公司高級管理人員以及董事會的交流，如就重要的會計政策、可選擇的會計處理方法、主要會計事項等與注冊會計師進行討論或交流，有權組織獨立于管理當局的會議等。目前我國上市公司的審計委員會制度中類似要求也極為少見。最后，應充分考慮我國的實際，除規定審計委員會直接向董事會負責外，還應就其是否向監事會報告做出明確的規定。這些職責是審計委員會制度發揮作用所必需的，如果沒有這些要求，也就無法實現預期的治理效應。

另外，審計委員會的地位類似于公司“內部”的“外部人”，其獨立身份使其立場更具客觀公正性，其處于公司內部決策層又使其監督作用的發揮更具直接性和自律性。但其特殊的地位同樣又可能成為阻礙其功能發揮的重要因素，如掌握信息的充分性不如公司管理層，其審計專業知識又不如職業審計師，其監督功能的發揮勢必大打折扣，往往達不到預期的效果。而審計委員會的法律責任風險，主要應是因沒有或不適當履行其對上市公司財務報告程序的監督職責而導致的法律責任。但如果審計委員會成員在勤勉任職后，仍不能避免虛假或誤導信息的而導致法律訴訟，那么如何保護善意當事人免于承擔過多的法律責任，應成為審計委員會制度建設必要的組成部分。筆者認為，除了強化董事對信息披露的法律責任，建立健全相應的約束機制外，法律法規還應確保其行權的優益條件，一味強化董事的責任，漠視董事的利益保護并非良策，謀求兩者間的相對平衡才是較優選擇。