實務剖析非貨幣資產交換計量論文

導語：實務剖析非貨幣資產交換計量論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從關于換入資產入賬價值的計量；關于非貨幣性資產交換的損益；關于非貨幣性資產交換中涉及多項資產的會計處理；關于少量補價規定的模糊性進行論述。其中，主要包括：換入資產的入賬價值既可以以公允價值為基礎確定、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量、取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定、換入資產的入賬價值如果以公允價值為基礎、新準則對投入資產的入賬價值規定了兩種計量基礎、不同的非貨幣性資產確認的損益的會計處理有所不同、涉及多項資產的非貨幣性交換包括三種情況、將其總額按一定標準在換入的各項具體資產中進行分配、換入資產價值總額的確定與分配并非彼此孤立，而是相互聯系等，具體請詳見。

摘要修改后的《企業會計準則——非貨幣性資產交換準則》嵌入了商業實質的概念，為公允價值的應用提供了判斷依據，也為會計實務操作提供了指南，便于統一會計信息，但由于對準則的理解不同，在各種教材實務舉例中，發現了確認計量上的不同。文章針對非貨幣性資產交換中的幾個問題，從理論到實務進行剖析，以期規范其確認與計量。

關鍵詞非貨幣性資產交換公允價值賬面價值損益多項非貨幣性資產交換

1關于換入資產入賬價值的計量

新修改的《企業會計準則——非貨幣性資產交換準則》規定，換入資產的入賬價值既可以以公允價值為基礎確定，也可以以換入資產的賬面價值為基礎確定。按照市場的原則，公允價值是最公平合理的，企業操縱利潤的空間也小。可是如果以公允價值為基礎計量換入資產的成本，由于我國市場不是很規范，公允價值有時并不公允，所以對公允價值的使用有嚴格的規定，即必須符合兩個條件：一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。其中，商業實質包括兩項內容：一是換入和換出資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面要有顯著的不同；二是計算換入與換出資產未來現金流量現值的差額占換入與換出資產公允價值的比重是否大。這只是準則給出的對商業實質判斷的標準，在實務中還可以結合具體情況進行分析，比如把換入和換出資產性質、盈利方式與換入和換出企業的經營項目、企業性質、經營方式等相結合，具體分析其是否具有商業實質，同時還要注意關聯關系對其的影響。

一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，就應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。

不具有商業實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值為基礎，來確定換入資產的入賬價值。

必須指出，非貨幣性資產交換準則在確定換入資產的入賬價值時，仍然遵循稅法及會計實務的管理，不管是以公允價值為基礎還是以賬面價值為基礎確定換入資產的入賬價值時，均把涉及相關稅費作為調整因素。因此，換入資產的入賬價值如果以公允價值為基礎，則公式如下：換入資產的入賬價值=換出（或換入）資產的公允價值+相關稅費+支付的補價（-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅額；換入資產的入賬價值如果以賬面價值為基礎，則公式如下：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+相關稅費+支付的補價（-收到的補價）-可抵扣的增值稅進項稅款。

2關于非貨幣性資產交換的損益

新準則對投入資產的入賬價值規定了兩種計量基礎，避免了一刀切，且對公允價值的使用規定了嚴格的條件，致使兩種計量基礎下對損益產生影響。以公允價值為基礎計量時，換入資產的入賬價值與換出資產的賬面價值便是損益；以賬面價值為基礎計量時不產生損益。應該承認，我國的證券市場還不發達，公允價值尤其是生產資料的公允價值的合理確認是一個難題，但如果存在公允價值或可以以恰當的方法評估其公允價值，這種交換下的損益無疑是正常的、可靠的。如果公允價值不能取得，賬面價值為基礎確定入賬價值也允許產生損益的話，恐怕利潤操縱將難以遏止。從這個層面講，準則的規定既具有適用性也具有靈活性。

不同的非貨幣性資產確認的損益的會計處理有所不同，換出資產公允價值與其賬面價值的差額應當分情況處理：①換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本；②換出資產為固定資產、無形資產的，換入資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出；③換出資產為長期股權投資，可供出售全額資產的，換入資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入投資收益。

上述規定旨在使損益的確認具體化，體現損益產生的具體途徑，愿望是好的，但在多項資產交換中卻不具有操作性。比如用多項不同類別資產換入一項資產，或者用多項不同類別資產換入多項資產，其損益必然是一個總數，很難列示出其對營業損益、投資收益或營業外收支的影響金額。

事實上，一個企業的非貨幣性交換產生的損益絕對不應成為其損益的主要來源；一個企業的非貨幣性交換也絕對占不到其資產交換的絕大部分。況且從信息披露的要求看，只需求披露企業非貨幣性交換產生的損益。因此，筆者認為，對非貨幣性資產交換產生的損益可綜設為一個“非貨幣性資產交換損益”科目進行。一方面，可以對所有非貨幣性資產交換業務進行涵蓋，解決實務中要分別列示各損益金額的難題；另一方面，也能滿足信息使用者之需要，同時計算簡便，不易于使其信息使用者混淆對各損益科目的理解。

3關于非貨幣性資產交換中涉及多項資產的會計處理

涉及多項資產的非貨幣性交換包括三種情況：一是企業以一項非貨幣性資產換入另一企業的多項非貨幣性資產；二是以多項非貨幣性資產換入一項非貨幣性資產；三是以多項非貨幣性資產換入多項非貨幣性資產。其中第二種情況與以一項非貨幣性資產換入一項非貨幣性資產沒有實質性變化，因此涉及多項非貨幣性資產交換的問題，通常是從換入資產的角度來考慮判斷的。從各種教科書來看，都是以多項非貨幣性資產換入多項非貨幣性資產來舉例，其實還應包括以一項非貨幣性資產換入多項非貨幣性資產。

從計量的角度出發，其計量原理與單一非貨幣性資產交換沒有區別，只是這里計量的是所有換入資產的成本總額，還需要在具體換入的各項資產中進行分配。故該類事項主要解決兩個問題：一是換入多項非貨幣性資產的成本總額；二是將其總額按一定標準在換入的各項具體資產中進行分配。

確定換入資產成本總額時，首先考慮換出資產的公允價值，其次考慮換入資產的公允價值，最后考慮換出資產賬面價值。當然每種情況下都應將涉及的稅費、補價及可抵扣銷售稅金作為調整因素。

至于換入資產成本總額在換入的各項資產中進行分配，無非有兩個標準可供選擇：一是公允價值，二是賬面價值，即以各項換入資產的公允價值占換入資產總的公允價值的比例，或以各項換入資產的賬面價值占投入資產總額的賬面價值的比例予以分配。當然，換入資產價值總額的確定與分配并非彼此孤立，而是相互聯系。也就是說，換入資產的價值總額是以公允價值為基礎確認的，就按公允價值的比例分配；換入資產的價值總額是按賬面價值確認的，就按賬面價值的比例予以分配。

4關于少量補價規定的模糊性

對涉及補價的資產交換，是按貨幣性資產交換處理，還是按照非貨幣性資產交換處理，主要看涉及的補價是否“少量”。準則對少量提供了一個價值標準，以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考，意指1/4以下。具體來說，支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例，低于25%的，視為貨幣性資產交換，高于25%（含25%）的，不能視為非貨幣性資產交換。一般來說，這個規定對換入方和換出方的分類是一致的，不會產生一方作為非貨幣性資產處理而另一方作為貨幣性資產處理的情況。但問題是，公允價值也是交易雙方討價還價的結果，也并非是非常客觀的價值標準，這就可能造成同樣的交換因雙方對公允價值確認的細微差異，形成補價或大于25%或小于25%的情況，再按照不同的會計規定進行處理，很顯然與實際情況不符。當然，作為一種行業管理，這樣規定未嘗不可，但好奇的學者難免要問，這個參考標準有何依據？