建筑業(yè)稅務(wù)管理論文
時(shí)間:2022-07-17 10:55:32
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全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下稱“營(yíng)改增”)試點(diǎn)后,建筑業(yè)工程總承包項(xiàng)目的計(jì)稅方式等發(fā)生改變,項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)成本難以預(yù)測(cè),存在不確定性,導(dǎo)致項(xiàng)目運(yùn)行可能存在較大風(fēng)險(xiǎn)。本文分析了建筑業(yè)“營(yíng)改增”可能產(chǎn)生的影響,結(jié)合項(xiàng)目運(yùn)行各階段實(shí)際分析可能存在的風(fēng)險(xiǎn),并提出了相應(yīng)對(duì)策。
一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”影響分析
建筑業(yè)“營(yíng)改增”有利于完善增值稅抵扣鏈條,避免重復(fù)征稅;實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)督,規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為,有利于促進(jìn)建筑行業(yè)的健康發(fā)展。但結(jié)合建筑行業(yè)現(xiàn)狀,“營(yíng)改增”可能存在以下影響:
(一)項(xiàng)目稅負(fù)成本可能加重
首先,相較于營(yíng)業(yè)稅制下,稅率上升可能導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)會(huì)相應(yīng)增加。建筑業(yè)“營(yíng)改增”后,提供建筑服務(wù)選用一般計(jì)稅方法適用11%的增值稅,選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式適用3%的增值稅,相較營(yíng)業(yè)稅制而言,納稅負(fù)擔(dān)可能增加。其次,獲得增值稅專用發(fā)票用于抵扣較困難。除去分包成本,項(xiàng)目的大部分成本為材料和設(shè)備采購(gòu)以及人工費(fèi),大部分施工材料,由個(gè)體戶或小規(guī)模納稅人提供,難以取得增值稅專票,而占比較大的人工費(fèi)作為工資列支,無法取得增值稅專用發(fā)票。
(二)實(shí)際稅負(fù)水平存在不確定性
“營(yíng)改增”后,項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)水平是由銷項(xiàng)稅額和取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅共同決定,但是進(jìn)項(xiàng)稅額難以確定。首先,由于“營(yíng)改增”后價(jià)稅分離,導(dǎo)致項(xiàng)目初期無法準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)進(jìn)項(xiàng)稅額;其次,在實(shí)際工作過程中,很多預(yù)計(jì)能取得增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目,因?yàn)楦鞣N問題無法取得增值稅專用發(fā)票。因此,增加了項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)水平的不確定性,同時(shí)也對(duì)項(xiàng)目管理提出了更高的要求。
(三)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能增加
首先,“營(yíng)改增”后,增值稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生變化,在收到預(yù)付款時(shí)發(fā)生納稅義務(wù),可能由于分包工作不匹配造成銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)不匹配,先行支付大量稅款,減少項(xiàng)目資金;其次,由于拖欠工程款等原因造成納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與收款時(shí)間可能不一致,項(xiàng)目資金流入和資金流出不協(xié)調(diào),增加項(xiàng)目資金壓力。此外,增值稅的征收管理較嚴(yán)格,對(duì)取得的增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅額有較為嚴(yán)格的要求,這對(duì)項(xiàng)目增值稅專票管理以及納稅申報(bào)等管理工作,提出了更高的要求,項(xiàng)目也可能會(huì)面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
二、建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
建筑業(yè)“營(yíng)改增”后,工程總承包項(xiàng)目,可以將其劃分為項(xiàng)目招投標(biāo)階段、合同談判和簽訂階段、合同執(zhí)行階段和項(xiàng)目竣工階段,進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。
(一)項(xiàng)目招投標(biāo)階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
項(xiàng)目招投標(biāo)階段稅務(wù)管理的主要目的一是熟悉項(xiàng)目相關(guān)稅收政策,了解項(xiàng)目可能發(fā)生的稅務(wù)成本,為合同投標(biāo)階段的報(bào)價(jià)提供依據(jù);二是測(cè)算比較不同模式下項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù),掌握納稅籌劃空間,為合同談判階段項(xiàng)目的運(yùn)作模式選擇提供參考。因此,在招投標(biāo)階段大部分是準(zhǔn)備工作。首先,了解工程總承包項(xiàng)目涉及的主要環(huán)節(jié)及涉稅政策;其次,了解項(xiàng)目所在地個(gè)人所得稅以及企業(yè)所得稅的征管政策,特別是企業(yè)所得稅的征管政策,部分地區(qū)按照合同總金額而不是按總分包差額征稅,對(duì)項(xiàng)目的最終實(shí)際收益影響較大。
(二)合同談判與簽訂階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
合同談判與簽訂的好壞很大程度上決定了項(xiàng)目整體的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在談判過程中,可以考慮通過適當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃來降低項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù),通過明確合同條款來劃分各自責(zé)任,規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。1.通過適當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃降低項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)在目前建筑行業(yè)利潤(rùn)率普遍不高的背景下,需要在合同談判與簽訂階段做好稅務(wù)籌劃相關(guān)工作,并通過合同條款加以明確,以達(dá)到降低項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)的目的。主要籌劃方式有以下兩種:新會(huì)計(jì)(月刊)2017年第6期(總102期)57一是通過選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方法節(jié)稅。在可行的前提下,新建工程總承包項(xiàng)目采用清包工或甲供工程形式可選擇采用一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,通過稅負(fù)測(cè)算比較兩種計(jì)稅方法下的稅負(fù)成本,選擇最優(yōu)方案,以達(dá)到節(jié)稅的目的。在不考慮其他費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額的前提下,如果總包方自己采購(gòu)輔料物資價(jià)稅合計(jì)占工程價(jià)稅合計(jì)比例超過48.18%時(shí),采用一般計(jì)稅方法項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)較低。二是通過優(yōu)化合同結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。首先,可通過劃分不同稅率合同價(jià)款降低稅負(fù)。為避免總承包合同被認(rèn)定為混合銷售或兼營(yíng),總包方可與業(yè)主分別對(duì)設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工部分分別簽訂合同,通過合理分配不同部分的合同金額,增加設(shè)計(jì)部分的合同金額,減少采購(gòu)或施工部分的合同金額,從銷項(xiàng)側(cè)控制項(xiàng)目的應(yīng)納稅額;與分包方進(jìn)行合同談判時(shí),在保持合同總價(jià)不變的情況下,盡可能增加采購(gòu)和施工部分所占比例,降低設(shè)計(jì)部分所占比例,達(dá)到獲取更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的目的。其次,可通過分拆合同優(yōu)化稅負(fù)。“營(yíng)改增”后,因總包合同涉及設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工等多個(gè)部分,設(shè)計(jì)適用6%增值稅率,采購(gòu)適用17%增值稅率,施工適用11%增值稅率。按照規(guī)定,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售,按照主營(yíng)業(yè)務(wù)即建筑業(yè)確定增值稅率。因此,在合同總價(jià)不變的情況下,可考慮將采購(gòu)部分與施工部分打包簽訂合同,從而降低采購(gòu)環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額,增加項(xiàng)目收入。2.通過完善合同關(guān)系規(guī)避“三流不一致”風(fēng)險(xiǎn)在營(yíng)業(yè)稅制下,建筑行業(yè)內(nèi)普遍存在資質(zhì)共享的情況。“營(yíng)改增”后,在資質(zhì)共享模式下可能因?yàn)椤叭鞑灰恢隆眴栴},導(dǎo)致取得的分包進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,增加項(xiàng)目稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。這方面的問題主要包括:合同施工主體不是合同簽訂主體,導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)不匹配,進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣;在內(nèi)部分包工程中不開具發(fā)票,造成分包的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣;施工單位與中標(biāo)單位無任何合同關(guān)系,缺乏增值稅抵扣鏈條,進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣;中標(biāo)單位與施工單位未按總分包模式核算,缺乏增值稅抵扣鏈條,進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣。因此,“營(yíng)改增”之后,需完善合同關(guān)系,規(guī)避“三流不一致”風(fēng)險(xiǎn),建立增值稅抵扣鏈條,做好進(jìn)項(xiàng)稅抵扣工作。可采用標(biāo)準(zhǔn)的總分包模式,中標(biāo)單位與實(shí)際施工單位簽訂工程分包合同,并由實(shí)際施工單位向中標(biāo)單位開立增值稅專票,建立增值稅抵扣鏈條;可由中標(biāo)單位對(duì)總包項(xiàng)目進(jìn)行集中管理,統(tǒng)一核算項(xiàng)目收入和成本,銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)都在中標(biāo)單位體現(xiàn),實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)銷項(xiàng)的匹配;在聯(lián)合體中標(biāo)模式下,可采取聯(lián)合體各方與業(yè)主單獨(dú)簽訂合同,分別開票,或者由業(yè)主和聯(lián)合體牽頭單位簽訂總包合同,牽頭單位再與成員單位簽訂分包合同,完善增值稅抵扣鏈條。3.通過明細(xì)合同條款,規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)在訂立合同條款時(shí),一是要明確標(biāo)示總包項(xiàng)目各部分金額,避免因界定不清而被認(rèn)定為混合銷售,影響稅負(fù);二是合同條款需按照“價(jià)稅分離”原則,明確合同含稅價(jià)款、不含稅價(jià)款、稅率以及稅額等具體信息,避免后期糾紛;三是要明確收付款時(shí)間和條件、提供發(fā)票時(shí)間和條件等具體事項(xiàng),避免項(xiàng)目執(zhí)行過程中發(fā)生糾紛;四是要明確預(yù)付賬款的撥付時(shí)間,預(yù)留時(shí)間便于落實(shí)項(xiàng)目分包相關(guān)事宜。
(三)合同執(zhí)行階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
雖然與項(xiàng)目有關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在合同簽訂階段有較好的控制,但稅務(wù)管理工作能否有效完成還取決于合同執(zhí)行情況。因此,在合同執(zhí)行階段,需加強(qiáng)項(xiàng)目管理,規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。1.加強(qiáng)項(xiàng)目預(yù)付款管理,避免墊付稅款在業(yè)主撥付預(yù)付款時(shí),發(fā)包方并未取得分包方發(fā)票甚至尚未確定分包方、簽訂分包合同,導(dǎo)致發(fā)包方需按預(yù)收款全額預(yù)繳增值稅。一方面,墊付稅款占用項(xiàng)目大量的資金,另一方面,業(yè)主撥付的預(yù)付款可能大于總分包差額,導(dǎo)致在初期項(xiàng)目就存在多預(yù)繳稅款的情況,對(duì)于多繳部分能否退回、如何退回目前并沒有相關(guān)政策說明。針對(duì)項(xiàng)目預(yù)付款墊付稅款問題,首先,在簽訂合同時(shí)需事先考慮,約定利于總包方的預(yù)付款撥付時(shí)間,或可直接約定在總包方提供相應(yīng)發(fā)票后再撥付預(yù)付款,避免在毫無準(zhǔn)備的情況下收到業(yè)主的預(yù)付款,造成無法取得分包方發(fā)票、全額預(yù)繳的局面發(fā)生;其次,需加強(qiáng)項(xiàng)目管理,總包合同一旦確定,迅速啟動(dòng)分包相關(guān)事宜,盡快落實(shí)分包合同。2.加強(qiáng)驗(yàn)工計(jì)價(jià)管理,避免滯驗(yàn)收、超驗(yàn)欠驗(yàn)業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)滯后會(huì)導(dǎo)致付款滯后,存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn),也會(huì)影響項(xiàng)目的資金。驗(yàn)工計(jì)價(jià)的不規(guī)律可能會(huì)造成工程計(jì)價(jià)與進(jìn)度不相匹配,造成當(dāng)期預(yù)征稅額較大,增加資金壓力。而如果業(yè)主要求超驗(yàn)工,則導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間提前,需要預(yù)繳增值稅,一方面如果業(yè)主并未撥付超驗(yàn)工款,項(xiàng)目需要墊付稅款,如果當(dāng)時(shí)沒有及時(shí)取得分包發(fā)票,會(huì)導(dǎo)致超驗(yàn)部分無進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)應(yīng)。首先,在合同條款明確的前提下,要嚴(yán)格按照合同約定進(jìn)行工程計(jì)價(jià)。其次,如卻因特別原因出現(xiàn)滯驗(yàn)、超驗(yàn)等,本著利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的原則,同步對(duì)分包進(jìn)行滯驗(yàn)或超驗(yàn),以保證足額的分包成本用來抵扣,減少墊付資金。最后,與業(yè)主磋商,根據(jù)工程進(jìn)度按月或者季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)并及時(shí)批復(fù),避免跨期批復(fù)分?jǐn)傢?xiàng)目稅負(fù)負(fù)擔(dān)。3.加強(qiáng)分包管理,優(yōu)化項(xiàng)目運(yùn)行效率在合同執(zhí)行階段,項(xiàng)目的稅務(wù)管理主要集中在進(jìn)項(xiàng)方面,優(yōu)化分包管理的主要目的在于配比當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額,做到足額抵扣,將資金流出時(shí)間盡量后延,緩解項(xiàng)目資金壓力。首先,應(yīng)考慮上下驗(yàn)工計(jì)價(jià)的時(shí)間差,做到工程結(jié)算和驗(yàn)工計(jì)價(jià)相匹配,有效降低當(dāng)期增值稅稅負(fù)。其次,保證票流從下往上,資金流從上往下,在獲得分包方發(fā)票前不向業(yè)主開立發(fā)票,在業(yè)主撥付工程款前不向分包撥款,優(yōu)化項(xiàng)目運(yùn)行效率,減少占用資金。4.優(yōu)化采購(gòu)方案,降低實(shí)際綜合成本建筑業(yè)“營(yíng)改增”后,取得增值稅專用發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)稅額,一方面能有效降低成本,另一方面減少應(yīng)納稅額,進(jìn)而附加稅也相應(yīng)減少。因此,在采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行價(jià)格比選時(shí),需考慮進(jìn)項(xiàng)稅及附加稅的影響,進(jìn)而優(yōu)化采購(gòu)成本。由于不同采購(gòu)方案下項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額固定不變,而城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)交增值稅,在銷項(xiàng)稅額一定的前提下,取得的進(jìn)項(xiàng)稅額越多,應(yīng)交增值稅越少,應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少。因此,采購(gòu)的綜合成本=含稅成本-進(jìn)項(xiàng)稅額(1+城建稅及教育費(fèi)附加稅率)。假定目前有三種采購(gòu)方案,方案A 為一般納稅人,能夠開具17%的增值稅專用發(fā)票,方案B為小規(guī)模納稅人,能提供3%的增值稅專用發(fā)票,方案C只能提供增值稅普通發(fā)票,如何選擇供應(yīng)商實(shí)現(xiàn)采購(gòu)綜合成本最低。三種方案含稅報(bào)價(jià)相同。在備選方案含稅報(bào)價(jià)相同情況下,適用稅率越高,進(jìn)項(xiàng)稅額越多,成本越低,因此,優(yōu)先選擇提供17%增值稅專用發(fā)票方案A,其次是提供3%增值稅專用發(fā)票方案B。三種方案的含稅報(bào)價(jià)不同。這種情況下需要比較綜合成本。假定城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計(jì)為12%。比較計(jì)算如下:方案A的實(shí)際綜合成本=報(bào)價(jià)A-報(bào)價(jià)A/(1+17%)×(1+12%)。方案B的實(shí)際綜合成本=報(bào)價(jià)B-報(bào)價(jià)B/(1+3%)×(1+12%)。若方案A實(shí)際綜合成本=方案B實(shí)際綜合成本,則有報(bào)價(jià)B/報(bào)價(jià)A=86.55%,即當(dāng)小規(guī)模納稅人的含稅報(bào)價(jià)為一般納稅人含稅報(bào)價(jià)的86.55%時(shí),二者的實(shí)際綜合成本相等。方案比較情況如下表:5.加強(qiáng)費(fèi)用類進(jìn)項(xiàng)稅額管理首先,針對(duì)金額較小、多次采購(gòu)的情況,項(xiàng)目部可盡量選擇固定商家采購(gòu),累積到一定金額后申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票;其次,針對(duì)部分崗位,項(xiàng)目可采用勞務(wù)外包的形式,增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,降低實(shí)際稅負(fù);最后,加強(qiáng)項(xiàng)目增值稅專用發(fā)票的管理,在取得增值稅專用發(fā)票后要及時(shí)認(rèn)證,避免因逾期未認(rèn)證而造成不必要的損失。
(四)項(xiàng)目竣工階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
項(xiàng)目進(jìn)行到竣工階段并不意味著項(xiàng)目稅務(wù)管理工作的結(jié)束。首先,要加強(qiáng)項(xiàng)目清算工作,清理工程項(xiàng)目已開票和工程結(jié)算數(shù),做好末次計(jì)價(jià)和開票工作;其次,及時(shí)關(guān)注質(zhì)保金回款情況,建立質(zhì)保金管理臺(tái)賬,如因工程質(zhì)量問題等原因?qū)е沦|(zhì)保金不能足額收回,需開立紅字增值稅發(fā)票。最后,做好項(xiàng)目稅務(wù)相關(guān)資料清理歸檔工作,建立地區(qū)稅負(fù)資料庫(kù),為今后該地區(qū)的工程項(xiàng)目管理提供借鑒。三、結(jié)語(yǔ)建筑業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)工程總承包項(xiàng)目乃至整個(gè)建筑行業(yè)影響巨大,結(jié)合工程總承包項(xiàng)目合同總金額較大、凈利率較低的現(xiàn)狀,優(yōu)化項(xiàng)目管理特別是稅務(wù)管理對(duì)提升項(xiàng)目效益至關(guān)重要。因此,需要項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員不斷提升自身專業(yè)勝任能力,積極參與到項(xiàng)目的管理工作中去,為項(xiàng)目稅務(wù)管理工作提供參考性意見,在強(qiáng)調(diào)事前和事中控制的基礎(chǔ)上,積極識(shí)別和應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn),保證項(xiàng)目的良好運(yùn)行。
作者:許濤 余沖 單位:中鐵第四勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司