目標(biāo)成本管理在型號研制的控制

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［摘要］目標(biāo)成本管理作為一種先進(jìn)的成本管理工具，在國內(nèi)外企業(yè)都極為推廣。隨著全球性競爭的日益加劇以及商品市場因消費者的個性化需求而進(jìn)一步被細(xì)化，企業(yè)要想生存，就必須擅長開發(fā)新型的并能滿足消費者質(zhì)量與功能方面需求的產(chǎn)品。能夠確保這種產(chǎn)品的開發(fā)并獲取足夠利潤的手段之一就是采用目標(biāo)成本管理。目標(biāo)成本于二十世紀(jì)八十年代被日本企業(yè)廣泛采用，大大增強了日本企業(yè)的國際競爭力。近年來，目標(biāo)成本在財務(wù)管理相關(guān)書籍中出現(xiàn)的頻率也較高，并納入了相關(guān)考試試題，我國許多企業(yè)也在積極運行目標(biāo)成本管理，并出現(xiàn)了如“邯鋼”目標(biāo)成本管理的成功案例。當(dāng)前，國家軍隊采購制度改革明確提出了要實施型號產(chǎn)品購置目標(biāo)價格管理，并全面推行競爭性采購。作為與軍方供貨的軍民融合企業(yè)，研制的產(chǎn)品成本領(lǐng)先是承制單位在競爭中處于不敗之地的重要保證，因此，開展目標(biāo)管理是實現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的必需選擇。文章就目標(biāo)成本管理在型號研制中控制作相應(yīng)的探討。

［關(guān)鍵詞］科技企業(yè);企業(yè)管理;財務(wù)管理;目標(biāo)成本管理

1目標(biāo)成本的原理及其發(fā)展

1.1目標(biāo)成本的基本原理

目標(biāo)成本是指企業(yè)在一定時期內(nèi)為保證目標(biāo)利潤實現(xiàn)，并作為合成中心全體職工奮斗目標(biāo)而設(shè)定的一種預(yù)計成本。它的表現(xiàn)形式很多，如計劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或定額成本等，一般情況下要比實際成本更加科學(xué)合理。目標(biāo)成本規(guī)劃從本質(zhì)上看，是一種對企業(yè)的未來利潤進(jìn)行戰(zhàn)略性管理的技術(shù)。其做法就是首先確定待開發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個成本水平上開發(fā)生產(chǎn)擁有特定功能和質(zhì)量的并且若以預(yù)計的價格出售就有足夠盈利的產(chǎn)品。目標(biāo)成本規(guī)劃使得“成本”成為產(chǎn)品開發(fā)過程中的積極因素，而不是事后消極結(jié)果，它的計算是以顧客為導(dǎo)向，以顧客認(rèn)可的價格、功能、需求量等因素為出發(fā)點。正是由于這個原因，目標(biāo)成本計算又稱為“價格驅(qū)動成本計算”，它與傳統(tǒng)的“成本加成計算價格”相對應(yīng)。

1.2目標(biāo)成本的分類

一般來說，目標(biāo)成本可以有多種階段和多種層次的分類，主要分類有:①按階段分類:分為產(chǎn)品階段的目標(biāo)成本和零部件階段的目標(biāo)成本。②按層次分類:分為戰(zhàn)略層次目標(biāo)成本和內(nèi)部管理層次目標(biāo)成本。內(nèi)部管理目標(biāo)成本屬于傳統(tǒng)的目標(biāo)成本，戰(zhàn)略目標(biāo)成本則是近年來被跨國公司廣泛采用的一種現(xiàn)代成本方法。

1.3傳統(tǒng)目標(biāo)成本的局限性

傳統(tǒng)的目標(biāo)成本一般來說是先有產(chǎn)品，再規(guī)劃和制定成本控制目標(biāo)，而最新的目標(biāo)成本研究表明，為滿足用戶所需功能而定位一個什么樣競爭價格的產(chǎn)品是企業(yè)規(guī)劃成本的重要依據(jù)，也即是先確定產(chǎn)品的競爭價格和成本目標(biāo)，再設(shè)計和制造產(chǎn)品。現(xiàn)代目標(biāo)成本管理著重以基于戰(zhàn)略進(jìn)行規(guī)劃。(1)傳統(tǒng)目標(biāo)成本運用的歷史作用。20世紀(jì)90年代，我國廣泛推行的“邯鋼”經(jīng)驗，即“模擬市場核算”和“成本否決”是我國目標(biāo)成本推行和運用的較早報道，并得到了國家經(jīng)貿(mào)委的推廣介紹。全國各地許多企業(yè)紛紛效仿“邯鋼”以成本管理為中心的經(jīng)驗。在過去的十年中，由于這種方法的推廣運用，許多國有企業(yè)經(jīng)營效益取得了長足的進(jìn)步，特別是冶金行業(yè)、機械行業(yè)和汽車制造業(yè)在推行“邯鋼”成本管理經(jīng)驗過程中，其市場、收入和利潤都發(fā)生了很大的變化，對國民經(jīng)濟快速發(fā)展起到了支撐作用，同時也為我國目標(biāo)成本的深入研究和理論形成提供了大量的數(shù)據(jù)和論點，促進(jìn)了目標(biāo)成本的深入開展，逐漸形成了具有自身特色的理論體系。(2)傳統(tǒng)目標(biāo)成本運用的局限性。①邯鋼“模擬市場核算”和“成本否決”是為了更有效地對成本進(jìn)行事中控制和事后控制。它不適合那些產(chǎn)品沒有市場或銷路有問題的企業(yè)。②我國傳統(tǒng)目標(biāo)成本與產(chǎn)品規(guī)劃沒有多少聯(lián)系，而目標(biāo)成本的實質(zhì)是對產(chǎn)品進(jìn)行規(guī)劃。③傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理的重點在表面和行政管理上，特別是在一些容易被抓住和容易被“看見”的成本與費用上，很少考慮如何提高市場占用率、提高勞動生產(chǎn)效率、品質(zhì)等。④傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理一般只注重產(chǎn)品成本本身的增減和控制，往往忽視市場的變化、產(chǎn)品功能的不足或多余以及企業(yè)整體發(fā)展的需要。

1.4全面預(yù)算管理對目標(biāo)成本管理發(fā)展的影響

全面預(yù)算管理是近幾年被國內(nèi)企業(yè)廣泛推行的一種經(jīng)營管理模式，特別是基于戰(zhàn)略的全面預(yù)算管理成為企業(yè)價值管理的核心內(nèi)容。它已經(jīng)打破單純的以現(xiàn)金流為主線的預(yù)算管理模式，成為企業(yè)創(chuàng)造價值、提升品牌形象和提高市場占用率的重要手段。其對目標(biāo)成本的規(guī)劃和控制已經(jīng)起到導(dǎo)向作用:①基于戰(zhàn)略的全面預(yù)算管理成為目標(biāo)成本制定的指導(dǎo)性依據(jù)。由于全面預(yù)算管理是從資金、資本和經(jīng)營等各方面預(yù)算企業(yè)的經(jīng)營成果，系統(tǒng)性強，保障點多，涉及企業(yè)的人、財、物、產(chǎn)、供、銷等方面，因此企業(yè)目標(biāo)成本的制定就必須以全面預(yù)算為依據(jù)，必須在全面預(yù)算管理的框架內(nèi)確定合適的水平，并以此目標(biāo)來達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。②全面預(yù)算管理為目標(biāo)成本控制和修正提供了重要工具。如全面預(yù)算管理的“三全”工具，即全過程、全要素和全員參與對目標(biāo)成本的準(zhǔn)確控制和實時控制具有極強的適用性。

1.5傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理與戰(zhàn)略目標(biāo)成本管理的充分結(jié)合，是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵

①傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理提供了生產(chǎn)過程中解決和控制成本的方法，而戰(zhàn)略目標(biāo)成本管理則從一開始為產(chǎn)品成本的高低規(guī)劃了目標(biāo)，因此兩者充分結(jié)合有助于將戰(zhàn)略管理化為企業(yè)的實際行動。②戰(zhàn)略目標(biāo)成本能否被市場所接受和承認(rèn)，必須通過傳統(tǒng)目標(biāo)成本實施和檢驗，并不斷得到修正和完善。因此企業(yè)必須做好傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理與戰(zhàn)略目標(biāo)成本管理的結(jié)合工作，從而實現(xiàn)企業(yè)整體的戰(zhàn)略目標(biāo)。

2目標(biāo)成本管理的作用

制定目標(biāo)成本對于指導(dǎo)和控制企業(yè)的經(jīng)營決策和日常經(jīng)營活動具有重大意義，具體有以下四個方面:①目標(biāo)成本的制定有利于提高產(chǎn)品的市場競爭力和市場占用率。現(xiàn)代目標(biāo)成本的制定是以市場需求為對象，以市場競爭對手為參照物確定的未來產(chǎn)品的市場成本。這樣的產(chǎn)品一旦投放市場，必將贏得市場的認(rèn)可，市場占有率將大大提高。②便于決策。目標(biāo)成本是企業(yè)必須經(jīng)過努力才能達(dá)到的成本，如果通過努力，難以達(dá)到目標(biāo)成本水平，企業(yè)就應(yīng)考慮是否停產(chǎn)轉(zhuǎn)向，如果這種成本很容易達(dá)到，就應(yīng)考慮在市場營銷和市場價格上作文章，爭取價格優(yōu)勢和市場優(yōu)勢。③便于分清各部門的責(zé)任。目標(biāo)成本可以劃分很多成本項目，每個項目都由不同的部門進(jìn)行控制，通過實際發(fā)生的成本與各部門控制的目標(biāo)成本進(jìn)行比較，就可以分析出部門是否對目標(biāo)成本控制得力，從而分清部門責(zé)任。④便于控制成本。目標(biāo)成本與實際成本之間始終是有差異的，通過不斷反映差異，分析差異，修正目標(biāo)成本和改進(jìn)管理水平，可以把目標(biāo)成本制定得更趨合理，實際成本管理水平將得到不斷提高，從而控制成本。

3目標(biāo)成本管理實施的基本條件

3.1目標(biāo)成本實施中的假設(shè)

在運用目標(biāo)成本管理過程中，以預(yù)期價格和預(yù)期利潤為先導(dǎo)的目標(biāo)成本因受各種客觀因素的影響還存在許多變動，而目標(biāo)成本不可能隨某種因素的變動而不斷修正，這就需要做出若干假設(shè)，主要有:市場預(yù)期售價在相對合理的區(qū)間范圍內(nèi)波動，各種費用支出在預(yù)算范圍內(nèi)，主要材料費用的市場購進(jìn)價沒有超過預(yù)期目標(biāo)，利潤的追求目標(biāo)一直不變等。

3.2戰(zhàn)略目標(biāo)成本制定應(yīng)具備的基本條件

①產(chǎn)品市場化程度較高，競爭價格具有一定的可比性，很容易被客戶辨認(rèn)和確認(rèn)。②經(jīng)濟信息、市場信息和科技信息獲取渠道暢通，能準(zhǔn)確及時滿足企業(yè)各種決策的需要。③戰(zhàn)略目標(biāo)成本制定必須結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，功能能夠?qū)崿F(xiàn)，價值能夠受控。

3.3內(nèi)部管理目標(biāo)成本控制應(yīng)具備的基本條件

①具有多工序和多車間的企業(yè)應(yīng)制定內(nèi)部計劃價格。內(nèi)部計劃價格是明確各車間經(jīng)濟責(zé)任，準(zhǔn)確反映資產(chǎn)轉(zhuǎn)移去向，調(diào)動各車間生產(chǎn)積極性的重要依據(jù)。②必須制定科學(xué)合理的勞動定額和材料消耗定額，建立成本控制的基準(zhǔn)。③必須加強生產(chǎn)計劃管理、庫房存貨管理和在制品管理，確保生產(chǎn)均衡性，確保庫房物資和在制品賬實相符，從而使各種存貨存量既經(jīng)濟又安全。

4目標(biāo)成本在型號研制中的控制探索

當(dāng)前，型號產(chǎn)品立項時，用戶(軍方)提出型號產(chǎn)品要在研制階段明確批生產(chǎn)目標(biāo)價格，要求研制工作貫徹成本設(shè)計原則，控制產(chǎn)品價格，并確未來產(chǎn)品定型后單套單產(chǎn)品的購置限價。軍方不再全部支付研制成本，批生產(chǎn)產(chǎn)品定價由成本加成合同改為按目標(biāo)單價控制合同總額，給企業(yè)項目立項研制和批生產(chǎn)造成了一定的成本壓力。成本問題成為型號是否立項的必要條件之一。為此，企業(yè)提出了相應(yīng)的成本控制措施和辦法，確定技術(shù)成本經(jīng)濟效益評審管理等系列手段。在型號研制過程中，通過開展目標(biāo)成本管理，從設(shè)計源頭開始降低成本，加大了成本、費用的管理力度，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。

4.1實施原則

(1)全面性原則。目標(biāo)成本管理是以管理為核心、核算為手段、效益為目的，對成本進(jìn)行事前測算、日常控制和事后考核，形成一個全員的多層次、多方位的成本管理體系。在設(shè)定目標(biāo)成本時需要自上而下，而在實現(xiàn)目標(biāo)時則要自下而上。目標(biāo)成本管理的實現(xiàn)需要企業(yè)內(nèi)部很多關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的支持。(2)客戶第一的原則。目標(biāo)成本管理思想打破了傳統(tǒng)的軍品定價規(guī)則，產(chǎn)品成本不再按完全成本法進(jìn)行核算和控制，企業(yè)必須將一部分邊際貢獻(xiàn)讓渡于客戶，降低邊際貢獻(xiàn)率，從而滿足客戶的價格目標(biāo)。因此，企業(yè)必須轉(zhuǎn)變成本管理理念，樹立客戶利益至上的觀念。(3)現(xiàn)實利益與長期利益平衡的原則。正確認(rèn)識設(shè)計費用與全壽命周期成本間的關(guān)系，設(shè)計費用低并不等同于全壽命周期成本低，設(shè)計費用高平不等同于全壽命周期成本高，在設(shè)計階段應(yīng)重視開展費用效能分析和成本決策工作。(4)項目三要素相整合的原則。除了質(zhì)量成本、進(jìn)度也是影響目標(biāo)成本管理成功與否的重要因素，一個良好的目標(biāo)成本管理系統(tǒng)，能將質(zhì)量、成本、進(jìn)度三個因素完美地整合起來。

4.2實施階段

(1)制度建設(shè)。做好目標(biāo)成本管理，首先要制定目標(biāo)成本管理制度和實施細(xì)則，完善目標(biāo)成本管理制度體系，從而使目標(biāo)成本管理規(guī)范化、制度化、科學(xué)化。通過制定《型號產(chǎn)品目標(biāo)成本管理辦法》《設(shè)計成本測評評管理辦法》《型號產(chǎn)品經(jīng)濟效益評審管理辦法》《型號產(chǎn)品全周期預(yù)算管理辦法》等制度，初步建立了從方案論證、方案設(shè)計、研制生產(chǎn)各階段的成本管理制度。(2)成本理念的宣貫。要轉(zhuǎn)變設(shè)計人員的觀念，使設(shè)計人員在關(guān)注技術(shù)先進(jìn)性、安全性、可靠性、維修性的同時，對設(shè)計階段成本管理有更進(jìn)一步的認(rèn)識。(3)職責(zé)分工。目標(biāo)成本管理由跨職能團(tuán)隊來實現(xiàn)，有效的團(tuán)隊合作能確什么中實現(xiàn)成本目標(biāo)。在按職能制部門設(shè)置的情況下，團(tuán)隊成員來自有關(guān)部門，實現(xiàn)目標(biāo)成本關(guān)鍵在于來自設(shè)計、工藝、生產(chǎn)等部門的人員。財務(wù)部門人員的職責(zé)是提供數(shù)據(jù)，支持跨職能團(tuán)開展成本分析工作。

4.3實施流程

產(chǎn)品開發(fā)的流程來看，目標(biāo)成本可分為確定目標(biāo)成本和實現(xiàn)目標(biāo)成本兩個過程。(1)確定目標(biāo)成本。確定目標(biāo)成本過程主要通過市場和客戶進(jìn)行分析，提出多個可行性技術(shù)方案進(jìn)行比較，由跨職能團(tuán)隊進(jìn)行分析各技術(shù)方案對應(yīng)的產(chǎn)品狀態(tài)和配套關(guān)系，通過反復(fù)比較和優(yōu)化設(shè)計方案，開展產(chǎn)品、工藝和流程設(shè)計，預(yù)估產(chǎn)品成本。這個過程主要是方案論證階段。由于軍方已明確了該項目價格，且軍品為固定利潤率，因此，目標(biāo)成本測算工作較為簡單，可以直接從目標(biāo)價格計算利潤。實施全面預(yù)算管理后，期間費用的控制較規(guī)范，期間費用可按一定比例確定，因此在測算時，按制造成本法測算目標(biāo)成本較符合企業(yè)的實際，這個階段的重點工作是對目標(biāo)成本進(jìn)行分解和測算。目標(biāo)成本確定后，按產(chǎn)品配套表將產(chǎn)品分解到零部組件，通過分析相關(guān)產(chǎn)品的工藝特點，原材料消耗，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、用戶需求等，預(yù)測零部組件的成本，計算出裝配測試后的產(chǎn)品成本。若該產(chǎn)品成本水平在可接受的范圍之內(nèi)，則轉(zhuǎn)入下階段研制，若不在可接受的范圍之內(nèi)，則應(yīng)對產(chǎn)品的設(shè)計方案進(jìn)行修改，如減少材料的消耗量，降低使作原材料的標(biāo)準(zhǔn)等，使其在可接受的成本范圍之內(nèi)。(2)實現(xiàn)目標(biāo)成本。在實現(xiàn)目標(biāo)成本階段，通過預(yù)估的成本與實際發(fā)生的成本進(jìn)行比較分析，提出進(jìn)一步優(yōu)化方案的措施，開展產(chǎn)品工藝和生產(chǎn)流程優(yōu)化，從而實現(xiàn)預(yù)定的成本目標(biāo)。在這個過程中，隨著研制工作的深入開展，目標(biāo)成本存在一個動態(tài)修正過程。按項目管理的思想，平衡質(zhì)量、進(jìn)度、成本三者間的關(guān)系是研制管理的關(guān)鍵。提高質(zhì)量、加快進(jìn)度，客觀上起到了降低成本的效果。因此，在成本管理中不再單純地追求成本最小，而是通過優(yōu)化研制進(jìn)度，提高質(zhì)量來促進(jìn)成本的節(jié)約。

4.4測算方法及準(zhǔn)確性分析

目標(biāo)成本的測算是一個較復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及一個企業(yè)的方面。為了有效進(jìn)行目標(biāo)成本測算，把成本指標(biāo)分解工作落到實處，必須建立涉及財務(wù)、質(zhì)量、技術(shù)、工藝、生產(chǎn)、制造、銷售等環(huán)節(jié)人員組成的專家?guī)臁Ｓ韶攧?wù)組織專家按照成本的責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一進(jìn)行成本測算，對于一個型號來說，由于產(chǎn)品分解后的零部組件數(shù)量較多，在實際工作中，可采用預(yù)測方法主要有:類比法、類推法、直接認(rèn)定法、專家推斷法等。

4.5成本測算的確定性分析

在進(jìn)行成本測算的過程中，存在一些影響成本測算工作正常進(jìn)行的因素，增加了成本測算的不確定性。設(shè)計階段的產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)及生產(chǎn)操作流程都未標(biāo)準(zhǔn)化，不能滿足制定標(biāo)準(zhǔn)成本的前提條件。可比產(chǎn)品的歷史成本數(shù)據(jù)不完善，而且又沒有通用化的成本核算軟件，降低了成本測算的效率，影響了成本測算與設(shè)計過程的同步性。設(shè)計單位又缺乏既懂成本又懂技術(shù)的復(fù)合型人才員，各類人員之間的溝通還存在一定的壁壘，技術(shù)和成本管理的有機結(jié)合得不到很好的體現(xiàn)。單位之間的制造費用、期間費用水平不同，按成本測算結(jié)果選擇技術(shù)方案在不同的單位存在一定的差別。客戶要求的個別指標(biāo)，可能對設(shè)計成本有較大的影響，在某種程度上影響了產(chǎn)品的相對可比性。

4.6建立目標(biāo)成本核算、考核和調(diào)整機制

目標(biāo)成本管理體系實施后，如何評價目標(biāo)管理的業(yè)績，目標(biāo)成本管理是否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，怎樣調(diào)動各成本控制中心人員的積極性，確保目標(biāo)成本不斷適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，是目標(biāo)成本管理成功與否不可或缺的環(huán)節(jié)。因此，必須建立目標(biāo)成本核算、考核、分析與調(diào)整機制。(1)建立準(zhǔn)確高效的成本核算體系。目標(biāo)成本一旦確定，就必須有大量財務(wù)數(shù)據(jù)去驗證成本控制的實際水平，為目標(biāo)成本的修訂和分析成本控制中的薄弱環(huán)節(jié)提供真實有效的依據(jù)。因此建立一套完善的成本核算體系將有助于目標(biāo)成本的實現(xiàn)，主要有:制定成本核算原則，設(shè)置全面的成本核算科目，明確各級成本管理職責(zé)，分解成本指標(biāo)，制定各種費用開支分配和攤銷規(guī)則，制定成本費用在完工產(chǎn)品和在制品間的分配辦法等。(2)制定成本差異的考核辦法。目標(biāo)成本能夠進(jìn)行實質(zhì)性控制的關(guān)鍵是嚴(yán)格考核、獎罰兌現(xiàn)。考核一方面應(yīng)從對有明確成本控制目標(biāo)的型號負(fù)責(zé)人實行量化考核，成本差異值直接作為獎懲依據(jù)。另一方面要對于設(shè)計、工藝等成本控制中心難以量化的指標(biāo)，以經(jīng)濟效益、同行業(yè)成本平均水平，因設(shè)計所發(fā)生的報廢損失等間接指標(biāo)進(jìn)行相對考核，設(shè)定相應(yīng)的考核指標(biāo)。(3)定期開展成本分析工作。成本分析是為及時發(fā)現(xiàn)成本控制過程中影響成本的各種主客觀因素所必須進(jìn)行的一項工作。其主要目的有:一是通過開展成本分析，可以及時發(fā)現(xiàn)目標(biāo)成本制定的合理性和科學(xué)性，并為修訂目標(biāo)成本提供充分而準(zhǔn)確的依據(jù);二是通過開展成本分析，可以掌握了解成本控制過程是否完善，是否有進(jìn)一步改進(jìn)的必要;三是有利于明確各責(zé)任中心管理責(zé)任是否到位。(4)設(shè)置適應(yīng)形勢目標(biāo)成本修正制。目標(biāo)成本制定后并不是一成不變。由于制定目標(biāo)成本存在許多假設(shè)，這些假設(shè)本身是不斷變化的，根據(jù)其制定出來的目標(biāo)成本也是一種假設(shè)成本，因此必須建立目標(biāo)成本的調(diào)整機制，確保目標(biāo)成本的合理性、適應(yīng)性和指導(dǎo)性。

4.7實施效果分析

近年來，企業(yè)開展的研制型號基本都在推行目標(biāo)成本管理。對已實施的型號從研制到定型鑒定后轉(zhuǎn)入批量生產(chǎn)，軍方組織審價組對部分型號批產(chǎn)價格進(jìn)行審查時。通過審查結(jié)論表明，單位的型號產(chǎn)品成本基本控制在預(yù)期目標(biāo)之內(nèi)，實現(xiàn)的軍企兩方共贏。通過以上體系和機制的建立，單位的目標(biāo)成本管理無論在戰(zhàn)略方面還是在內(nèi)部管理方面都將得到貫徹實施，并不斷取得階段性的成功。

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作者：李俊 鄧定來 鐘宇 單位：重慶航天機電設(shè)計院 四川航天技術(shù)研究院