地方審計機關效益審計論文

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摘要：與合規性審計相比，效益審計有著顯著不同的特點。合規性審計主要關注是否合乎法律、法規的規定，審計的范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而效益審計，關注的主要是對經濟性、效率性和效果性的審計，其范圍不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面，都相對比較靈活，沒有固定的準則。這些特點決定了效益審計并不擁有已經在社會審計部門通用的公認審計形式。在實際的審計工作中，各地均根據自己的特點與需要開展效益審計，使效益審計呈現出一定程度的多樣性、復雜性和模糊性。對于地方審計機關如何開展效益審計，目前尚處于探索階段。筆者就此談幾點看法。

一、客觀認識我國效益審計提出與西方發達國家效益審計的出現所處的不同的審計環境

上世紀七十年代以來，在努力促成世界經濟自由化，一體化的同時，西方各國也清醒地認識到，隨之而來的各種經濟問題社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調控，政府在社會經濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民總產值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調控的種種手段又必須有堅實的物質保障。隨著國家公共開支成倍增加，公營部門的大批涌現，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經濟責任。

政府績效審計的開展一方面來源于客觀需求，同時它也必須以健全的民主環境和法制環境為基礎。20世紀70年代美國將效益審計引入政府審計，并對審計目的作了規定：1.檢查財務活動和遵循現行法規的情況；2.評價管理工作的經濟性與效率性；3.評價在實現預期項目成果過程中的效果性。此類審計在美國稱為“運作審計”或“績效審計”。另外，加拿大政府審計部門從70年代開始實施所謂的“綜合審計”(ComprehensiveAudit)，除真實性和合規性審計外，還要求審查政府經濟活動的經濟性、效率性和效果性。澳大利亞也于1979年對原有的審計法作了修改，賦予審計長對政府部門及其它政府單位進行績效審計的權利，稱為“效率審計”，英國又將效益審計稱為“價值為本審計”。

最高審計機關國際組織在1986年12屆國際會議上，將其統一稱為“績效審計”(PerformanceAudit)，并定義“除了合規性審計外，還有另一種類型的審計，它涉及到對公營部門管理的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，這就是績效審計”，即所謂的“三E”審計。之后又增加了適當性和環境性，擴充為“五E審計”。1988年最高審計機關亞洲組織通過的《巴厘宣言》進一步指出：“除了正常的職能，政府審計還負有充分評價政府管理工作、績效和成果等方面的職責，這些職責包括對政府工作的經濟性、效率性和效果性的評價。”

西方國家效益審計的發展歷程和基本形態雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎上的：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規范，違法違規行為不斷減少，會計信息實現了基本真實、合法；二是有一套完整科學的效益評價標準作為審計的依據。理論研究的滯后和整體上的實踐不足，是我國開展效益審計的基本現狀，在審計理論界，有關效益審計的研究還基本停留在國外效益審計的介紹或嫁接上。國外的效益審計為我們提供了一定的經驗，但目前我國還不完全具備西方效益審計發展的前提條件和外部環境，經濟生活中不真實、不合法的現象仍然較為，審計機關真實性合法性審計的任務依然十分繁重，但是我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展效益審計，也不可能等到建立起一套完整的效益（或績效）評價指標體系以后再開展效益審計。應該看到，我國審計監督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經濟環境發生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經濟和進程，我國正逐步實現經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計所處的經濟環境、政治環境和法制環境的轉變為我國開展效益審計提供了較為有利的必要條件。

二、正確定位我國效益審計的主要內容和側重點

國外的效益審計為我們提供了一定的經驗，但我國的目前的審計環境決定了中國的效益審計不能照搬西方模式，必須也只能走中國特色效益審計的路子。

中國特色的效益審計模式必然與中國特色的現代化發展模式相適應。從經濟社會發展模式看，我國的現代化是伴隨著從傳統的計劃經濟體制逐步向現代完善的市場經濟體制轉軌的過程而推進的，這是一條以發展開放為主線的漸進性改革道路。當前和今后一個時期，解決好體制、機制和管理上的矛盾和問題仍是中國現代化進程的主要任務，而且在這一特定時期，通過解決體制、機制和管理上的問題所產生的速度和效率是最大的。這就決定了效益審計的探索和實踐，必須圍繞促進有中國特色社會主義市場經濟體制的建立和完善展開，圍繞中國的發展戰略展開，著力揭露決策失誤造成的無效投入及損失浪費問題，制約和監督權力的運用，促進規范決策行為，揭露管理不善造成的損失浪費問題，監督政府部門的監管行為是否及時和有效，從根本上解決體制、制度和管理層面上的突出問題。

目前，審計學術界介紹的西方國家績效審計大多是根據技術經濟指標進行的以定量分析為基礎的績效審計，強調審計依據和標準要能夠計量測算，而且標準、依據必須是科學的、公認的。但是就我們的經濟和社會發展的現狀來看，目前開展將效益審計的側重點放在以解決體制、機制和管理方面問題為目標的宏觀管理型效益審計比較合適。所以審計時也明確為我們開展的或努力的方向是這一種宏觀管理型的效益審計，我們目前還不具備開展那種純技術分析為主要手段的效益審計模式。當前地方審計機關可將效益審計的目標定位于：查找問題、揭示隱患和促進管理。也就是說要將管理監督作為效益審計的一個重要內容和切入點，并且理論界指出二十多年的審計實踐已經證明，各級審計機關和廣大審計人員憑借其專業優勢，有能力對管理問題進行深入的分析，提出改進管理的建議，將管理作為審計的一個重要內容和切入點開展效益審計，符合我國審計機關的實際，是審計機關和審計人員的現實選擇。

三、合理運用效益審計評價標準和指標

評價經濟性、效率性和效果性，需要有評價標準，這就帶來了效益審計的評價標準的問題，存在著兩種較為片面的認識：一是認為目前效益審計缺乏統一公認的評價標準，認為效益審計與財務審計一樣應具有統一的規定和標準；二是認為評價一定要用百分比、比率等復雜的量化指標，沒有這復雜指標就無法進行評價，也就稱不上是效益審計。

每一個效益審計項目是不同的，目標不同，評價的內容也不同，評價的具體形式就會隨之不同。不同的效益審計項目，如不同的政府部門或不同的公共管理活動，所需依據的評價標準是不同的，并不存在所謂“統一的”適合于各類效益審計項目的評價標準。評價中是否需要相應的量化指標取決于審計的目標，借助一些指標來分析和說明情況，只是一種工具或者方式，需要用的時候就用，不需要用的時候就不用。從評價形式上講，有時用一定的量化指標更容易說明問題，有時則可能用描述性的表達方式更好，并不需要很多的百分比、比率之類的量化指標。效益審計的評價與審計項目的目標緊密相關，不切實際地追求建立統一的效益審計評價標準或過分夸大復雜的量化指標在效益審計評價中的作用，只能在思想上混淆對效益審計的認識，在行動上影響效益審計的探索和開展。通過效益審計最終目的是促進效益的提高和促進問題的解決，所以只要能夠促進效益提高，能全面評價更好，不能或不便全面評價也罷，都不應影響效益審計的開展。以解決效益問題，最終提高效益、創造效益，而不僅僅是以效益數理評估為目標理念來引導效益審計發展，更能使效益審計走出一片新天地。

四、明確把握效益審計模式的導向和主要審計方式

現階段我國政府審計是以行政執法者的身份行使職權的，審計的主要目的是查處被審計單位的違紀違規問題，強調審計的執法程序和審計的查處過程。我們的效益審計應該逐步改變只重過程不重結果的審計模式，強調審計的最終目的，強化審計成果的利用。效益審計的形式是多種多樣的，審計的領域和方法有時與財務收支審計有明顯重疊，只要審計結果和目的不僅僅是為了查處，而是在查處的同時更好地解決問題，從宏觀層面提出解決問題的方案和建議，這樣審計就跳出了財務收支的范疇，也可以說，我國現階段的效益審計是財務收支審計的深化，是審計監督更高層次的發展階段。因此，只要通過對項目的審計，能夠發現項目影響效益、效率、效果的體制性、機制性和管理性的問題，并分析問題存在的主要原因，進而提出解決問題的方案和建議，來促進被審計對象提高資金使用效益和工作效率、效果，推動相關部門單位深化改革和提高管理水平，這樣的審計就可以稱得上是效益審計。這種解決問題的導向也是符合現代管理規律和發展方向的，現代管理要求不光要發現問題，更要解決問題，解決問題遠比發現問題更重要。

以結果為導向的審計，但要采用“過程審計”方式，“過程審計”在檢查和評價之外，更好地體現了審計的控制職能，并通過控制職能的履行，促進了效益的提高或直接創造了效益。其道理在于，在過程審計中，把原來的結果審計中的審計依據變成了審計對象。例如，在建設項目全過程審計中，作為工程結算審計（結果審計）依據的招標文件、工程合同等資料在工程全過程審計中變成了審計的對象，這就使得招標文件、施工合同中對于建設方的不利因素得以避免，使得工程造價在招投標就得到有效控制。“過程審計”可以在過程中發現活動中存在的潛在問題和風險，做到規范管理、防患于未然；可以通過對業務管理過程的審計控制來實現效益，可以通過促進建立一系列機制來實現效益。而“結果審計”作為一種事后的檢查，只能發現過去業務活動中存在的問題，雖然有時可以起到一定的警示作用，但是，如果采取這種方式來開展效益審計，那么，審計所能帶來的效益就大打折扣甚至于事無補。所以說，“過程審計”能夠解決“結果審計”所不能解決的問題。“過程審計”是開展效益審計更為有效的方式。

五、有效融合財務審計為業務審計提供素材

我們所強調的效益審計，是區別于財務收支審計的另一種不同類型的審計，但并不是否定在財務收支審計時結合進行效益審計，只是不能替代，這是不同類型的兩種審計。但它們是相互聯系的，不要把兩種審計類型割裂開，對立起來。效益審計也必須從財務收支入手，但目標要明確，主要是揭示和解決效益上存在的問題。例如在實施某污水處理項目效益審計時，通過對固定資產財務審計，并經過對固定資產幾年的增減變化情況的分析，發現污水處理項目的設計環節存在部分設計偏于保守，致使有關設備閑置，以及購置設備達不到設計要求，短期運用后就報廢而造成較大經濟損失的問題。

六、充分準備嚴密籌劃為審計實施奠定堅實基礎

效益審計與傳統財務審計的審計內容、審計方式都有較大的變化，開展效益審計加強學習和準備是項目成功實施的關鍵。

首先要加強學習，重視專業知識準備，不論是將業務入手作為效益審計的主要方法，還是從管理監督入手，都要求我們必須掌握一定的與被審計單位相關的業務知識，對其主要的業務流程和運營管理模式有一定的了解。可通過各種方式收集審計對象業務的各項標準、技術政策和規程。作為審計組長要盡可能具備組織審計組成員學習和與被審計對象專業人員相互就相關問題交流討論的能力。

其次要從實際出發，根據現有審計人員合理審計分工。效益審計專業性和綜合性都比較強，審計技術與方法更加復雜，審計人員只具備財經、審計方面的知識是不夠的，還要求通曉管理和工程等多方面的知識。目前我們得審計人員呈現出知識結構單一、技能素養差距大的非均衡特點，精通財務會計知識的人數占了大多數，而掌握管理學、社會學、技術經濟、計算機、法律、心理學、工程學等方面知識的非財經類專業人員則比較缺乏。在制定審計方案時，我們應充分考慮現有審計人員的知識結構，根據審計人員專業情況合理分工。如涉及大型工程計量、某項資金使用效果的綜合性評估等問題，必要時可聘請一些專家或專業機構人員參加。

第三要靈活運用多種審計方法，并注重審計方法的內在聯系性。目前有人提出的效益審計的方法體系，即文件查閱、文件審閱、訪談、二手資料的評價和使用、調查、現場走訪、觀察、比較、個案資料、借鑒、分析、統計分析、咨詢等23種方法構成的效益審計方法體系，大體可以分成兩大類，一類是信息收集技術，另一類是信息分析技術。在審計實踐過程中，一些在傳統財務審計中并不常用的審計方法，如現場走訪和觀察往往會起到較為滿意的效果。

第四要擺正審計的位置，加強與被審計單位溝通。不要光說被審計對象什么地方做得不對、做得不好，要更多地說可以一起來使它做得更好。常常以這樣的方式提出問題，可以較為全面地分析問題存在的外部和客觀原因，也就更能得到被審計單位的幫助，以便較為準確地分析和解決影響效益的問題。