審計(jì)實(shí)務(wù)影響分析論文

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審計(jì)準(zhǔn)則體系的四個(gè)特點(diǎn)

(一)完整構(gòu)建了準(zhǔn)則框架體系

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和量控制準(zhǔn)則三大部分。質(zhì)量控制準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)各類業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)則是按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)又分為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三類。里的審計(jì)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合使用審計(jì)方法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要使用詢問(wèn)和分析程序，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱以外的非歷史財(cái)務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)。在準(zhǔn)則框架體系中，審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑是其核心內(nèi)容和重點(diǎn)所在。因此，按照審計(jì)過(guò)程、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計(jì)準(zhǔn)則劃分為一般原則與責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告，以及特殊目的、特殊業(yè)務(wù)、特殊領(lǐng)域等六小類。

可見(jiàn)，準(zhǔn)則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計(jì)等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又規(guī)范了代編財(cái)務(wù)信息、對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的各個(gè)主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需求，滿足社會(huì)公眾和相關(guān)監(jiān)管部門的基本需求。

(二)全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法或者說(shuō)審計(jì)模式總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)需求的變化和被審計(jì)單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計(jì)準(zhǔn)則總體上是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要缺陷就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽視其固有風(fēng)險(xiǎn)，而事實(shí)上，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前面臨的情形卻是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計(jì)單位的性質(zhì)，被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)壓力，以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時(shí)，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測(cè)試上，極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因此，在準(zhǔn)則框架體系中，為了更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定了專門的準(zhǔn)則，包括((計(jì)劃審計(jì)工作))、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等5項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作和審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，也無(wú)不強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過(guò)程。

(三)充分體現(xiàn)了國(guó)際趨同要求

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)主席格雷厄姆•沃德在中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)上指出：中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同“意味著審計(jì)過(guò)程更可信、審計(jì)師提供的信息更可信，投資者信心因而增強(qiáng)。所有這些，對(duì)于中國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展是至關(guān)重要的”。的確，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國(guó)公司正在不斷進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，中國(guó)企業(yè)也在不斷走出國(guó)門，拓展海外業(yè)務(wù)，國(guó)際資本的流動(dòng)也帶動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的跨國(guó)界發(fā)展。從這層意義上講，審計(jì)是沒(méi)有國(guó)界的。國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國(guó)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容上。

1．準(zhǔn)則框架體系趨同。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)公告覆蓋的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)類型包括：歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)；除歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)準(zhǔn)則分別被稱為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務(wù)質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。因此，中國(guó)準(zhǔn)則框架體系與國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。

2．準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容趨同。將中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系中的48個(gè)項(xiàng)目與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的審計(jì)、鑒證和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)一前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通))、((中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)一存貨監(jiān)盤》和((中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》等個(gè)別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項(xiàng)目與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目幾乎是一致的。即便是前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則，其主要內(nèi)容也分別在國(guó)際準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范，無(wú)非慮及這兩方面的問(wèn)題在我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準(zhǔn)則項(xiàng)目予以規(guī)范。

在審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上，中國(guó)準(zhǔn)則體系充分采納了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和重要程序，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取與分析、審計(jì)結(jié)論的形成與報(bào)告等方面，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持了高度的統(tǒng)一。真正達(dá)到了準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容的趨同。

(四)切實(shí)考慮了中國(guó)國(guó)情

趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會(huì)制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)程度等的不同，決定了我們?cè)趪?guó)際趨同的同時(shí)，必須從中國(guó)國(guó)情出發(fā)研究制定中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，使之既與國(guó)際通行做法相銜接，文能保持中國(guó)特色。中國(guó)準(zhǔn)則體系在鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通、驗(yàn)資準(zhǔn)則和準(zhǔn)則行文體例等方面較好地體現(xiàn)了這一原則。

1．關(guān)于((中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的鑒證業(yè)務(wù)概念框架相比，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的主要功能與之相同，旨在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型；主要內(nèi)容也相近，包括定義和目標(biāo)、業(yè)務(wù)承接和鑒證業(yè)務(wù)要素等內(nèi)容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)體系的要求，不可以單獨(dú)作為準(zhǔn)則項(xiàng)目。

2．關(guān)于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》在國(guó)際上，資本金制度分為法定資本制和授權(quán)資本制兩類，我國(guó)選擇了前者，并且，(《中華人民共和國(guó)公司法》第29條明確規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明”。法定資本制和驗(yàn)資制度從理論上講，其意義是多方面的：(1)能夠約束投資人及時(shí)注入其認(rèn)繳的出資額，保證新設(shè)公司有一定數(shù)額的初始啟動(dòng)資金，有助于新設(shè)公司基本生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的順立開(kāi)展；(2)確定了公司股東之間分配利潤(rùn)和分擔(dān)虧損的基礎(chǔ)；(3)對(duì)有限責(zé)任公司而言，注冊(cè)資本明確了公司承擔(dān)責(zé)任的最低限額；(4)為公司的債權(quán)人所擁有債權(quán)的如數(shù)收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數(shù)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)，缺乏普遍性，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系并未包含驗(yàn)資準(zhǔn)則。因此，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系以現(xiàn)行驗(yàn)資實(shí)務(wù)公告為基礎(chǔ)，充分考慮了《中華人民共和國(guó)公司法》、國(guó)務(wù)院《中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例》和國(guó)家工商行政管理總局《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》中的相關(guān)要求，形成了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》，對(duì)驗(yàn)資定義、驗(yàn)資類型、審驗(yàn)程序和驗(yàn)資報(bào)告等全面予以規(guī)范。

3．關(guān)于準(zhǔn)則行文體例。中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系48個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準(zhǔn)則制定目的、相關(guān)定義、準(zhǔn)則適用范圍和一般要求等方面的內(nèi)容；中間各章為各準(zhǔn)則的具體內(nèi)容；末章“附則”主要規(guī)定了準(zhǔn)則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系，卻完全符合中國(guó)行文的慣常體例，連同簡(jiǎn)潔而又比較通順的文字，容易為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾和相關(guān)監(jiān)管部門所理解、掌握和接受。

二、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

審計(jì)準(zhǔn)則是柄雙刃劍，在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供指導(dǎo)的同時(shí)，又強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。對(duì)此，我們必須保持清醒的認(rèn)識(shí)，如何深刻領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則精神，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)工作，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真思考、研究。

(一)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，提高應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)能力

正確的審計(jì)理念輔以恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和程序，是提高應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)能力的不二法寶。社會(huì)上流行著一句廣告詞——“思想有多遠(yuǎn)，我們就能走多遠(yuǎn)”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對(duì)于行動(dòng)的重要性。就審計(jì)實(shí)務(wù)而言，這里的“思想”就是審計(jì)理念，這里的“行動(dòng)”就是審計(jì)方法和程序。既然審計(jì)準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，審計(jì)實(shí)務(wù)要遵循審計(jì)準(zhǔn)則，首先就必須在會(huì)計(jì)師事務(wù)所自上而下摒棄傳統(tǒng)審計(jì)觀念，全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。當(dāng)然，僅有先進(jìn)的審計(jì)理念是不夠的，還需要有相應(yīng)的審計(jì)方法和程序。風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念下的審計(jì)方法和程序，概而言之，就是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，針對(duì)已評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。有必要提醒的是，各類審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施必須注意克服脫節(jié)問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)坦率承認(rèn)，在制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的實(shí)施過(guò)程中，控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序脫節(jié)現(xiàn)象就十分普遍。審計(jì)理論告訴我們，控制測(cè)試結(jié)果決定了實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少?gòu)亩拷嵌瓤紤]和探索控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)在關(guān)系，兩類審計(jì)程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關(guān)聯(lián)、貌合神離，使得審計(jì)工作整體缺乏內(nèi)在邏輯，嚴(yán)重影響了審計(jì)效果或效率。

(二)加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)，適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)需求

現(xiàn)代審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了新的要求，需要我們加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)來(lái)適應(yīng)這種需求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度包括對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿以及監(jiān)控七個(gè)要素，要求我們圍繞這些要素重新設(shè)計(jì)和推行質(zhì)量控制制度，達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。

雖然每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具體的質(zhì)量控制制度因人而異、因所而異，無(wú)一定之規(guī)，也不可一成不變，但在現(xiàn)階段，有些在審計(jì)實(shí)務(wù)中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業(yè)道德規(guī)范要素要求項(xiàng)目組成員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，強(qiáng)調(diào)了執(zhí)業(yè)人員的獨(dú)立性，那么，我們是否可以考慮在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中明確項(xiàng)目負(fù)責(zé)人定期輪換制?盡管固定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計(jì)效率，但人有思維定式，人是感情動(dòng)物，從保證審計(jì)效果、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保持形式和實(shí)質(zhì)雙重獨(dú)立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業(yè)務(wù)執(zhí)行要素要求復(fù)核已實(shí)施的審計(jì)工作，在審計(jì)實(shí)務(wù)中通常表現(xiàn)為外勤負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和主任會(huì)計(jì)師的三級(jí)復(fù)核。我們知道，審計(jì)不擔(dān)心發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題，而擔(dān)心存在重大會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題卻未被揭示，因?yàn)閷?duì)于前者，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；我們同樣知道，審計(jì)外勤階段是審計(jì)全過(guò)程的關(guān)鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計(jì)效率，重者影響審計(jì)效果，使三級(jí)復(fù)核制度形同虛設(shè)，那么，我們是否可以考慮在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中強(qiáng)調(diào)一級(jí)復(fù)核必須在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)完成、二級(jí)復(fù)核盡可能在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施?

(三)抓好準(zhǔn)則指南學(xué)習(xí)，細(xì)化審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)程

審計(jì)準(zhǔn)則體系全面、系統(tǒng)，但又是提綱挈領(lǐng)和概念性的。今后將陸續(xù)出臺(tái)的審計(jì)指南會(huì)詳于審計(jì)準(zhǔn)則，但也是指引性的，不可能直接運(yùn)用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)，需要我們?cè)诔酝笢?zhǔn)則精神的基礎(chǔ)上加以細(xì)化，生成真正適合每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身特點(diǎn)和業(yè)務(wù)需求的執(zhí)業(yè)規(guī)程。在這方面，要做的工作還有許多，比如審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度需要修訂，審計(jì)工作底稿體系需要重新設(shè)計(jì)，常用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序需要進(jìn)一步具體化，等等。

總之，學(xué)習(xí)將伴隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)生涯始終，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)特點(diǎn)所決定的。但今年及以后較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)任務(wù)會(huì)顯得比以往任何時(shí)候都更為迫切和重要，既要抓“生產(chǎn)”，又要抓學(xué)習(xí)，既要學(xué)習(xí)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)執(zhí)業(yè)指南，又要學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力可想而知。記得近代國(guó)學(xué)大師王國(guó)維在《人間詞話》中曾作描述，做學(xué)問(wèn)須經(jīng)歷三重境界：“昨夜西風(fēng)凋碧樹(shù)，獨(dú)上高樓，望盡天涯路”，此為第一重境界，喻知識(shí)浩瀚，初學(xué)階段莫自滿；“衣帶漸寬終不悔，為伊消得人憔悴”，此為第二重境界，喻做學(xué)問(wèn)要廢寢忘食、嘔心瀝血；“眾里尋他千百度，驀然回首，那人卻在燈火闌珊處”，此為第三重境界，喻為學(xué)者當(dāng)潛心專注，千百度探索，一旦有所領(lǐng)悟，其樂(lè)無(wú)窮。拿它比作我們對(duì)待準(zhǔn)則學(xué)習(xí)應(yīng)持的態(tài)度也是貼切的。由于以前我們就有26項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則和17項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，粗略瀏覽修訂后準(zhǔn)則很容易形成錯(cuò)覺(jué)，以為無(wú)非是稍作改動(dòng)，換湯不換藥。事實(shí)上，對(duì)原有準(zhǔn)則大都做了或大或小的修訂，有的甚至作了原則性的改動(dòng)，尤其是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。比如，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)，原準(zhǔn)則規(guī)定采用歷史成本計(jì)量，修訂后準(zhǔn)則要求在滿足一定條件下，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，并可能影響企業(yè)當(dāng)期損益。所以，在學(xué)習(xí)時(shí)切不可自以為是、淺嘗輒止，對(duì)新準(zhǔn)則和指南要認(rèn)真研讀、細(xì)加體會(huì)，對(duì)修訂后準(zhǔn)則和指南則要多做比較、關(guān)注其變化點(diǎn)。只有真正領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則精神，才能切實(shí)指導(dǎo)我們的審計(jì)實(shí)務(wù)工作。