債務(wù)重組稅務(wù)問(wèn)題分析論文

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內(nèi)容摘要：伴隨著債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，其相應(yīng)的稅務(wù)法規(guī)也逐步完善。重組雙方對(duì)稅務(wù)規(guī)則所導(dǎo)致的交易成本和稅務(wù)責(zé)任非常敏感，特別對(duì)于債權(quán)人和債務(wù)人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過(guò)三個(gè)案例分析，對(duì)債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討，希望能對(duì)相關(guān)方有所幫助。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組非貨幣性交易以股抵債

根據(jù)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》中的規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。在稅法中，債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。本文通過(guò)對(duì)三個(gè)案例進(jìn)行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)該引起有關(guān)管理層的重視。

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定雖然在制度上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，給出的計(jì)稅成本概念增加了財(cái)務(wù)處理上的難度，但基本起到了對(duì)市場(chǎng)交易主體進(jìn)行規(guī)范的作用。

納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務(wù)。依照財(cái)法[1993]38號(hào)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中視同銷售行為規(guī)定，應(yīng)屬此類，其計(jì)稅依據(jù)為當(dāng)月或者近期貨物的加權(quán)平均價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格，對(duì)涉及應(yīng)稅消費(fèi)品繳納增值稅，組成計(jì)稅價(jià)格的成本利潤(rùn)率應(yīng)該由根據(jù)1993年國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》確定的應(yīng)稅消費(fèi)品的平均利潤(rùn)率和財(cái)稅[2006]33號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》所做的修訂和補(bǔ)充來(lái)確定，與此同時(shí)，按照國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)的通知：納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)差異的問(wèn)題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定，而消費(fèi)稅是以最高售價(jià)來(lái)確定。這是在稅款計(jì)算和繳納中應(yīng)著重注意的問(wèn)題。

納稅人以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)來(lái)抵債。此項(xiàng)行為屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)取得其他經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)稅行為。根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，依照5%的稅率納稅；單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。若是自建不動(dòng)產(chǎn)抵債，按照稅法規(guī)定，需要補(bǔ)繳建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的規(guī)定：所得稅的繳納，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，如：甲公司為一家生產(chǎn)實(shí)木地板的企業(yè)，2003年甲公司欠乙公司的借款300萬(wàn)，一直財(cái)務(wù)困難未能償還，雙方近期在法院的調(diào)解下達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，由甲公司用其生產(chǎn)的市值200萬(wàn)元(不含稅價(jià))的實(shí)木地板償還貨款，甲企業(yè)當(dāng)月同等型號(hào)實(shí)木地板的當(dāng)月最高銷售價(jià)達(dá)到250萬(wàn)元(不含稅價(jià))，實(shí)木地板賬面成本價(jià)格為120萬(wàn)元，其余100萬(wàn)獲得債務(wù)豁免。2006年7月甲公司按協(xié)議將市場(chǎng)公允價(jià)值234萬(wàn)實(shí)木地板交付給乙公司，并開(kāi)具增征稅專用發(fā)票。

在這一案例中，對(duì)于債務(wù)人而言，屬于以生產(chǎn)的貨物抵償債務(wù)，屬于增值稅中視同銷售行為，按照《增值稅暫行條例》銷項(xiàng)稅額為200×17%=34萬(wàn)元，此外，按照國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)規(guī)定，應(yīng)納消費(fèi)稅為250×5%=7.5萬(wàn)，對(duì)于納稅人應(yīng)納所得稅問(wèn)題，如前所述，要分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。第一，公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的所得為200-120-7.5=72.5萬(wàn)元；第二，債務(wù)人債務(wù)重組所得為100萬(wàn)，在不考慮其他因素條件下債務(wù)人應(yīng)納所得稅172.5x33%=56.93萬(wàn)元。對(duì)債權(quán)人而言，因收到專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為34萬(wàn)，以木地板市值200萬(wàn)，作為入賬成本，重組債權(quán)的計(jì)稅成本300萬(wàn)與收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值200萬(wàn)之間的差額100萬(wàn)，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，允許在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中作為損失扣減。

通過(guò)本案例分析可以得到三點(diǎn)結(jié)論：在債務(wù)重組所得稅的計(jì)算繳納中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本的確定是很重要的，債權(quán)人一方和債務(wù)人一方對(duì)于用于抵債的同質(zhì)同量的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本的確定不是同一個(gè)口徑。在本案例中，債務(wù)人一方的計(jì)稅成本是127.5萬(wàn)元，債權(quán)人一方的計(jì)稅成本是200萬(wàn)元；債務(wù)人和債權(quán)人的重組收益和重組所得不具有必然相等的聯(lián)系。在本案例中，債務(wù)人一方重組收益是172.5萬(wàn)元，債權(quán)人一方重組損失是100萬(wàn)元；根據(jù)2001年版的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》中規(guī)定“債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值”，“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值”。所得稅計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)核算的入賬價(jià)值不一致。計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)把非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)入賬價(jià)值調(diào)整為計(jì)稅成本。這大大加重了債務(wù)重組交易的管理成本和財(cái)務(wù)核算難度，甚至，在一些創(chuàng)新的交易模式中，連股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)確認(rèn)都是不確定的。

債務(wù)重組中以股抵債問(wèn)題探討

2004年的電廣傳媒一案，以大股東侵占上市公司巨額資金造成丑聞，最終卻開(kāi)創(chuàng)了以股抵償債的新模式，并且得到了主管部門(mén)的認(rèn)可和股東大會(huì)審議通過(guò)，根據(jù)獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)的專業(yè)報(bào)告，產(chǎn)業(yè)中心所持有的電廣傳媒股份每股作價(jià)為7.15元/股。債務(wù)總額為53926萬(wàn)元，約需7542萬(wàn)股進(jìn)行折抵。2004年9月，電廣傳媒核銷了產(chǎn)業(yè)中心所持有的7542萬(wàn)股，同時(shí)勾銷了其所欠債務(wù)這一案例在定性上，一度有很多爭(zhēng)議，以股權(quán)抵償債權(quán)，從金融上看，是一種金融創(chuàng)新，從法律上看，像是股份回購(gòu)，但從稅務(wù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則出發(fā)，稅法上只能界定為債務(wù)重組行為，是債務(wù)人財(cái)務(wù)困境情況下，債權(quán)人做出讓步，以非現(xiàn)金資產(chǎn)——股份來(lái)清償債務(wù)的行為。在這樣一個(gè)案例里，可以說(shuō)，稅務(wù)成本的計(jì)量將是重組方案實(shí)施的重要成本，也是利益各方利益重新分配的重要牽制因素。所以關(guān)鍵問(wèn)題在于這樣一個(gè)創(chuàng)新的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，將如何來(lái)計(jì)征行為稅以及所得稅？對(duì)于債務(wù)人而言，以股抵債此項(xiàng)債務(wù)重組活動(dòng)按稅理常規(guī)其實(shí)質(zhì)可以分解為用股份轉(zhuǎn)讓獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債兩項(xiàng)交易。所以，其以股抵債行為應(yīng)作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。產(chǎn)業(yè)中心需要承擔(dān)的印花稅約為=53926×0.2%=108萬(wàn)元。在所得稅上的確定，按照《債務(wù)重組得稅處理辦法》分析如下：

電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認(rèn)兩項(xiàng)交易：一是按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價(jià)值清償債務(wù)，然后將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與抵債股份的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)）的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得。以股抵債協(xié)議表明抵債股份的公允價(jià)值與所清償?shù)膫鶆?wù)的計(jì)稅成本兩者相等，產(chǎn)業(yè)中心實(shí)際上沒(méi)有獲得債務(wù)豁免的收益。但是，公允價(jià)值7.15元/股遠(yuǎn)高于出資時(shí)的價(jià)格，因此產(chǎn)業(yè)中心還是實(shí)現(xiàn)了股份轉(zhuǎn)讓收益，這一收益根據(jù)2003年的第6號(hào)令是需要繳納企業(yè)所得稅的。

根據(jù)規(guī)定，產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減除股權(quán)投資成本及其轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)。持股成本為6114萬(wàn)元，扣除投資成本與印花稅，產(chǎn)業(yè)中心股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為53926-6114-1084=47704萬(wàn)元，它應(yīng)全部納入產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得中。按照一般企業(yè)納稅人適用的33%的所得稅率計(jì)算，產(chǎn)業(yè)中心應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為15742萬(wàn)元。債權(quán)人一方由于屬于受償債務(wù)，股份回購(gòu)，此項(xiàng)業(yè)務(wù)不屬于印花稅納稅范圍，不納印花稅。當(dāng)債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為債務(wù)清償時(shí)，由于債權(quán)人收到的股份的公允價(jià)值與重組債務(wù)的計(jì)稅成本均為相等，因此，電廣傳媒并沒(méi)有產(chǎn)生債務(wù)重組損失。

然而以上分析，均為按照公開(kāi)披露的資料所進(jìn)行的計(jì)算和分析，如果說(shuō)債務(wù)重組交易產(chǎn)生的這1.5億的稅收按照法律應(yīng)收盡收的話，那么在如此巨大的現(xiàn)時(shí)稅務(wù)成本下，而且是現(xiàn)金支出是否可以得到市場(chǎng)主體的接受，雙方又將如何分配成本？而如果為了解決大股東占用稅款問(wèn)題，企業(yè)繼續(xù)生存的問(wèn)題，保護(hù)中小股東利益的問(wèn)題都作為稅收不征納的因素的話，那么是不是有法不依更加嚴(yán)重？抑或?qū)χ亟M交易的稅務(wù)規(guī)則應(yīng)該在中國(guó)國(guó)情和整體稅制之下重新制定？這都將是管理層思考的嚴(yán)肅問(wèn)題。

企業(yè)間債轉(zhuǎn)股行為的稅收利益探析

在普遍的國(guó)有資產(chǎn)管理公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的運(yùn)作中，資本市場(chǎng)也產(chǎn)生了一些企業(yè)間債務(wù)重組的新嘗試，比如北臺(tái)鋼鐵（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“北鋼”），由一個(gè)僅有20萬(wàn)噸生鐵生產(chǎn)能力的地方小鋼廠，發(fā)展到目前資產(chǎn)總額65億元國(guó)家重點(diǎn)企業(yè)，其中，積極的資本運(yùn)作，特別是債務(wù)重組是成為其企業(yè)主動(dòng)擴(kuò)張的有效手段。北鋼與長(zhǎng)春燃?xì)夤煞莨镜闹亟M協(xié)議在長(zhǎng)期的磋商下按現(xiàn)值以等額債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，并按與其它股東同樣的折股比例折股，分別占新成立股份公司總股份的77.18%和11.38%。按照現(xiàn)有的稅務(wù)處理辦法，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。同時(shí)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。由此可見(jiàn)，此種方式下，債權(quán)人并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的債務(wù)豁免或者讓步的舉措，相反卻成為一種積極的融資和投資行為，股份轉(zhuǎn)讓行為，且均不產(chǎn)生重組收益和重組所得，但是，對(duì)債務(wù)人來(lái)講，初始出資時(shí)的股價(jià)成本可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于目前的公允價(jià)值，在債轉(zhuǎn)股的情況下，債權(quán)人擁有一定數(shù)量的股份，債務(wù)人讓渡同等數(shù)量的股份，同時(shí)抵消掉一定數(shù)量的債務(wù)，那么，相當(dāng)于股份轉(zhuǎn)讓和償還債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，可是，就這一實(shí)質(zhì)意義來(lái)看，股份轉(zhuǎn)讓所得卻沒(méi)有繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。可以說(shuō)，這一交易得來(lái)了非常良好的稅收利益。

北鋼重組并不等同于其他企業(yè)財(cái)務(wù)困難下的被動(dòng)重組，而是積極的同自己有意向的債權(quán)人洽商，展示企業(yè)優(yōu)勢(shì)項(xiàng)目或子公司經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀。最后，由雙方選定確認(rèn)債轉(zhuǎn)股載體企業(yè)，積極的進(jìn)行股份轉(zhuǎn)讓，抵償債務(wù)的資本擴(kuò)張活動(dòng)。由此可見(jiàn)，目前僅僅以公司稅制中對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理公司對(duì)企業(yè)債轉(zhuǎn)股的理解和法制規(guī)范已經(jīng)落后于市場(chǎng)運(yùn)作實(shí)踐，市場(chǎng)主體缺失了交易行為納稅依據(jù)便增加了各方的困惑和利益格局的不穩(wěn)定性，其制度缺失將為此種業(yè)務(wù)的形成帶來(lái)障礙，與鼓勵(lì)交易，公平課稅的原則相悖。

綜上所述，非貨幣性資產(chǎn)抵債、債轉(zhuǎn)股、以股抵債這些市場(chǎng)普遍存在的交易模式在實(shí)踐中稅法有相當(dāng)缺失的部分。除此之外，鑒于目前并行的兩套稅制，對(duì)于外商投資企業(yè)的債務(wù)重組行為，是否統(tǒng)一適用2003年《企業(yè)債務(wù)重組所得稅管理辦法》第6號(hào)令尚不明確，在實(shí)務(wù)中外資企業(yè)的債務(wù)重組更缺乏明確依據(jù)，甚至空白。只有立法者和稅務(wù)管理當(dāng)局對(duì)這一問(wèn)題的引起重視才將有助于解決債權(quán)人債務(wù)人各方的困惑，營(yíng)造公平的市場(chǎng)交易和財(cái)務(wù)運(yùn)作環(huán)境。

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