納稅人權(quán)利之憲政基礎(chǔ)論文

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一、導(dǎo)言

我們的時代是一個權(quán)利的時代，或者說是一個不斷豐富和發(fā)展權(quán)利的時代。隨著現(xiàn)代社會的日趨復(fù)雜和多元化，權(quán)利家族不斷涌現(xiàn)新的成員，納稅人權(quán)利就是其中之一。自上個世紀80年代以來，納稅人權(quán)利伴隨著全球性稅制改革的浪潮而引起了各國普遍性的關(guān)注和保護，稅務(wù)機關(guān)在傳統(tǒng)稅法中所擁有的不受約束的行政權(quán)力開始受到嚴厲的檢視和制約，立法開始有意增設(shè)納稅人權(quán)利并加強納稅人權(quán)利保護，稅務(wù)機關(guān)適應(yīng)形勢的發(fā)展，也開始視納稅人為顧客，以服務(wù)為天職，進行稅收征管領(lǐng)域的全面革新。納稅人權(quán)利正是在這一背景下得到了令人矚目的崛起和發(fā)展。

然而，如同許多因迅速普及而未來得及審慎界定的概念一樣，納稅人權(quán)利也因普遍認同和廣泛宣傳而不可避免的帶來概念的泛化和模糊。對于到底什么是納稅人權(quán)利，其內(nèi)涵和外延如何，不僅各國的認識不一，即使是同一國的官員、學(xué)者之間也存在不同解讀，甚至于近年來將納稅人權(quán)利視為稅法學(xué)的主旋律而一致力主和倡導(dǎo)的稅法學(xué)界，至今也未達成一個一致認可的定義。

這也難怪，納稅人權(quán)利本身是一個內(nèi)涵豐富、種類多樣且不斷發(fā)展的開放體系。對納稅人權(quán)利而言，它并不是一個簡單定義的問題，而是一個首先需要澄清其存在的基礎(chǔ)、發(fā)展的根基以及前行的動力的問題。納稅人權(quán)利為何在20世紀80年代才廣泛流行并引起廣泛關(guān)注和重視，而非此前或之后？納稅人權(quán)利的本質(zhì)是什么？其核心要素又是什么？這都是解答納稅人權(quán)利定義之前需要冷靜分析和深入思考的問題。因此，本文并不一般地解析納稅人權(quán)利的概念或定義，而擬對納稅人權(quán)利的發(fā)展做一歷史的梳理，對其存在的基礎(chǔ)予以論證分析，并對納稅人權(quán)利的體系構(gòu)建提出基本的邏輯框架。

二、歷史的追溯：中西方納稅人權(quán)利差異之源

盡管納稅人權(quán)利倍受關(guān)注和保護不過是遲至最近二十年左右的事情，但是作為實質(zhì)意義上的納稅人權(quán)利，卻并非是當代的生發(fā)物，當近代資產(chǎn)階級革命提出"征稅須經(jīng)國民同意"、"無代表則無稅"的口號時，納稅人權(quán)利已經(jīng)在稅收法定主義的帝王原則中初步確立了自己生存發(fā)展的根基。而稅收法定主義的確立又是與憲政的發(fā)展相伴相生的，從某種意義上講，正是納稅人爭取民主權(quán)利的不懈斗爭才催生了涵攝民主、法治和人權(quán)的近代憲政文明。稅收法定主義既是憲法革命的先導(dǎo)，也是憲法政治的核心內(nèi)容之一。對于稅收法定主義與民主憲政的關(guān)系，已有著述頗豐，筆者不擬再次求證，在此，筆者擬從中西方納稅人權(quán)利不同的發(fā)展路徑對比中，尋求納稅人權(quán)利生存發(fā)展的根基。

（一）原始社會末期的稅萌芽與習(xí)俗權(quán)利

在人類的原始社會階段，中西方經(jīng)歷了近乎類似的刀耕火種的年代，經(jīng)歷了人類由自身進化到社會組織的有序發(fā)展的相同歷程。在進入有稅有國家的文明時代之前，稅的萌芽以及與之相關(guān)的習(xí)俗權(quán)利即已存在。以研究原始社會著稱的摩爾根曾言："近代的種種制度實生根于野蠻階段，而推其萌芽之始，則又在更早的蒙昧階段。它們一脈相承，貫通各代，既有邏輯上的前因后果，亦有其血統(tǒng)上的來龍去脈。"[1]因此，研究原始社會末期的稅現(xiàn)象與習(xí)俗權(quán)利，既是考察納稅人權(quán)利起源并探詢稅及稅權(quán)利存在基礎(chǔ)之需要，也是辨析中西方納稅人權(quán)利不同發(fā)展歷程的起點。

據(jù)筆者掌握的文獻范圍而言，原始社會末期的稅現(xiàn)象至少有二：一是原始部落之間因軍事征服產(chǎn)生的貢納關(guān)系，二是氏族內(nèi)部因公共需要而產(chǎn)生的獻禮。前者馬克思在《馬克思恩格斯選集》第25卷中曾以"原始共同體時的貢賦關(guān)系"的概念提及[2]，另在《摩爾根<古代社會>一書摘要》中寫到："阿茲忒克聯(lián)盟并沒有企圖將所征服的各部落并入聯(lián)盟之內(nèi)；因為在氏族制度之下，語言上的分歧是阻止實現(xiàn)這一點的不可克服的障礙；這些被征服的部落仍受他們自己的酋長管理，并可遵循自己古時的習(xí)慣。有時有一個貢物征收者留駐于他們之中。"[3]恩格斯在《家庭、私有制和國家的起源》中論述易洛魁人時也指出，美洲易洛魁人的親屬部落間的聯(lián)盟在極盛時期，對四周征服的土地上的居民，"一部分驅(qū)逐出境，一部分使之納貢。"[4]而我國《史記·五帝本紀》中也有這樣一段記載："軒轅之時，神農(nóng)氏勢衰，諸侯相侵伐，暴虐百姓，而神農(nóng)氏弗能征。于是軒轅乃習(xí)用干戈，以征不享，諸侯咸來賓從。"軒轅氏即黃帝，"不享"即不行貢納者，"賓從"即是貢納之義。之所有認定這種部落之間的貢納是稅的一種原初形態(tài)，是因為進入文明國家之后這種貢納關(guān)系仍在相當長的時期內(nèi)得以存續(xù)。在中國，開國朝代夏即有《禹貢》的專門賦稅制度，在上古三代，貢均是與田賦和力役并存的重要稅制。秦漢統(tǒng)一各民族后，貢制的收入功能雖然淡化，但作為一種體現(xiàn)統(tǒng)治和臣服的民族政策，仍存在于中央政權(quán)和地方少數(shù)民族政權(quán)的政治關(guān)系中。[5]在西方，西歐古代王國時期也存在類似的貢納關(guān)系。例如公元991年，英格蘭人屈于維金人（Vikings）的侵擾，為換取和平，被迫每年向丹麥人交納22000鎊金銀的貢金，為此，英格蘭的統(tǒng)治者開始向臣民征收丹麥金。[6]而在中世紀的西歐各國，國王與各封建領(lǐng)主之間也普遍以封建契約為紐帶，各自承擔保護和貢納的義務(wù)。因此，原始社會末期征戰(zhàn)部落之間的貢納關(guān)系已經(jīng)初步具備稅的因素，它以權(quán)力為依托，以財產(chǎn)給付為內(nèi)容，并附以強者保護弱者的義務(wù)。

至于氏族內(nèi)部的獻禮，則是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，適應(yīng)公共事務(wù)發(fā)展的需要和公共服務(wù)者職能的專業(yè)化而出現(xiàn)的氏族成員對公共需要的分擔。恩格斯在《家庭、私有制和國家的起源》一文中述及克爾特人和德意志人的氏族時指出，"氏族首長已經(jīng)部分地靠部落成員的獻禮和家畜、谷物等來生活"[7]。這種氏族成員的獻禮，顯然是比貢納更接近于國家形態(tài)下的稅的另一種萌芽形態(tài)。它既是對公共權(quán)力執(zhí)行者的供奉，也是對必要公共費用的分擔。當私有制進一步發(fā)展，出現(xiàn)階級分化，產(chǎn)生國家后，氏族成員的獻禮也就自然為經(jīng)常性的、強制性和普遍性的賦稅制度所替代。

無論是貢納或是獻禮，尚非真正意義上的稅，但這種稅的原初形態(tài)，或只是一種稅產(chǎn)生前的稅現(xiàn)象，卻不僅蘊涵了稅的最初規(guī)定性，而且因其尚未遭遇私有制和階級國家的全面侵蝕而更具有合理性。例如貢納，它不僅體現(xiàn)了權(quán)力和征服，也體現(xiàn)了保護和生存。當弱者為求生存而向強者貢納時，強者作為貢納收取者，同時負擔了保護弱者生存的義務(wù)。沒有這種相互義務(wù)的聯(lián)結(jié)，則貢納關(guān)系必然脆弱而難以持久，試想，弱者若得不到保護，可能為其他攻擊者所收服，成為他人的納貢者。獻禮直接則是氏族成員對因履行公共職責而日益脫離生產(chǎn)的公共服務(wù)者的供奉，他們更是為自己的生存和安寧而奉獻，比納貢者少了一份強迫，多了一份自愿性，這也是為何當階級國家產(chǎn)生之時，人們對隨著固定化的稅收并不必然反感的緣由所在，只是當公共服務(wù)者蛻變?yōu)楣矇浩日撸愐矞S為統(tǒng)治者腐化享樂的來源時，稅才引起民眾普遍的反感和抗拒。

再看與貢納與獻禮相關(guān)的權(quán)利現(xiàn)象與權(quán)利觀念。對于原始社會存在習(xí)俗規(guī)范和習(xí)俗權(quán)利的觀點，已為大多數(shù)學(xué)者所認同，筆者在此不另加論證。[8]

納稅人權(quán)利從古代到近代的歷史發(fā)展道路，給予我們最顯著、最重要的啟示，即是納稅人權(quán)利并不是一個孤立的存在物，它是一個與政治、經(jīng)濟、社會、文化和法律緊密相關(guān)的問題。在原始社會，盡管社會生產(chǎn)力低下，社會產(chǎn)品十分有限，但是建立其上的原始的民主制度使得"一個氏族的全體成員都是自由平等的，貧富都享受平等的權(quán)利和特權(quán)，并且相互承認彼此的平等地位。"[9]當稅以原始的貢納和獻禮方式在原始社會末期萌發(fā)時，承擔這種貢納和獻禮的人們?nèi)阅芨鶕?jù)原始的習(xí)俗享有基本生存保障權(quán)、量能負擔的平等權(quán)以及經(jīng)由選舉和表決同意的民主權(quán)利。當財富的發(fā)展使得私有財產(chǎn)與公共費用相對分離之后，稅與國家也相伴誕生。自此，中西方走上了不同的文明傳統(tǒng)發(fā)展道路。

文明傳統(tǒng)是一定國家或地域范圍內(nèi)政治、經(jīng)濟、社會、文化和法律共同作用、綿延沉淀的結(jié)果。盡管其中有許多變量和變數(shù)、偶然和反復(fù)，但是基本的因素和總體的異質(zhì)性會使不同的文明傳統(tǒng)判然有別。文明傳統(tǒng)的形成過程即是政治、經(jīng)濟、社會、文化和法律相互作用共同發(fā)展的過程。納稅人權(quán)利在中西方發(fā)展的差異，稅收的民主權(quán)利最早在西方誕生而非中國，正是影響著進而決定著不同文明走向的這些因素綜合作用的結(jié)果。

概括而言，中國古代專制集權(quán)的政治體制，重農(nóng)抑商、封閉自給的小農(nóng)經(jīng)濟，家國同構(gòu)、宗法等級的社會體制，維護等級貴賤、重義輕利的儒家文化，法自君出、權(quán)大于法的人治法制，不僅使得納稅人稅負不公、人權(quán)不保，更可怕的是它嚴重壓抑了人性、壓制了自由，戕殺了個人的活力和創(chuàng)造性，使得原始氏族制度下萌生的平等、民主和自由的權(quán)利觀念在古代中國找不到繼續(xù)生長的基點。這并不是說，古代中國的納稅人就沒有權(quán)利觀念，也沒有爭取自由、平等的抗爭意識。事實剛好相反，中國的古代史充滿揭竿而起，奮起反抗苛捐雜稅、橫征暴斂的農(nóng)民起義。"王侯將相寧有種乎？""舍得一身剮，敢把皇帝拉下馬"以及"均田免糧"、"迎闖王，不納糧"等口號均體現(xiàn)了民眾不畏王權(quán)，反抗暴政、爭取公平稅負的樸素的權(quán)利意識。然而，這種樸素的權(quán)利意識卻深受文明傳統(tǒng)綜合作用的局限，使得權(quán)利抗爭的結(jié)果只能是改朝換代，而不會從根本上抗擊專制，爭取普遍的民主、自由和平等。借用馬克思對太平天國運動的評價，我們可以更好地了解中西方人民爭取權(quán)利運動的本質(zhì)區(qū)別和不同走向。"在東方各國，我們經(jīng)常看到這種情形：社會基礎(chǔ)不發(fā)生變動。同時將政治上層建筑奪到自己手里的人物和種族則不斷更迭"。"在這次中國革命中，中國革命的代表真是奇特。除了換朝以外，他們沒有抱定什么任務(wù)。他們沒有提出什么口號"。"太平運動實質(zhì)是一種完全空洞的運動"，"他們的全部使命，似乎就在于用奇形怪狀的破壞，用全無建設(shè)工作萌芽的破壞來和保守派的腐化相獨立。"馬克思還借用夏福禮先生的話批評說，"十年來太平軍那種喧嚷一時和空洞的活動，把什么都破壞了，什么都沒有建設(shè)起來"。這就是"停滯的社會生活的產(chǎn)物"。[10]

與中國的文明傳統(tǒng)發(fā)展道路相反，西方社會，尤其是西歐，走上的是一條發(fā)展和培育憲政基因的文明之路。盡管政治上也存在過君主專制、經(jīng)濟上也有封閉割據(jù)的莊園經(jīng)濟、社會上一直存在著貴族與平民的等級差別、文化上也有中世紀后期基督教的信仰壟斷和思想壓制，法制方面也有君王的任意和封建領(lǐng)主的獨裁擅斷，但是，這些從來沒有發(fā)展成為一種絕對的、唯一的勢力和制度。古希臘即有民主政治和法治實踐，古羅馬創(chuàng)造了繁榮的商品經(jīng)濟與羅馬法，黑暗倒退的中世紀尚有封建契約、貴族的征稅同意權(quán)以及城市平民的自治權(quán)，再到資產(chǎn)階級革命前夕的地理大發(fā)現(xiàn)和海外殖民貿(mào)易、商品經(jīng)濟發(fā)展、文藝復(fù)興、宗教改革和啟蒙運動。整個西方文明進程充滿著多元政治勢力的較量（君王、貴族、教會、平民），商品經(jīng)濟對奴隸制經(jīng)濟和封建莊園經(jīng)濟的沖擊、個人（包括貴族、平民）為維護獨立人格和自由權(quán)利對各種專制勢力的抗爭，法律對各種勢力的協(xié)調(diào)和制約。這些因素相互作用、交互發(fā)展，匯聚成個人權(quán)利訴求、政治權(quán)力多元和法律至上的憲政基因，最終促成了以人民主權(quán)、人權(quán)保障和法治為核心的憲政的確立。[11]納稅人權(quán)利正是在這一過程中得到生長和發(fā)育，且因經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑的原理而成為憲政革命的導(dǎo)火索與助燃器。當憲政最終確立后，稅收法定主義與罪刑法定主義共同成為憲政對人權(quán)保障的兩大基本原則。前者保障公民的財產(chǎn)權(quán)，后者保障公民的人身權(quán)。納稅人最重要的兩項稅收民主權(quán)利--征稅同意權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)據(jù)此得以在憲法層面牢固確立。

因此，中西方納稅人權(quán)利歷史差異之源，也即文明傳統(tǒng)有別之處，進而是憲政基因的有無之別。納稅人權(quán)利的成長發(fā)育之路，就是憲政基因的發(fā)展之路，也是人權(quán)、民主和法治的發(fā)展之路。西方文明傳統(tǒng)的可貴之處就在于它的多元性和開放性。多元性不僅使它以多種政治勢力并存、多種法律制度競爭、多種個人訴求抗爭的形式保留和繼承了原始氏族制度下三級權(quán)力機構(gòu)的民主遺風，而且經(jīng)由封建時期的混亂、斗爭與妥協(xié)，最終發(fā)展演進為近代三權(quán)分立與制衡、主權(quán)在民和憲法之治；開放性是西歐獨特的地理環(huán)境所帶來的優(yōu)勢，它沒有廣袤的土地可以長期自給自足，也沒有天然的屏障可以抵御游牧部落的侵襲，這種看似弱勢的地位卻促成了西歐內(nèi)部的競爭、交流和向外的開拓、進取，平等、自主、等價交換的商品經(jīng)濟正是在這種開放的地理環(huán)境中得以發(fā)展，自由、獨立、創(chuàng)新和寬容的思想觀念、權(quán)利意識同樣是在開放性中得以培育和發(fā)展。所以，同樣是民眾爭取獨立、自由、平等的革命，西方走向了人民主權(quán)的憲政之路，而東方卻回返往復(fù)在君主專制的朝代更替之中，難以自主生發(fā)出民主、人權(quán)和法治的憲政觀念。中國的納稅人最終只能在內(nèi)外交困的壓力推動下，徹底進行民主主義革命，走上憲政之路，方才贏得稅收的民主權(quán)利。

三、法理的解析：民主、法治、人權(quán)與納稅人權(quán)利

納稅人權(quán)利演進的歷史進程以及中西方納稅人權(quán)利發(fā)展的歷史差異，已經(jīng)鮮明地說明了以民主、人權(quán)、法治為核心的憲政之于納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)地位。以下，即從法理分析的角度對納稅人權(quán)利存在的憲政基礎(chǔ)進一步予以證成。

1．國民主權(quán)與納稅人權(quán)利

稅收是國家維持和運轉(zhuǎn)的"生命血源"，一國的國民是納稅義務(wù)的當然和主要的承擔者。因此，從國民的視角上看，納稅人權(quán)利就是一國國民在稅收方面所享有的權(quán)利。納稅人權(quán)利關(guān)涉的首先即是國家與國民的關(guān)系問題。

根據(jù)國家學(xué)通說，國家的構(gòu)成包括三要素：人民、土地和主權(quán)。國家乃人類社會有組織的一種政治共同體，人民是其不可缺少的必然要素；土地是一國人民生存活動的必要地域范圍，構(gòu)成一國的管轄地域要素；主權(quán)則是對內(nèi)的統(tǒng)治權(quán)和對外的獨立權(quán)、平等權(quán)與自衛(wèi)權(quán)，構(gòu)成一個國家人格獨立性的精髓。組成一國的人民即是國民，可見，國民是國家的構(gòu)成要素，國民依賴國家而生存發(fā)展，這是國家與國民關(guān)聯(lián)點。但國家與國民又可相對區(qū)分而獨立，國民是國家的締造者，是決定一個國家命運走向的最革命性的力量；國家作為一個政治實體，其生存和發(fā)展必然要憑借政權(quán)機關(guān)（政府）對國民予以統(tǒng)治，這種統(tǒng)治的最高權(quán)即體現(xiàn)為主權(quán)。在國際社會，主權(quán)屬于國家為自然和必要，但在獨立的國家范圍內(nèi)考察，主權(quán)的終極歸屬到底是國家，還是國民，則有不同認識，而這正是厘清國家與國民關(guān)系的焦點問題。

要界定主權(quán)的歸屬問題，首先應(yīng)界定主權(quán)概念自身的涵義與特性，而這一點本身就聚訟紛紜。筆者采信這樣一種認識，以作討論之基礎(chǔ)，即主權(quán)是"決定國家所屬的分子與國家自己的權(quán)利義務(wù)的權(quán)力"。[12]主權(quán)含有兩種特性，其一，行使主權(quán)者（人或團體），不僅能決定那些受它支配的人民及私人團體的權(quán)利與義務(wù)，并且能決定它自己的權(quán)利與義務(wù)，此即為德國學(xué)者所謂主權(quán)是"決定一切職權(quán)的職權(quán)"（Kompetenz-Kompetenz）。其二，行使主權(quán)者，能以自己的實力強制那些受它支配的人民及團體，服從它的命令（即主權(quán)者所制定的法律）。[13]在歷史上，主權(quán)的歸屬理論曾有主權(quán)在君和主權(quán)在民之爭。但隨著封建制度的沒落和近代國家的興起，主權(quán)在君理論已無人信奉。近代資產(chǎn)階級革命后，主權(quán)歸屬理論的爭端則集中于國家主權(quán)和國民主權(quán)（或人民主權(quán)）[14]兩者之間。早在16世紀法國人博丹（Bodin）首創(chuàng)近代政治學(xué)上的主權(quán)說時即持國家主權(quán)觀點。他認為，主權(quán)是國家的要素，凡屬國家，必有一種中心機關(guān)，對于全國人民享有一種最高權(quán)力，此種最高權(quán)力的性質(zhì)即在其不受任何人為的法律的限制，而只受上帝的法律或自然的法律的限制。博丹的理論主要是基于當時君權(quán)的事實而為國王的威權(quán)尋求一種理論依據(jù)。[15]此后國家主權(quán)說的力主者主要是19世紀德意志國家主義派的巨子黑格爾（Hegel）和特賴奇克（Treitschke）。依照德國人的"國家主權(quán)"（Staats-souver?netat）說，國家的主權(quán)即在國家本身，國家是一個具有法律上意志的人，所以可為主權(quán)的所在，并進而主張主權(quán)的無限性，認為國家的目的高于一切私人的目的，國家的最高義務(wù)就是鞏固與擴大自己的實力，個人及團體不能享有任何對抗國家的權(quán)利，國家為保持自己的生存與增進自己的實力，可以犧牲個人的任何利益和目的。[16]顯然，這是一種國家極權(quán)主義的看法，國家究竟不是一個自然人，國家的意志需要具體的人或團體來代表，按照國家主權(quán)說的主權(quán)無限論，代表國家意志的人或團體就有了絕對的權(quán)力，國民既然毫無對抗國家意志的權(quán)利，自然其自由和權(quán)利毫無保障可言。

與國家主權(quán)截然相反的是人民主權(quán)學(xué)說。前文已述及，此學(xué)說發(fā)蒙于17、18世紀社會契約論的主張者，盛行于18世紀的法國和美國，并為現(xiàn)代民主國家所普遍實踐。其主張是國民全體為主權(quán)的所有者，為主權(quán)的主體，而行使主權(quán)的個人或機關(guān)，則系受主權(quán)所有者的委托而行使其權(quán)力。盡管奠定人民主權(quán)理論的社會契約論的主張者最初對國家的起源有各自不同的解釋[17]，但共同點是，國家不過是一群自由民為了匯集起全部共同的力量來保衛(wèi)和保障每個結(jié)合者的人身、自由和財富而讓渡出部分個體權(quán)利，以社會公約賦予其生存和生命，以立法賦予其行動和意志，以納稅賦予其血液所形成的政治結(jié)合體。因此，國家行動以體現(xiàn)人民公意的法律為據(jù)，國家征稅以人民的同意為前提。盡管政治契約論的致命弱點在于解釋歷史社會形成的普遍原因時明顯與史實不符，但其存在的意義在于它"為理想的政治社會提供合理的基礎(chǔ)，其理念乃認支配的權(quán)威與服從的義務(wù)應(yīng)以人民的同意為前提"。[18]而正是這一基本原理推動了17世紀尚在醞釀中的民主主義和自由主義，進而作為思想利器引導(dǎo)資產(chǎn)階級革命取得了勝利。

主權(quán)在民理論為民主和自由的資產(chǎn)階級革命提供了理論給養(yǎng)，也為政治義務(wù)的配置提供了理論根據(jù)。我們可從以社會契約學(xué)說為思想啟蒙的國民主權(quán)說中去追尋國家政治義務(wù)與國民的服從義務(wù)的關(guān)系以及國家征稅權(quán)與國民權(quán)利的關(guān)聯(lián)。政治契約說借用羅馬法的契約概念（contractus）基于兩層基本要義，一是根基于意思自由的同意，二是契約的雙向義務(wù)性和拘束性。據(jù)此，國家的政治義務(wù)與人民的服從義務(wù)同時并存并雙向?qū)?yīng)，國家的主權(quán)行使（代表人民）基于全體國民的同意，國家權(quán)力的行使必須保證人民公意的表達，國民基本權(quán)利和自由的保障是國家權(quán)力行使的尺度和界限；國民對國家基于秩序、自由、公平、正義理念所實行的統(tǒng)治和管理具有服從義務(wù)。具體到國家的征稅權(quán)與國民的納稅義務(wù)，國家是主權(quán)者--國民的自治團體，所以維持國家及其活動的必要經(jīng)費乃是國民的共同費用，應(yīng)由國民自己負擔，但國家征稅應(yīng)以國民的同意為前提，并以國民的需要為使用去向。國民僅對符合此民主福利要件的稅收承擔納稅義務(wù)。據(jù)此，國民權(quán)利中最重要的兩項稅收權(quán)利--國民納稅的同意權(quán)和國家稅收支出的監(jiān)督權(quán)得以確立。這兩項權(quán)利也可從國家的存在根據(jù)中得以進一步說明。國家既為人民主權(quán)之國家，必"以向國民提供各種服務(wù)并增進其福利為目的而存在"[19]。即國家的職能或機能為為國民提供公共服務(wù)。國民主權(quán)的觀念要求公共需求的內(nèi)容是國民意志的反映，并通過民主的立法過程即政策形成過程決定。這一決定過程就是國民征稅同意權(quán)實現(xiàn)的過程。其次，國家的存在根據(jù)決定了國家"課稅的目的在于支應(yīng)為提供該等服務(wù)所需之經(jīng)費。"[20]為保障這一目的的實現(xiàn)，也保障國民征稅同意權(quán)切實而不致落空，國民應(yīng)享有對國家稅收支出的監(jiān)督權(quán)。而促成國民的這兩項權(quán)利的實現(xiàn)同樣構(gòu)成現(xiàn)代國家對國民的政治義務(wù)，也即最初政治契約中的題中之意。

除此兩項總括性的權(quán)利之外，國民的一般自由和權(quán)利應(yīng)在擔負納稅義務(wù)之外不被侵犯，也即國民固有權(quán)利和自由只是讓位于為公共支出的必要稅收而作出犧牲，在此之外的不得以任何額外稅收的借口使之遭受侵犯。這一點，在憲政和法治時代，受到憲法及稅收法定主義原則的嚴格保障，且以憲法基本權(quán)及稅法、相關(guān)法律中一系列的權(quán)利制度為保障。

2．人權(quán)與納稅人權(quán)利

18世紀法國資產(chǎn)階級大革命的綱領(lǐng)性文件也是后來世界人權(quán)宣言的鼻祖--《法國人權(quán)和國公民權(quán)利宣言》莊嚴宣稱："公民平等地受法律保護和懲罰、平等納稅和決定稅收。""除非當合法認定的公共需要所顯然必需時，且在公平而預(yù)先設(shè)定的條件下，任何人的財產(chǎn)權(quán)不得受到剝奪。"[21]這一鄭重宣告既是國民主權(quán)的政治宣言，也是資產(chǎn)階級啟蒙思想家"天賦人權(quán)"實踐斗爭的理論成果。事實上，國民主權(quán)和人權(quán)保障是近代資產(chǎn)階級革命貢獻給人類的兩大政治遺產(chǎn)。現(xiàn)代民主國家的立憲政治，離開國民主權(quán)和基本人權(quán)的保障則失去其正當性的基礎(chǔ)。因此，人權(quán)是納稅人權(quán)利的憲政基礎(chǔ)中一個重要內(nèi)容。

人權(quán)這一概念是自然法學(xué)派孜孜不倦倡導(dǎo)的"自然權(quán)利"長期醞釀發(fā)育，直至資產(chǎn)階級啟蒙思想家深化提升為一整套"天賦人權(quán)"的理論體系而得以建立，并借助經(jīng)濟進步和近代資產(chǎn)階級革命的力量，在法律制度上得到較為廣泛、深刻的確認的邏輯結(jié)果。對于人權(quán)發(fā)展的必然性，借助恩格斯的精辟論述可得到深刻闡述："一旦社會的經(jīng)濟進步，把擺脫封建桎梏和通過消除封建不平等來確立權(quán)利平等的要求提到日程上來，這種要求就必定迅速地獲得更大的規(guī)模。……這種要求就很自然地獲得了普遍的、超出個別國家范圍的性質(zhì)，而自由和平等也很自然地被宣布為人權(quán)。"[22]對于人權(quán)概念的含義表達，歷來為學(xué)者、政治家們爭論不休。但無論其概念表述如何千差萬別，其內(nèi)涵總是人之作為人而應(yīng)有的權(quán)利，它表達的是這樣一種確定不移的觀念："存在某些無論被承認與否都在一切時間和場合屬于全體人類的權(quán)利。人們僅憑其作為人就享有這些權(quán)利，而不論其在國籍、宗教、性別、社會身份、職業(yè)、財富、財產(chǎn)或其他任何種族、文化或社會特性方面的差異。"[23]這一點，在《世界人權(quán)宣言》第2條也有明確表述。至于哪些是屬于這樣一種"人之為人所應(yīng)有的權(quán)利"，源自不同文化、文明傳統(tǒng)的社會、民族，實踐不同政治、經(jīng)濟制度的國家、地區(qū)，對此均有不同的回答。這也是人權(quán)的普遍性與相對性的矛盾表現(xiàn)。[24]但是，這并未妨礙人權(quán)得到國際社會廣泛的參與、認同與接納，并得以與國民主權(quán)類似的法治保障在大多數(shù)國家被普遍實踐。因為，人權(quán)的普遍性乃是人權(quán)屬性的主要方面，而人權(quán)普遍性的根基則在于人權(quán)的本質(zhì)是一種道德權(quán)利，其本身并不依賴法律而存在，它依賴的是"以人性論為基礎(chǔ)的抽象的、先驗的道德原則"和"以習(xí)俗、傳統(tǒng)、和社會規(guī)則為基礎(chǔ)的具體的、經(jīng)驗的道德原則"。"這兩種道德原則都是歷史地產(chǎn)生的，是人類社會發(fā)展的一定階段上社會物質(zhì)生活條件和精神文化的產(chǎn)物。"[25]法律可以確認人權(quán)，也可以剝奪人權(quán)，人權(quán)本身則因其根植于人的本性，與人的屬性不可分離而具有不因可轉(zhuǎn)讓、不可拋棄、更不可剝奪的屬性。契約論者據(jù)此主張人權(quán)是對主權(quán)的唯一限制，即使國民主權(quán)亦不例外。國家的存在只是劃定人民與人民之間人權(quán)的界限，并給予這些人權(quán)一個保障；人民于不侵犯他人權(quán)利的范圍以內(nèi)，國家便不能加以侵犯。也即，人權(quán)這種權(quán)利，不獨非普通法律或普通立法機關(guān)所能取消，就是憲法或制憲機關(guān)也不能取消。當由于國民主權(quán)行使達成的公意造成對人權(quán)的背棄和否認時，這一公意不能獲得其主權(quán)行使的理由，亦即失去其正當性基礎(chǔ)。盡管這一主張并不被普遍認同，但人權(quán)在世界各國的憲法中與國民主權(quán)相互配合，共同保障國民的基本權(quán)利和自由卻是不爭的事實。而這一點，正是我們探討納稅人權(quán)利與人權(quán)關(guān)系的基礎(chǔ)。

盡管人權(quán)從根本上是由道德而不是由法律來支持的權(quán)利，但人權(quán)可以而且應(yīng)該表現(xiàn)為法定權(quán)利。歷史已經(jīng)顯示，從道德權(quán)利落實為法定權(quán)利，正是人權(quán)存在的目的和發(fā)展前行的動力。人類正是在現(xiàn)實制度中失落了可依靠、可立身的基本權(quán)利，才"求助于人權(quán)"的。人權(quán)的本質(zhì)決定了人權(quán)的普遍性依存于其道德基礎(chǔ)，而人權(quán)的現(xiàn)實意義也賦予其向法定實態(tài)轉(zhuǎn)化的使命。自近代政治社會以來，人權(quán)的理論和實踐成果是由民主憲政體制保障的。這首先與國民主權(quán)理論的限度有關(guān)。如同有學(xué)者指出，國民主權(quán)并不能保障一定得到一個為國民全體謀利益的政府，因為主權(quán)的所屬并不能解決主權(quán)的行使機關(guān)與行使形式問題，民選的專制元首政制也可能與這種主權(quán)歸屬理論相合，從而產(chǎn)生"民主獨裁"；國民主權(quán)也可能危及個人自由，因為國民的"共同意志"與真實的正義公道并不總是一致，存在產(chǎn)自國民公意的法律妨及真正公道的實現(xiàn)，從而害及個人的自由。[26]這也正是CarlSchmitt所言，"民主政治體制并不當然帶有削弱國家權(quán)力的傾向，甚至背道而馳。亦即，獨裁體制更可能建立在民主的基礎(chǔ)之上。"[27]因此，國民主權(quán)最偉大的功績和意義在于賦予憲政體制正當性的基礎(chǔ)，而國民基本權(quán)和自由的真正保證還得依賴普遍性的人權(quán)深深浸潤到主權(quán)者制定的憲法和法律之中。

人權(quán)經(jīng)由憲政和法治從道德形態(tài)轉(zhuǎn)為法律形態(tài)，確認國民的各項基本政治、經(jīng)濟、社會、文化權(quán)利的另一理由是，人權(quán)的本質(zhì)屬性決定了它根植于每一個社會共同體（而不管它采取何種組織行式）所必需的共同道德原則之中，是建立在康德的人道原則基礎(chǔ)之上的普遍的最低限度的道德標準[28]，因此，尊重和維護人權(quán)是每一個共同體的"社會義務(wù)"。"人權(quán)概念意味著，根據(jù)道德準則按照一定的道德程序應(yīng)賦予的權(quán)利被轉(zhuǎn)化并被確認為一個政治社會的法律秩序中的法律權(quán)利"，因此，國家有義務(wù)"建立各種制度和程序，制定計劃，利用一切資源來滿足這些要求（人權(quán)的要求）。"[29]目前，人權(quán)被寫進了世界上大多數(shù)國家的憲法和法律之中，但人權(quán)作為普遍的最低限度的道德標準[30]，其作用與意義絕不止于其自身，它必須并且能夠作為一種基礎(chǔ)權(quán)利或者說是一種價值內(nèi)涵，融入、貫徹于人類所享有的一切其他法定權(quán)利之中。人類所享有的權(quán)利和自由無不應(yīng)以人權(quán)的標準加以衡量，以人權(quán)的視角加以評析，以保證維持共同體存續(xù)基礎(chǔ)的共同道德原則不被侵犯，人類固有的尊嚴及其平等的和不移的權(quán)利不被侵犯。而稅法領(lǐng)域正是這樣一個不容忽視且尤其需要人權(quán)關(guān)注的領(lǐng)域。稅收雖是我們?yōu)槲拿魃鐣仨毟冻龅拇鷥r，但國家征稅權(quán)畢竟是對國民財產(chǎn)權(quán)利的一種侵犯，人權(quán)在稅法領(lǐng)域中的實現(xiàn)，必然體現(xiàn)為對納稅人權(quán)利的確認和保障。從人權(quán)的視角分析，納稅人權(quán)利就是人權(quán)在稅法中的貫徹與實現(xiàn)。

國家職能的實現(xiàn)，使得稅收成為必須，受益于國家保護和服務(wù)的國民理應(yīng)承擔納稅義務(wù)以供國家有機體的有效運轉(zhuǎn)。作為共同道德原則之一的社會責任原則也要求共同體的成員為共同體的利益應(yīng)作出必要的犧牲和貢獻，這即是稅收存在的道德基礎(chǔ)。但是，這并非意味著國民在納稅人這個角色及相應(yīng)關(guān)系中必然處于無權(quán)的被動地位。現(xiàn)代國家大多是稅收國家，稅收是整個國家生存運轉(zhuǎn)的命脈。從這個意義上講，現(xiàn)代政治的全部意義就在于稅的征收和使用。傳統(tǒng)觀點認為稅法是征稅之法，強調(diào)政府征稅權(quán)的優(yōu)越性和國民納稅的義務(wù)性，納稅人權(quán)利被視為與稅法性質(zhì)不容而倍遭冷落和戒備，即使承認納稅人享有權(quán)利，也僅僅限于作為行政相對方而存在。但自1919年德國租稅通則法頒布以來，以阿爾伯特?亨澤爾（AlbertHersel）為代表的一批關(guān)注民眾權(quán)利的稅法學(xué)者開始從新的角度思考和解析納稅人權(quán)利，力圖為其有別于傳統(tǒng)的肯定性回答尋找法理上的根基。日本學(xué)者北野弘久就是延續(xù)這一探索且取得突出成就的當代稅法學(xué)者之一，他睿智地站在憲政和人權(quán)的角度重新審視稅法，認為從國民主權(quán)原理和人權(quán)保障原則出發(fā)，稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法。[31]盡管這種觀點過于極端而尚待進一步推敲，但有一點應(yīng)是值得肯定的，即作為承擔國家財政作用的一方當事人--納稅者，既"不應(yīng)該被僅僅當作征收租稅的客體"來對待，也不應(yīng)該"被當作承擔租稅義務(wù)的被動的租稅負擔者來操縱"，"所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權(quán)利"，對影響其生活及人權(quán)的租稅的征收和使用理應(yīng)擁有一系列憲法及稅法上的基本權(quán)利。[32]北野先生所力倡的這種納稅者基本權(quán)，正是人權(quán)在稅法領(lǐng)域中必不可少的確認與保障。

人權(quán)的普遍性決定了它要融入一國實定法律秩序中的一切法定權(quán)利之中，而納稅人權(quán)利據(jù)此亦從普遍性人權(quán)那里確立了其確定的、不移的、穩(wěn)固性的根基。納稅者的基本人權(quán)要得到保障，納稅人的權(quán)利中就應(yīng)該包含最低限度的人權(quán)規(guī)定。從人權(quán)的視角審視稅法，就是要將一種普遍性的人權(quán)內(nèi)涵融入納稅人所享有的權(quán)利之中，在此基礎(chǔ)上演繹納稅人在稅法中應(yīng)享有的基本權(quán)利。事實上，現(xiàn)代納稅人權(quán)利的發(fā)展在很大程度上就是得益于世界人權(quán)發(fā)展和各國人權(quán)保障的有力推動。[33]

3．法治與納稅人權(quán)利

無論是國民主權(quán)或是人權(quán)保護，均離不開法治的終極保障。法治既是各項權(quán)利的載體，同時其自身蘊涵的深刻理念又是配置權(quán)利義務(wù)的根源。

法治的理念源遠流長。從古希臘學(xué)者畢達庫斯最早提出"人治不如法治"之說以來，法治便與權(quán)力的制約與自由的保障緊密相連。法治根源于制約權(quán)力的需要。柏拉圖最早明察權(quán)力的災(zāi)難性--絕對的權(quán)力導(dǎo)致腐敗和毀滅，亞理士多德在則其《政治學(xué)》名篇中旗幟鮮明地首倡法治，主張法律至上和良法之治。他認為，統(tǒng)治權(quán)最終存在于法律之中，執(zhí)政者合法統(tǒng)治，乃是法治的最高精神。任何機構(gòu)、團體個人都不能取得絕對的權(quán)力，這是法律的至上性和正當性的根本保障。[34]古希臘、古羅馬的法治思想成為近代西方法哲學(xué)家汲取理論營養(yǎng)的珍貴源泉，循著自然法民主、自由的精神軌跡，英國的哈林頓、洛克、戴雪，法國的孟德斯鳩、盧梭，美國的潘恩、杰斐遜等一批資產(chǎn)階級政治、法律思想家逐漸創(chuàng)設(shè)、發(fā)展和完備了近代法治主義思想，并以大革命以及獨立戰(zhàn)爭的偉大實踐將法治付諸現(xiàn)實。盡管這些法治的主張者各異其趣，但一切權(quán)力應(yīng)置于法律的制約之下，人民享有法律下的自由，則是他們思考的中心和共同的信念。其中，政府與人民之間權(quán)力與權(quán)利的分配與制約又是討論最多的議題。

與傳統(tǒng)大陸法系國家多強調(diào)公民個人之間的平等不同，英美法系國家非常重視政府與人民之間的平等關(guān)系。英國憲法學(xué)者戴雪在其《英憲精義》中所表述的法治思想就包含了政府與人民在法律面前平等、政府行政權(quán)力應(yīng)受嚴格戒備和限制，以及維護人權(quán)的理論觀點。韋德（H.W.R.Wade）在其權(quán)威著作《行政法》一書中，進一步修正和發(fā)展了戴雪的法治觀，他將法治精解為合法性原則、裁量限制原則、特權(quán)禁止原則、平等原則、罪行法定原則等五項原則，無一不是對政府權(quán)力的限制和人民權(quán)力的保護。其中特權(quán)禁止原則尤其強調(diào)政府與人民在法上的"平等"（even-handed），韋德承認政府必須擁有比人民更多的權(quán)力，但不允許政府享有不必要的特權(quán)及免除普通法。[35]英國法學(xué)家沃克也認為，現(xiàn)代法治的精義在于，它不是強調(diào)政府要維護和執(zhí)行法律及秩序，而是說政府本身要服從法律制度而不能不顧法律或重新制定適合本身利益的法律。[36]

可見，法治的要義在于確立法律的最高權(quán)威。不獨個人與個人在法律面前被平等適用，政府與人民在法律面前亦立于平等的地位。法律超越于政治之上，法律支配政治，而不是政治支配法律。政府的權(quán)力受法律的限制，人民的自由受法律的保障。人民權(quán)利義務(wù)均由法律規(guī)定，政府機關(guān)非根據(jù)法律不得剝奪人民的權(quán)利和加重人民的義務(wù)與負擔。法治在稅收領(lǐng)域的適用，就是稅收法定主義。

稅收法定主義作為近代資產(chǎn)階級革命成果得以確立之后，即成為現(xiàn)代法治國家的基本要求。由于稅收是國家依托其政治權(quán)力將國民經(jīng)濟所產(chǎn)生的財富的一部分，強制性移歸于國家，在法治主義下，為保障國民的自由和權(quán)利，于是有稅收法定主義的倡行。在稅收法定主義原則下，"有關(guān)租稅的核課與征收，均必須有法律的根據(jù)。亦即國家非根據(jù)法律不得核課征收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅于具體的經(jīng)濟生活事件及行為，可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件的前提之下時，國家的稅捐債權(quán)始可成立。"[37]稅收法定原則的理論根據(jù)既有國民主權(quán)原則也有法治國家原則。前者要求國民應(yīng)當通過民選的議會自己決定負擔稅收的種類、范圍與方式；后者要求對于國民生活賦予法的安定性和可預(yù)測性，禁止行政權(quán)對國民自由財產(chǎn)的恣意干涉，進而要求稅收的核課和征收，應(yīng)基于法律的根據(jù)為之。行政機關(guān)的授權(quán)立法必須限于具體的、個別的委任，禁止一般的、空白的委任。稅收法定主義所蘊涵的核心理念即為國家征稅權(quán)的限制和納稅人權(quán)利的保障。

考察納稅人權(quán)利的發(fā)展史，不難看出，無論是"國民同意"抑或"無代表不納稅"，其所表達的稅收法定主義的價值含義在于納稅人的稅收民主權(quán)利。即國家未經(jīng)國民的同意，不得剝奪和限制其財產(chǎn)權(quán)利，國民的納稅義務(wù)僅來源于國民同意或經(jīng)其代表同意制定的法律。憲法是國家征稅權(quán)和國民納稅義務(wù)配置的最高依據(jù)也是唯一的正當性依據(jù)。在憲法層面上，國家與國民是平等的稅收法律關(guān)系主體，各自享有和負擔相應(yīng)的權(quán)利（力）和義務(wù)；在具體的征納法律關(guān)系中，代表國家的征稅機關(guān)和納稅人同樣是平等的稅法主體，納稅人對國家的稅收債務(wù)的成立并不以征稅機關(guān)的行政處分為要件和媒介，而是以稅收實體法規(guī)定的稅收要件的滿足為條件。征稅機關(guān)在法治原則下不僅有保障國家稅款征收的義務(wù)，更有依法行政、確保納稅人在具體征管程序中的正當程序權(quán)利的義務(wù)。

法治的平等理念決定了稅收法律關(guān)系的平等性，決定了國家征稅的公權(quán)力與國民財產(chǎn)的私權(quán)利需要均衡保護，兩者并重。在法治原則下，法律面前人人平等、法不溯及既往，正當程序原則以及司法最終救濟等原則均成為納稅人權(quán)利的根據(jù)，也是納稅人權(quán)利的保障。現(xiàn)代社會，法治、民主和社會福利要求的發(fā)展，使得國家以稅收為財政的合法來源的依賴性日益加強，稅收的民主屬性更為凸現(xiàn)，稅收法定主義對納稅人權(quán)利的保障也有了更為全面的意義。那就是，國家不僅有義務(wù)遵照人民同意制定的稅法行使征稅權(quán)，而且國家享有的稅收支出的權(quán)力同樣應(yīng)置于法律的嚴格授權(quán)和監(jiān)督之下，稅收法定主義的價值內(nèi)涵應(yīng)完整地涵蓋稅的征收與支出兩個方面。這一點，在下文的公共財政理論中可以得到更好的說明。

4．公共財政與納稅人權(quán)利

早在古代西方納稅人權(quán)利發(fā)展史上，商品經(jīng)濟就曾以"稅源的供給者"和"天生的平等派"為納稅人維權(quán)抗爭提供了經(jīng)濟上的能力與精神上的動力。早期的啟蒙思想家受商品契約平等交換本質(zhì)的啟發(fā)，創(chuàng)設(shè)了政治上的社會契約理論以重新闡釋國家與人民之間的應(yīng)然關(guān)系。在該理論中，對于稅收的本質(zhì)，也有了契約意識上的認識。例如，英國哲學(xué)家霍布斯認為：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當獲得相應(yīng)的等價補償。人民為公共事業(yè)繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。其稅收名言即是"主權(quán)者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉。"洛克也認為"政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。"這就是社會契約論者提出的稅收本質(zhì)認識上的"利益說"或曰"交換說"。古典經(jīng)濟學(xué)家亞當·斯密在資本主義發(fā)展初期秉承此觀點，并在此基礎(chǔ)上提出了著名的稅收四原則。當經(jīng)濟發(fā)展進入現(xiàn)代市場經(jīng)濟后，公共財政的觀念逐漸形成。所謂公共財政，是指國家或政府為市場提供公共服務(wù)的分配活動或經(jīng)濟活動。支撐公共財政的核心理論即是公共物品理論，由公共物品理論闡發(fā)的新"利益說"為稅收的經(jīng)濟本質(zhì)以及納稅人的稅收權(quán)利提供了更為透徹的解析。

所謂公共物品，或稱公共品、公共商品、公共財，是由公共經(jīng)濟部門提供的，用以滿足人類公共欲望的資財。[38]其概念的取成是相對于私人物品而言，其存在則是由人類公共欲望的需求和滿足為前提。人類滿足自身的諸多欲望可以大致分為兩類，一是私人欲望或稱個人欲望（Privatewants），是指個人能夠獨自享有的需求，具有排他性；一是公共欲望或稱集體欲望，是指公眾可以共同享有的需求，不具有排他性。公共欲望與私人欲望的聯(lián)系在于公共欲望是存在于眾多的私人欲望中的共同欲望，滿足這些共同欲望是公眾的共同需求。公共欲望與私人欲望的區(qū)別則在于它具有社會公益性，且其滿足不具有排他性。因此，滿足公共欲望的資財--公共物品也具有消費的非排他性和不可分割性的特征。公共欲望的公益性和非排他性決定了其滿足無法通過市場途徑來得到解決，由此也決定公共物品不能依靠市場機制得以有效和充分地提供。

為解決社會對公共物品的客觀需求，滿足社會公眾的公共欲望，政府以其非營利性、掌握國家機器的實力以及宏觀調(diào)控能力成為提供公共物品的適格主體。但政府自身的非營利性[39]，又決定了其提供公共物品的經(jīng)濟實力只能來源于享受公共物品的社會大眾以稅收的方式來提供。于是，政府被賦予特殊的壟斷權(quán)--征稅權(quán)和用稅權(quán)，國民則以自己財產(chǎn)權(quán)的部分讓渡作為欲望滿足和公共物品享受的相應(yīng)代價，表現(xiàn)在法律上即為納稅義務(wù)的承擔。

公共物品理論的高妙之處就在于從公共物品與私人物品的不同機理及市場、政府的互動機制出發(fā)，深刻揭示了公共物品的提供與稅收負擔的對應(yīng)性。誠如日本學(xué)者所言，承認國家課稅權(quán)的理由在于，容許或要求國家原則上應(yīng)利用稅捐收入，支應(yīng)國家為向人民提供非國家和公權(quán)力機構(gòu)不得、不能、不愿提供之公共服務(wù)所需的經(jīng)費。[40]其中，不得提供之服務(wù)如國防，不能提供之服務(wù)如法院、警察、公共事業(yè)（都市計劃、土地、營建及交通之管理），不愿提供之服務(wù)如具有外部效應(yīng)的服務(wù)，包括防災(zāi)、救災(zāi)、路燈等各種公共建設(shè)。可見，人們對公共物品的需求才產(chǎn)生現(xiàn)代國家職能，國家提供公共服務(wù)的職能又引發(fā)了財政需求，財政需求的支應(yīng)導(dǎo)源了國民的納稅義務(wù)。這一循環(huán)決定了相應(yīng)主體各自應(yīng)該享有不同的稅收權(quán)利。國家享有征稅權(quán)和用稅權(quán)，而國民則應(yīng)享有提供公共物品或服務(wù)的請求權(quán)，同時作為公共物品的消費者理應(yīng)享有"付費商品"的選擇權(quán)，即對公共物品的種類和規(guī)模享有決定權(quán)。國家稅收的根據(jù)決定了一切稅收收益必須用于公共物品的支出，而不是任何其他私利之支出，納稅人據(jù)此享有僅承擔合乎公共物品支出范圍的稅收負擔的權(quán)利和稅款使用的監(jiān)督權(quán)。

公共物品理論的認同使得稅收的本質(zhì)在現(xiàn)代國家有了全新的認識，促使學(xué)者們以此為基礎(chǔ)對國家稅收依據(jù)作進一步研究。最有代表性也最具影響力的理論成果是以維克賽爾、格倫采爾和林達爾為代表主張的"稅收價格論"或"新利益說"。[41]這種學(xué)說與以亞當·斯密為首的英國古典學(xué)派所主張的"交換說"或"利益說"不同。后者建立在社會契約論和自由主義的國家觀基礎(chǔ)上，認為國家和個人是各自獨立平等的實體，國民因國家的活動而得到利益，理應(yīng)向國家納稅以作為報償，稅收體現(xiàn)的是國家與國民之間的一種交換關(guān)系。這是一種建立在民主自由理念上的政治交換說。"新利益說"則以公共物品理論為依托，認為國家可以分解為構(gòu)成國家的個人，國家滿足公共需要就是滿足每個人共同的私人欲望。因此，個人納稅就像為滿足私人欲望而購物時所支付的價款。顯然，這是一種借用市場商品交換原理闡述稅收本質(zhì)的經(jīng)濟交換說。它將稅收視為人們享受國家提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費用。如同波斯納指出，"稅收主要是用以支付的公共事業(yè)費。一種有效的稅收應(yīng)該是要求公用事業(yè)使用人支付其使用的機會成本的稅收。"[42]稅收"價格"屬性的揭示，使得稅收征納雙方存在著根本的平等關(guān)系成為必然的邏輯的結(jié)論。國家享有征稅權(quán)，納稅人享有公共物品的受益權(quán)成為題中應(yīng)有之意。對稅收經(jīng)濟本質(zhì)的認識，成為納稅人權(quán)利復(fù)歸的觀念性變革之基礎(chǔ)。

如果說公共物品理論和稅收價格說只是在經(jīng)濟理論上揭示了稅收的價格屬性及等價交換原理，從而確立了納稅人對公共物品的選擇權(quán)和受益權(quán)，那么，布坎南所創(chuàng)的公共選擇學(xué)派的研究則將這種選擇權(quán)和受益權(quán)進一步落到計算的實處。他們將經(jīng)濟學(xué)家的工具和分析方法大量應(yīng)用于集體或非市場決策之中，考察個人對公共商品的選擇傳遞、集合與轉(zhuǎn)化為集體選擇的過程，分析特定的財政制度對集體選擇中的個體行動的影響，從而說明不同的稅收制度對個人參與公共選擇決定時的影響。[43]政府征稅決策和社會、個人選擇之間的內(nèi)在聯(lián)系使得稅收價格在現(xiàn)實社會中的實現(xiàn)成為可能。盡管作為公共選擇理論分析基礎(chǔ)的政治秩序中的完全個人民主模式并不現(xiàn)實，但在一般的民主社會，人們事實上或多或少以某種方式參與公共商品的選擇。與市場中的非政治決策相比，政治決策是一個更為錯綜復(fù)雜的過程，私人成本和效益之間簡單對應(yīng)關(guān)系這種市場選擇的特征，在政治學(xué)中并不存在。但是，"在某一最終階段或?qū)哟紊希瑐€人必須以某種方式''''選定''''如何集體地和個人地使用其資源。""個人必須''''決定''''政府財政預(yù)算的適度規(guī)模，以及財政預(yù)算組成項目。"[44]也即，公共商品的供給規(guī)模，在終極意義上是由個人以某種政治選擇方式?jīng)Q定的。

當然，在稅法學(xué)界也有學(xué)者反對經(jīng)濟學(xué)界將稅收看作從國家獲取利益的對價，認為這與稅收負擔分配的實際原則不符，也與現(xiàn)代福利國家觀念也是矛盾的。[45]"稅負的衡量與國家的給付是分離的"，"稅捐應(yīng)該是使國家有能力為每個國民從事財政經(jīng)濟上的行為服務(wù)，課稅公平的程度應(yīng)按照個人的負擔可能性，而非按照個人享受國家的利益加以決定。因此，稅收并非對于公法人之特定的給付之對待給付，亦即并非針對個別的對價所課證。"[46]其實，這種觀點與稅收價格理論并不矛盾。稅收價格理論及公共選擇理論的意義在于揭示稅收征納關(guān)系在經(jīng)濟學(xué)意義上的根本平等性，并為稅收領(lǐng)域的政治民主決策提供可供計量的選擇方案。這是一個國家征稅權(quán)實現(xiàn)的過程，更是一個公共物品購買者--納稅人權(quán)利的實現(xiàn)過程。它并不妨礙稅負分配上的量能負擔原則的實現(xiàn)，稅負的衡量與國家的給付的分離，納稅人受益程度與稅負的承擔非一致性正是公共物品提供機制異于私人物品之處。因為在公共物品的提供中，還要預(yù)留基于秩序、社會正義和公平理念的社會政策原則、經(jīng)濟調(diào)控原理發(fā)揮作用的空間，而這又是與前述國民主權(quán)、人權(quán)保障的根本精神相一致的。

四、結(jié)論

以上是從政治學(xué)、法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)三種視角對納稅人權(quán)利存在的憲政基礎(chǔ)予以考察。國民主權(quán)是納稅人權(quán)利存在的根本基礎(chǔ)，國民作為納稅人的同意權(quán)和監(jiān)督權(quán)是國家稅收權(quán)力存在的基礎(chǔ)與前提；人權(quán)理論賦予納稅人基本權(quán)確定不移和不予剝奪的品性，其普遍性--應(yīng)為人類社會一切共同體所遵循的低限道德為納稅人權(quán)利的內(nèi)容設(shè)定了低限標準；公共物品及公共選擇理論使得納稅人權(quán)利在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域進一步得到了考量，對公共物品的選擇權(quán)和受益權(quán)是其稅收負擔應(yīng)有的對待利益；法治是納稅人權(quán)利實現(xiàn)的載體，法治蘊涵的平等理念使得政府與納稅人立于法律的平等線上，與法治進程相伴生的稅收法定主義最終成為納稅人權(quán)利與國家征稅權(quán)力合理配置的"帝王"機制。正是以國民與國家的關(guān)系為基準，以稅收根據(jù)為紅線，站在政治、經(jīng)濟、法律三維角度進行的立體考量，才確立了納稅人權(quán)利在憲政意義上確證不移的根據(jù)。

[1]【美】摩爾根：《古代社會》（上冊），楊東莼、馬雍、馬巨譯，商務(wù)印書館1997年版，第4頁。

[2]參見《馬克思恩格斯選集》第25卷，人民出版社1974年版，第364頁。

[3]參見《摩爾根<古代社會>一書摘要》，人民出版社1965年版，第151頁；

[4]參見《馬克思恩格斯選集》第4卷，人民出版社1972年版，第90頁。

[5]參見張文山：《論中國古代社會的民族法》，載《思想戰(zhàn)線》1997年第1期。

[6]DavidHarrisWillson,AHistoryofEngland(2ndedition,Illinois1972)31.

[7]《馬克思恩格斯選集》第4卷，第140頁。

[8]對于原始社會是否存在權(quán)利以及存在什么樣的權(quán)利，學(xué)者夏勇在其專著《人權(quán)概念起源--權(quán)利的歷史哲學(xué)》（修訂版）（中國政法大學(xué)出版社2001年版）中有深入、細致且精彩的論述。此外，臺灣學(xué)者韓忠謨：《法學(xué)緒論》，中國政法大學(xué)出版社2002年版。穗積陳重：《法律進化論》，中國政法大學(xué)出版社1997年版。

[9]【美】摩爾根：《古代社會》（上冊），第225頁。

[10]《馬克思恩格斯論中國》，人民出版社1957年版，第137－140頁。

[11]學(xué)者錢福臣在《憲政基因概論--英美憲政生成路徑的啟示》中，將英美憲政率先生成并成為其他國家學(xué)習(xí)的典范的原因概括為英美社會較早地生成了個人權(quán)利訴求、政治權(quán)力多元和法律至上的憲政基因，并認為這些基因是憲政產(chǎn)生及發(fā)展的原動力，體現(xiàn)為憲法中的人民主權(quán)、基本人權(quán)、分權(quán)與制衡以及法治等原則。這與本文在前文中論述的邏輯和觀點基本一致，在此借用。參見同名文，載于《法學(xué)研究》2002年第5期。

[12]王世杰、錢端升著：《比較憲法》，中國政法大學(xué)出版社1997年12月第1版，第39頁。

[13]王世杰、錢端升：《比較憲法》，第37頁。

[14]本文對國民主權(quán)和人民主權(quán)不作區(qū)分，視作同一概念使用。

[15]王世杰、錢端升：《比較憲法》，第28－29頁。

[16]詳見Hegel,DieGrundlinienderPhilosophiedesRechts及Threitschke,Politik,轉(zhuǎn)引自王世杰、錢端升：《比較憲法》，中國政法大學(xué)出版社1997年版，第31頁。

[17]如英國霍布斯（Hobbes）的契約說認為造國的契約成立于人民與人民之間，是為擺脫無法律、無政府的自然廝殺爭斗狀態(tài)而締結(jié)。人民相約承認將其一切權(quán)利割讓于政府，組織國家，聽從這個強有力團體的支配，是人民的義務(wù)，而政府因不是契約的當事人而不受民約的支配。參見【英】霍布斯：《利維坦》，黎思復(fù)、黎廷弼譯，商務(wù)印書館1985年版。

[18]陳文政：《政治義務(wù)論--政府的義務(wù)和人民的服從義務(wù)》，載臺灣《東海法學(xué)研究》第10期。

[19]【日】金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第16頁。

[20]黃茂榮：《稅法總論》（第1冊），臺灣植根法學(xué)叢書2002年版，第8頁。

[21]參見董云虎編著：《人權(quán)基本文獻要覽》，遼寧人民出版社1994年版。

[22]《馬克思恩格斯選集》第3卷，第145頁。

[23]【英】A.J.M.米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性--人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年版，第2頁。

[24]人權(quán)的普遍性和特殊性問題，是發(fā)達國家與發(fā)展中國家長期爭執(zhí)的焦點。這些爭執(zhí)非本文討論之目標，故在此掠過不述。

[25]參見夏勇：《人權(quán)概念起源》（修訂版），第170-171頁。

[26]王世杰、錢端升：《比較憲法》，第44－45頁。

[27]Schmitt,a.a.O.S.236-237，轉(zhuǎn)引自顏厥安：《國民主權(quán)與憲政國家》，載臺灣《政大法學(xué)評論》第63期。

[28]康德認為，"永遠把人類（無論是你自身還是他人）當作一種目的而絕不僅僅是一種手段來對待"是對待人類的一種普遍義務(wù)。英國人權(quán)學(xué)者米爾恩認為康德的此句話包含了實在的道德原則，將其概括為"人道原則"并運用于人權(quán)的研究之中。參見【英】A.J.M.米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性--人權(quán)哲學(xué)》，第102頁。

[29]【美】L·亨金：《權(quán)利的時代》，信春鷹譯，知識出版社1997年版，第3頁。

[30]最低限度的人權(quán)觀是英國人權(quán)學(xué)者米爾恩在其《人權(quán)哲學(xué)》一書中提出的別具一格的人權(quán)學(xué)說。該學(xué)說的可貴之處在于充分認識到人的多樣性和共同體道德的多樣性。有別于一般西方學(xué)者將人權(quán)標準建立在西方資本主義工業(yè)文明的價值基礎(chǔ)上，米爾恩從為任何形式的社會結(jié)合所必須的最低限度的普遍道德原則中推導(dǎo)出最低限度的人權(quán)標準。他認為一種"經(jīng)得起理性辯駁的人權(quán)概念不是一種理想概念，而是一種最低限度標準的概念。更確切地講，它是這樣一種觀念：有某些權(quán)利，尊重它們，是普遍的最低限度的道德標準的要求。"這些道德原則包括行善、敬重生命、公平對待、伙伴關(guān)系、社會責任、不受專橫干涉、誠實信用、禮貌和兒童福利。與九項普遍道德相適應(yīng)，有七項最低限度的人權(quán)，它們是：生命權(quán)、公平對待的公正權(quán)、受幫助權(quán)、自由權(quán)、被誠實對待權(quán)、禮貌權(quán)和兒童受撫養(yǎng)權(quán)。參見【英】A.J.M.米爾恩：《人的權(quán)利與人的多樣性--人權(quán)哲學(xué)》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年版，第153－150頁。

[31]參見【日】北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2000年版。

[32]同前注，附錄2"納稅者權(quán)利宣言"，第353頁。

[33]這一點將在論文中篇論述。

[34]參見王人博、程燎原：《法治論》，山東人民出版社1998年第2版，第8、13頁。

[35]H.W.R.Wade,AdministrativeLaw(OxfordUniversityPress1982)23.

[36]【英】戴維·M·沃克：《牛津法律大辭典》，鄧正來等譯，光明日報出版社1988年版，第790頁。

[37]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年第2版，第38頁。

[38]參見張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社2001年第2版，第2－3頁。

[39]在市場經(jīng)濟的社會制度下，國家原則上不從事財富生產(chǎn)和交換活動，這些活動由私人企業(yè)即市場主體進行。即使近年來國家親手經(jīng)營各種企業(yè)的現(xiàn)象日益最多，但是其中多數(shù)并不以獲取資金為目的，其本身是作為一種公共服務(wù)而經(jīng)營的。參見【日】金子宏：《日本稅法原理》，第2頁腳注[1]。

[40]黃茂榮著：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學(xué)叢書2002年版，第5頁。

[41]參見張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社2001年第2版，第8－9頁。

[42]【美】理查德????????A??波斯納：《法律的經(jīng)濟分析》（下），蔣兆康譯，中國大百科全書出版社1997年版，第625頁。

[43]【美】詹姆斯·M·布坎南：《民主財政論》，穆懷朋譯，商務(wù)印書館1993年版，譯者前言。

[44]【美】詹姆斯·M·布坎南：《民主財政論》，第13頁。

[45]參見【日】金子宏：《日本稅法原理》，第16頁。

[46]參見陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年第2版，第23－24，65－66頁。