舞弊審計準則研究論文

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論文關鍵詞：舞弊；舞弊審計；比較與借鑒

論文摘要：舞弊審計是一種發現舞弊的先發制人的方法。舞弊審計具有重要性、目標明確而具體及實施過程具有風險性的特點。我國最近頒布的《內部審計準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》及《財務報表審計中對于舞弊的考慮》借鑒了國際舞弊審計準則——ISA240《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》及IIA的《內部審計實務標準》，但彼此間又有不同。該文試圖通過對準則的框架和內容進行比較得到一些啟示和借鑒。

在審計發展史上，舞弊一直是困擾審計執業界和學術界的重大問題。從美國的安然公司、世通公司、陽光公司，到中國的瓊民源、鄭百文、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案例中，我們可以看到國內外舞弊風氣之盛、舞弊金額之大、舞弊后果之嚴重！舞弊已日益成為嚴重制約和阻礙社會經濟發展的“毒瘤”。縱觀國內外發生的舞弊案件，誘發舞弊的因素很多，既有客觀因素，如多種所有制形式的并存、不同主體間存在的經濟利益沖突、法規制度的不健全、監督不力等，也有各種主觀的因素，如舞弊行為人的自私、貪婪、虛榮，價值觀、道德觀的偏離及情感發泄等因素。目前，關于舞弊誘因的詮釋最具代表性的是舞弊三角理論。該理論將舞弊誘因歸納為三種：動機（或壓力）、機會及借口（道德取向）。舞弊三角理論認為，行為人承受的巨大壓力或不良動機是其進行舞弊的原動力，機會的出現則為舞弊行為的實施提供了途徑，而道德取向的偏離則為舞弊行為的發生開啟了大門。這三種因素相互作用，有時只要其中一個因素足夠強烈，即使其它兩個因素相對較弱也能導致舞弊行為的發生。

美國舞弊審計人員協會認為舞弊審計是一種發現舞弊的先發制人的方法，即運用會計記錄和其他信息，進行分析性復核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。這種針對舞弊行為所進行的審計，就其廣義來說，它不僅應包括在舞弊發生之后的審計調查，還應當包括針對舞弊正在或將要發生的整個防范和監督活動。

1.舞弊審計的特點

1.1舞弊審計的重要性

舞弊的存在，說明被審計組織的內部控制系統存在薄弱環節，如不加以改進，將會影響組織經營目標的實現。如果舞弊行為不加以制止，就會迅速蔓延，不僅會危及整個組織的生存和發展，而且會侵害國家及社會公眾的利益，導致嚴重的經濟社會后果，因此舞弊所涉及的金額不論有多大都被認為是重要的。

1.2舞弊審計目標明確而具體

舞弊審計的目標是揭露那些有意歪曲記錄及非法占用資產的行為。在舞弊審計中，內部審計人員要特別注意尋找與具體違法、違規行為有關的證據，確定舞弊的具體細節，以及舞弊行為帶來的損失金額和影響范圍。

1.3舞弊審計在實施過程中具有風險性

在實施舞弊審計的過程中具有風險性，其風險主要是指企業組織中實際存在著舞弊行為及現象，而審計未能有效發現，從而做出了不恰當審計結論的可能性。形成舞弊審計風險的因素較多,主要有以下方面:

1.3.1從審計模式看，風險導向審計模式并不能有效的履行舞弊審計的責任和目標，仍然存在審計風險。

1.3.2從審計權限看，由于內部審計人員沒有真正的法律權力，不能使被審計者認真對待審查，在實施舞弊審計時，很難把握審計的深度和審計的職責范圍，容易在審計過程中超越審計職權而觸犯有關的法律法規，從而導致審計“越權”風險。

1.3.3從審計方法看，在采用抽樣審計方法下，內部審計人員不可能逐一檢查企業賬務，而舞弊是有意的隱瞞事實，因此審計風險更大。另外，重要業務審計的難度、關聯方面的影響、控制環境的薄弱等眾多因素的存在，會使內部審計實施舞弊審計有較大的風險，還有可能形成吃力不討好的現象。

1.3.4從審計報告看，在編制舞弊審計報告時，也往往會忽視舞弊審計報告與常規審計報告程序上的差別，沒有征求法律顧問的意見，致使由于措辭或定性不當而使審計報告有違法的風險。

2.中國內部審計準則與“實務標準”的比較與借鑒

2.1舞弊定義的比較

關于舞弊的涵義，可謂眾說紛紜?！俄f伯斯特新大學詞典》將其解釋為“舞弊是一種故意掩蓋事實真相的行為，它以誘使他人喪失有價值的財物或法定的權力為目的?！泵绹秾徲嫓蕜t第82號》(SASNO.82)中認為舞弊是：“為了得到他人的信任，故意歪曲事實真相，并且明知是違法的或者是錯誤的行為，舞弊者能因此行為獲得利益，而第三者卻因此行為造成損失。”這是目前在美國最具權威的定義。IIA在《國際內部審計專業實務標準》中指出，“舞弊包括以故意欺騙為特征的一系列違法違紀行為。舞弊可以是為組織謀利，也可以給組織帶來損害?！蔽覈?003年頒布的《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》認為，“舞弊是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為?！北M管各方對舞弊定義的表述有所不同，但對舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一種具有不良動機的故意的欺騙行為，行為人具有不良的動機，采用欺騙性的手段，目的是獲取不當利益，性質是違法、違規。但在舞弊結果的認定上卻有所偏差。IIA沒有對舞弊行為的結果進行界定，而我國準則認為舞弊的結果是損害或謀取組織經濟利益，其最終結果是損人利己。這里說的“損人”包括損害本組織和其他組織，“利己”包括為本組織和自己個人謀利。

2.2舞弊識別的比較

我國內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查和報告與IIA在《國際內部審計專業實務標準》第1210.A2－1“舞弊的識別”都認為內部審計人員應該具備識別舞弊線索所需的相應知識，但不要求內部審計師具備那些主要責任是識別和調查舞弊的人員所具備的專門技能。內部審計師以應有的職業謹慎執行審計程序并不能保證舞弊一定會被發現。同時認為，遏制舞弊的首要機制是控制，而管理層負有建立并維護控制的首要責任。而內部審計師在識別舞弊方面的責任是：充分了解舞弊，以便能夠識別枴生舞弊的線索；警惕諸如控制薄弱環節等可以引發舞弊的機會；評估預示可能存在舞弊的有關跡象，并確定是否需要采取進一步的措施，或應該建議開展調查；如果內部審計師確定已有充分跡象表明發生了舞弊，因而建議進行舞弊調查，那么，審計師應該將此情況通報組織主管人員。

2.3發現舞弊的職責的比較

IIA在《國際內部審計專業實務標準》第1210.A2-2“發現舞弊的職責”中認為內部審計師負責根據組織所開展的經營活動各方面的潛在風險水平，通過檢查和評估內部控制系統的適當和有效性來協助組織管理層遏制舞弊。而我國準則則規定內部審計機構和人員應保持應有的職業謹慎，合理關注組織內部可能發生的舞弊行為，以協助組織管理層預防、檢查和報告舞弊。兩者的規定基本一致，都認為管理層和內部審計機構在發現舞弊方面扮演不同的角色。內部審計的目標是向組織的有關成員提供對被審計活動的分析、評估、建議、咨詢和信息，從而幫助其履行職責；而管理層的責任是在合理的成本基礎上建立和維持有效的控制系統。審計人員實施的測試與管理層建立的合理控制相結合將會提高發現舞弊的可能性。但內部審計人員不能絕對保證組織不存在違規或違法現象。

2.4舞弊報告的比較

舞弊的報告是指審計師向管理層提供關于舞弊調查情況和結果的各種口頭或書面、中期或最終的通報。IIA在《國際內部審計專業實務標準》中規定：“首席審計執行官負責馬上將所有重大舞弊現象向高級管理層和董事會報告。在進行舞弊報告之前，應該進行充分的調查，合理確認確實發生了舞弊?！薄皥蟾鎽摪▋炔繉徲嫀熅褪欠翊嬖谧銐虻男畔⒁酝苿尤嬲{查所得出的結論。報告還應該總結這種結論所依據的調查發現和建議意見。在向高級管理層和董事會所做的簡要口頭情況匯報之后，應有書面報告對調查發現進行文件記錄。”同時認為，“舞弊的最終報告的草稿應該提交組織的法律顧問審查。如果內部審計師可能需要侵犯客戶的隱私權，應該提請法律顧問給予額外注意。”

3.我國CPA舞弊審計準則與國際舞弊審計準則的比較

3.1相同點

由我國中國注冊會計師協會制定的，將在2007年1月1日實施的舞弊審計準則——《財務報表審計中對舞弊的考慮》共有14章90條，遠多于現行的舞弊審計準則——《獨立審計準則第8號——錯誤與舞弊》的6章25條。在這新準則中有一些借鑒了由國際會計師聯合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）制定，于2004年2月頒布的國際舞弊審計準則——ISA240《審計是在財務報表審計中對于舞弊的考慮》。如：

3.1.1引入了舞弊三角理論

我國該準則的第2章第12條寫明了舞弊發生的因素有3個，是動機或壓力、機會和借口，即策劃舞弊的動機或壓力、進行舞弊的機會、使舞弊合理化的態度和借口三者合力作用的。該準則又將由舞弊導致的錯報區分為兩種類型：對財務信息作出虛假報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報。

3.1.2審計人員要有職業懷疑的態度

審計師在計劃和實施審計工作的過程中應始終保持職業懷疑，即保持好問的精神狀態和對審計證據的批判性評估。對被審計單位所提供的審計資料的可信性和其管理層和治理層對詢問所作答復的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持懷疑。

3.1.3各方就審計情況進行溝通

當審計師在審計過程中識別與評估舞弊導致的重大錯報風險方法主要是詢問及分析程序，詢問對象除了被審單位治理層及管理層、參與財務報告過程的業務人員外，還要詢問其他被審單位內部人員。審計師之間也要就審計過程中發現的情況進行交流。

3.1.4對舞弊風險評估及處理的強制性記錄

通過借鑒國際舞弊審計準則，使我國審計準則對舞弊風險評估和處理的記錄上不但要求在審計工作底稿中記錄下所發現的重大錯誤和所有舞弊，而且要求記錄每一個風險點和注冊會計師的對策。這樣的強制性風險因素的書面記錄有助于提高注冊會計師對風險的敏感性，使其更加明確揭示重大舞弊的審計責任，而且有利于事務所進行更為有效的質量復核控制。當發生審計訴訟時，這種記錄還可以作為注冊會計師認真履行審計責任的證明。3.2不同點

我國舞弊審計——《財務報表審計中對于舞弊的考慮》這一準則的實施將對中國CPA財務報表審計帶來重大影響。它指出CPA審計應以識別、評估及應對重大錯報風險為主線，以識別、評估及應對可能導致重大錯報的經營風險及舞弊為兩條主要支線，并且支線要很好融入主線，以此提高CPA發現重大錯報專業水準。

對國際舞弊審計準則——ISA240《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》主要包括15方面的內容：

（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負責人應承擔的責任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應承擔的責任；（5）職業懷疑態度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風險應采取的措施；（10）評價審計證據；（11）管理當局的陳述；（12）同管理層和公司治理負責人的溝通；（13）同監管部門的溝通；

（14）審計師退出審計聘約；

（15）記錄審計師對于舞弊的考慮。

這15個方面環環相扣，形成了一個結構嚴謹的舞弊審計新框架。

這兩個準則在框架和內容上有些不同

1）在兩者的框架進行比較，國際舞弊審計準則ISA240比我國舞弊審計準則多了“管理當局的陳述”這一部分。

2）在兩者的內容進行比較，有以下幾點不同：

（1）我國舞弊審計準則對收入確認存在舞弊風險，實行有錯推定，對憑證記錄的性質及范圍的選擇保持敏感；并要求CPA高度關注管理層運用重大會計政策及會計估計通過盈余管理編制財務報表，盈余管理在此也被認定是重大錯報的成因。

（2）ISA240對舞弊審計的實施具有指導性和可操作性。ISA240提供具體需要關注的舞弊風險因素，更缺乏針對不同層次舞弊風險應采取的措施。ISA240的正文就多達112個段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風險因素、應對措施等指導性意見。

（3）國際舞弊審計準則中突出誠信的企業文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應建立有效的內控來從制度上防止舞弊的發生，還應當建立誠信的企業文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠信的企業文化包括營造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓和提升合適的員工；要求員工明確自身責任；針對實際或可能的舞弊采取恰當的措施等等。這要求管理層必須以身作則，加強同員工的溝通，向他們展示企業是如何誠信經營的。審計師對企業誠信文化的了解有助于對舞弊風險的評估。

4.啟示和借鑒

4.1在舞弊審計準則中提倡審計人員之間共享集體智慧的結晶和識別舞弊的經驗。事實上,這種共享不僅適用于審計小組成員之間,而且適用于同一會計師事務所的所有注冊會計師之間，甚至適用于不同會計師事務所的注冊會計師之間。但從我國注冊會計師執業外部環境看,事務所之間甚至注冊會計師之間惡性競爭時有發生,非常不利于我國注冊會計師行業的良性發展,也在一定程度上影響了舞弊審計的效果和效率。因此,可以通過開舞弊審計經驗交流會、注協組織舞弊審計專題培訓等方式來加強會計師事務所之間以及注冊會計師之間的合作,以便共享舞弊審計的經驗和集體智慧的結晶,最終提高舞弊審計效率和效果。

4.2結合我國的具體情況，制定更為具體的，指導性更強的舞弊審計準則，可以有效提高舞弊審計的效果，但同時也應效仿ISA240，強調注冊會計師的職業判斷不可替代，避免出現機械性審計。

4.3審計師應具有足夠的專業熟練性，即必須遵守職業行為準則，具有高尚的道德情操，本著“誠實、客觀、勤奮”的原則執行審計任務；熟練地運用內部審計實務標準、程序和技術，精通會計原則和技術，了解熟悉管理原則并懂得與審計有關的經濟、商業、稅收、財務法規，以及定量分析方法和電算化系統等基本原理；同時具備與他人進行交流的技能。足夠的專業熟練性還要求審計人員掌握有關舞弊的知識，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技術。只有這樣，審計人員才能提高識別舞弊行為的準確率，保證舞弊審計的恰當性。

4.4在舞弊審計中應經常使用延伸性程序。延伸性程序主要取決于審計師的思維、設計以及企業管理當局的合作程度。審計師認為必要的任何合法的程序，都可以成為追蹤舞弊的審計程序。如：

（1）在一日之內或近期之內突擊盤點兩次現金。第一次盤點很容易讓舞弊者事先有所準備，而出其不意的第二次盤點，就能發現貪污或挪用行為。

（2）對供應商及客戶進行調查?？梢园l現由企業采購人員或其他人員虛構的供應商，同時可以揭露一些由企業內部雇員虛構的客戶。

（3）測算現金收入送存銀行拖延的時間?？梢詸z查現金日記賬，比較現金收入和該筆收入解存銀行的時間，如果發現時間有拖延又無法解釋原因，也許就意味著現金的挪用。

（4）被懷疑對象財產凈值追蹤分析。一旦舞弊行為被發現，或確實值得懷疑時，就要對懷疑對象進行個人財產凈值分析，即將他的個人資產總額減去負債總額得到的凈值進行期初期末比較，分析差額以及凈值變動的原因。

（5）跟蹤支出分析。將正常收入同所有支出進行比較，假如支出超越了收入，也許就是舞弊所得。應當說明的是，上述探討并不是說明審計人員可以單獨開展舞弊審計。

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