納稅人權(quán)利研究論文

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目錄

一、內(nèi)容摘要與關(guān)鍵詞……………………………………………………………2

二、納稅人權(quán)利的理論依據(jù)…………………………………………………………3

1）納稅人權(quán)利的憲法保障…………………………………………………………3

2）納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位…………………………4

三、納稅人權(quán)利的內(nèi)容……………………………………………………………4

1）納稅人權(quán)利的具體化……………………………………………………………4

2）其他國(guó)家或組織對(duì)保護(hù)納稅人權(quán)利的體現(xiàn)……………………………………5

四、我國(guó)納稅人權(quán)利存在的問(wèn)題……………………………………………………6

五、完善納稅人權(quán)利的保護(hù)…………………………………………………………7

1）在憲法中明確納稅人權(quán)利是納稅人權(quán)利保護(hù)的重要前提……………………7

2）納稅人權(quán)利的保障必須有相關(guān)的法律依據(jù)……………………………………8

3）促進(jìn)和完善納稅人對(duì)稅收活動(dòng)的民主監(jiān)督……………………………………9

4）建立有效的權(quán)利救濟(jì)方式作為權(quán)利維護(hù)的最后一道屏障……………………9

六、結(jié)語(yǔ)……………………………………………………………………………10

[內(nèi)容摘要]新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》在第一章特別增加了第八條，將納稅人權(quán)利寫(xiě)入新《征管法》，這標(biāo)志著國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的重視。本文分別從納稅人權(quán)利的理論依據(jù)、內(nèi)容，我國(guó)納稅人權(quán)利存在的問(wèn)題，以及完善納稅人權(quán)利的保護(hù)等方面進(jìn)行闡述：從憲法上審視，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家的權(quán)力來(lái)源于人民的授權(quán)與委托，權(quán)力的行使應(yīng)服從人民的利益與福祉；同時(shí)，納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位；強(qiáng)調(diào)從立法、民主監(jiān)督和有效的權(quán)利救濟(jì)方式等方面，對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行充分保護(hù)。納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻谋Ｗo(hù)與承諾——依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無(wú)疑有利于強(qiáng)化納稅人的主人翁意識(shí)和納稅觀念。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，社會(huì)主義稅收“取之于民、用之于民”，與人民的生產(chǎn)生活息息相關(guān)，和諧的征納關(guān)系將成為構(gòu)建和諧社會(huì)的重要組成部分。因此，只有科學(xué)界定、充分保護(hù)納稅人的權(quán)利，才能真正維護(hù)稅收法律關(guān)系的平等性，有效實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收制度的功能和目的，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利保護(hù)

2001年4月28日，中華人民共和國(guó)第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議，修訂通過(guò)了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。此次修訂《稅收征收管理法》最顯著的一個(gè)特點(diǎn)就是：增加了有關(guān)納稅人權(quán)利內(nèi)容，從而使得納稅人權(quán)利受到關(guān)注。

新征管法增加的第八條明確寫(xiě)明“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為。”

一、納稅人權(quán)利的理論依據(jù)

（一）納稅人權(quán)利的憲法保障

自人類社會(huì)進(jìn)入近現(xiàn)代社會(huì)以來(lái)，稅收就與憲法有了密切的聯(lián)系。正如有學(xué)者指出的那樣:“從憲政之維度審視稅收關(guān)系。則可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代稅收關(guān)系與憲法都建立在一個(gè)共同的基礎(chǔ)上——即人民主權(quán)的國(guó)家制度”。因此，用憲法的視野考察稅法,有著重要意義。它對(duì)我們進(jìn)一步認(rèn)清稅的本質(zhì)，規(guī)范國(guó)家稅權(quán)的行使，保障納稅人權(quán)利，起著十分重要的作用。

在憲法上審視，納稅人是權(quán)利主體，而非義務(wù)主體。憲政理論告訴我們，一方面，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家的權(quán)力來(lái)源于人民的授權(quán)與委托，權(quán)力的行使應(yīng)服從人民的利益與福祉。另一方面，憲法規(guī)定國(guó)家權(quán)力運(yùn)行的界限，這個(gè)界限就是公民權(quán)利。憲政為納稅人獲得權(quán)利主體地位提供了法律支持。根據(jù)憲政理論，國(guó)家是受公民權(quán)利制約的義務(wù)主體。國(guó)家是由納稅人供養(yǎng)的，其目的是為了服務(wù)公眾，為納稅人服務(wù)。國(guó)家的職能界限以公民權(quán)利為界限。在我國(guó)，我們過(guò)去一向強(qiáng)調(diào)，國(guó)家與納稅人的關(guān)系是管理與被管理的關(guān)系，甚至在憲法也規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”。這既反映了我們稅法理論的淺薄，更反映了我們當(dāng)時(shí)憲法理論的淺薄。憲法的義務(wù)主體是國(guó)家，權(quán)利主體是公民。憲法創(chuàng)設(shè)的目的就是保障公民的權(quán)利，規(guī)范約束國(guó)家的權(quán)力使其正當(dāng)運(yùn)行。而做為公民的納稅人，歸根結(jié)底，就是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化。在憲法領(lǐng)域，納稅人我們更強(qiáng)調(diào)其公民身份，因此我們可以認(rèn)為，公民納稅人權(quán)利就是納稅人作為公民所享有的各項(xiàng)權(quán)利。這樣我們就能夠更清晰的認(rèn)識(shí)到公民納稅人的權(quán)利主體地位。

（二）納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位

在我國(guó)稅法理論界，由于受稅收“國(guó)家分配論”的影響，在稅收法律關(guān)系的性質(zhì)上，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系。而這種理論使人們過(guò)多的強(qiáng)調(diào)征稅主體的征稅權(quán)力而藐視納稅人權(quán)利，過(guò)多的強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而淡化對(duì)征稅主體的權(quán)力制約。因此只有確立納稅人與征稅主體平等的法律地位，用憲法上公民—國(guó)家關(guān)系理論構(gòu)建二者，才能真正樹(shù)立納稅人本位的稅收權(quán)利義務(wù)觀。這其中的意義十分重大。首先只有在平等的稅收法律關(guān)系中，人們才能認(rèn)識(shí)稅收的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，增強(qiáng)主動(dòng)納稅的自覺(jué)性，同時(shí)作為征稅機(jī)關(guān)，在認(rèn)識(shí)到國(guó)家提供公共產(chǎn)品的角色后，也會(huì)擺正自己的位置，增強(qiáng)為納稅人的服務(wù)意識(shí)和為國(guó)家征稅的責(zé)任感，從而在納稅人與征稅主體之間形成良性循環(huán)；其次，公民在稅收法律關(guān)系中，面對(duì)著掌握行政權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)，其能夠理直氣壯的通過(guò)主張其權(quán)利來(lái)強(qiáng)調(diào)與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律關(guān)系的平等性，這對(duì)促使我們建設(shè)一個(gè)法治國(guó)家，有著不可低估的意義。

因此，正確認(rèn)識(shí)和對(duì)待納稅人權(quán)利十分重要。納稅人在稅收法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)的辯證統(tǒng)一，說(shuō)明納稅人在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)繳納稅款的義務(wù),同時(shí)享有要求國(guó)家的稅收征收和使用符合納稅人利益的權(quán)利。納稅人義務(wù)分擔(dān)的一部分社會(huì)共同費(fèi)用，是納稅人將一部分可支配收入無(wú)償讓渡給國(guó)家支配。既然是無(wú)償讓渡，納稅人就有權(quán)利要求國(guó)家和政府建設(shè)社會(huì)公共福利設(shè)施，完善市場(chǎng)發(fā)展的各種機(jī)制，為納稅人提供安全保障和發(fā)展機(jī)遇。這是納稅人整體利益所要求的,也是納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

二、納稅人權(quán)利的內(nèi)容

納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利內(nèi)容相當(dāng)廣泛。權(quán)利是規(guī)定或隱含在法律規(guī)范中、實(shí)現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對(duì)自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段。義務(wù)是設(shè)定或隱含在法律規(guī)范中、實(shí)現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對(duì)受動(dòng)的作為或不作為的方式保障權(quán)利主體獲得利益的一種約束手段。權(quán)利是主動(dòng)的，表征著利益；義務(wù)是受動(dòng)的，表征著負(fù)擔(dān)。既然稅收法律關(guān)系雙方——國(guó)家和納稅人在法律關(guān)系中具有平等的地位，廣大人民——納稅人，作為政府支出的目的和收入的來(lái)源，在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，理所當(dāng)然擁有依法作出或不作出一定行為，以及要求國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)作出或抑制某種行為，以滿足自己合法的政治、經(jīng)濟(jì)利益。

（一）納稅人權(quán)利的具體化

筆者認(rèn)為，納稅人作為公民在稅收法律關(guān)系中的具體化，理應(yīng)享有如下權(quán)利：

第一，稅收立法方面，參與稅收立法的權(quán)利。在民主政體國(guó)家，稅法由立法機(jī)關(guān)制訂并頒行，在立法過(guò)程中，納稅人應(yīng)當(dāng)能夠參與稅收立法討論，公開(kāi)發(fā)表看法。這是法治國(guó)家主權(quán)在民的必然要求，同時(shí)，納稅人參與立法的討論也是最為有效的增強(qiáng)納稅人納稅意識(shí)的宣傳途徑。

第二，稅收征納方面，具體可以分為實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利。稅收實(shí)體性權(quán)利是靜態(tài)意義上的權(quán)利，是納稅人享有法律保護(hù)的獲得某種實(shí)體利益的資格，即納稅人的收入和財(cái)產(chǎn)不被非法征收，如稅收申請(qǐng)減免權(quán)和最低生活費(fèi)等非課稅的權(quán)利。基于應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，為保障公民個(gè)人生存權(quán)，納稅人應(yīng)就個(gè)人的負(fù)稅能力大小來(lái)承擔(dān)納稅義務(wù)，稅收的課征不得侵犯納稅人的各項(xiàng)基本生存權(quán)，最大限度地保證納稅人維持健康、文明生活的最低生活費(fèi)用，否則，超出納稅人負(fù)稅能力的“苛捐雜稅”，必然使納稅人與國(guó)家處于對(duì)立的位置。稅收程序性權(quán)利是納稅人享有的動(dòng)態(tài)意義上的權(quán)利，保證程序公正，有效制約稅權(quán)濫用，保證納稅人參與程序的實(shí)現(xiàn)，主要由平等對(duì)待權(quán)、程序拒絕權(quán)、救濟(jì)權(quán)組成、獲取幫助和服務(wù)權(quán)等構(gòu)成。

第三，在稅款使用方面，監(jiān)督稅金“合憲”使用的權(quán)利。納稅人有權(quán)監(jiān)督國(guó)家機(jī)關(guān)按照憲法規(guī)定的原則、目的和程序使用稅金，而且對(duì)國(guó)家或地方政府違憲、違法的稅金支出行為有權(quán)提出訴訟。

（二）其他國(guó)家或組織對(duì)保護(hù)納稅人權(quán)利的體現(xiàn)

多年來(lái)，一些國(guó)際組織也日益重視納稅人權(quán)利保護(hù)的法律問(wèn)題。如經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織為成員國(guó)制定了《納稅人宣言》范本，規(guī)定了納稅人的基本權(quán)利：（1）信息權(quán)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)稅制及如何測(cè)算稅額的最新信息，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要告訴納稅人包括訴訟權(quán)在內(nèi)的一切權(quán)利。（2）隱私權(quán)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不侵害其個(gè)人權(quán)利，納稅人有權(quán)拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)理搜查住宅及被要求提供與正常課稅不相關(guān)的信息。（3）只繳納法定稅款的權(quán)利。納稅人有權(quán)考慮個(gè)人的具體情況和收入多少并按稅法規(guī)定只繳應(yīng)納稅金，拒繳額外稅金。（4）稅收預(yù)測(cè)與籌劃的權(quán)利。納稅人對(duì)自己的經(jīng)營(yíng)行為的課稅結(jié)果有權(quán)進(jìn)行預(yù)測(cè)和稅收籌劃。（5）訴訟權(quán)。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的合法性、適當(dāng)性存在異議時(shí)，有權(quán)提起訴訟。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，納稅人權(quán)利普遍受到重視，稅收幾乎關(guān)系到每個(gè)普通人的生活，在稅收征管活動(dòng)中依法保護(hù)納稅人的權(quán)利就顯得尤其重要。以法案形式宣布的美國(guó)納稅人的權(quán)利主要有：（1）自然權(quán)利。自然權(quán)利主要包括三種權(quán)利：第一，信息權(quán)。納稅人有權(quán)全面準(zhǔn)確的了解所得稅法的內(nèi)容，包括授予的權(quán)利和必須履行的義務(wù)。第二，隱私權(quán)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)只根據(jù)法律允許的目的使用所提供的個(gè)人財(cái)務(wù)信息，有權(quán)知道稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握有關(guān)自己信息的意圖、稅務(wù)機(jī)關(guān)如何使用這些信息以及如果拒絕提供有關(guān)信息所可能產(chǎn)生的后果。第三，忠誠(chéng)推定權(quán)。納稅人有權(quán)被認(rèn)定是誠(chéng)實(shí)的，除非有足夠的相反證據(jù)給予否定并經(jīng)法庭判決。如果發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)，納稅人有權(quán)要求復(fù)議或直接上訴法庭。（2）抗辯權(quán)利。抗辯權(quán)利主要包括兩種權(quán)利：第一，權(quán)益保障權(quán)。第二，數(shù)量抗辯權(quán)。（3）其它權(quán)利。在美國(guó)有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定中，還明確了其它一些與納稅人行使自然權(quán)利相關(guān)聯(lián)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒(méi)有得到專業(yè)的服務(wù)和照顧、甚至受到粗暴對(duì)待時(shí)，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意和答復(fù)為止。加拿大于1983年頒布《情報(bào)自由查詢和隱私權(quán)》，1985年公布《納稅人權(quán)利宣言》，也賦予了納稅人以廣泛的權(quán)利，此外，諸如澳大利亞、韓國(guó)、日本等也對(duì)納稅人的權(quán)利作出了比較詳細(xì)的規(guī)定。

三、我國(guó)納稅人權(quán)利存在的問(wèn)題

納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫降姆傻谋Ｕ吓c承諾——依法確認(rèn)納稅人能夠?yàn)榛虿粸橐欢ㄐ袨橐约耙髧?guó)家和政府為或不為一定行為的資格，依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無(wú)疑有利于強(qiáng)化納稅人的主人翁意識(shí)和納稅觀念，有利于維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性,真正實(shí)現(xiàn)依法治稅，進(jìn)而推動(dòng)國(guó)家稅收制度和稅收工作的發(fā)展完善。相反，如果納稅人不享有權(quán)利或權(quán)利得不到有效保障，就不可能構(gòu)造出公平合理的社會(huì)關(guān)系和法制秩序。從我國(guó)的稅收發(fā)展歷史和現(xiàn)狀看，納稅人的權(quán)利義務(wù)并非是和諧統(tǒng)一的，出現(xiàn)了失衡狀態(tài)。

中國(guó)歷史帶有長(zhǎng)期的濃厚的集權(quán)統(tǒng)治色彩，產(chǎn)生了“重權(quán)力、輕權(quán)利”的歷史文化。統(tǒng)治階級(jí)的權(quán)力被擺在至高無(wú)上的地位，而個(gè)人權(quán)利被貶低、限制。具體到漫長(zhǎng)的稅收發(fā)展史，國(guó)家征稅的權(quán)源在哪里，合理性如何從未納入公眾考慮的范圍。而西方社會(huì)，在文藝復(fù)興之后產(chǎn)生了國(guó)家契約論，并據(jù)此得出了國(guó)家和公民在稅收法律關(guān)系中是平等地位的結(jié)論，對(duì)以后的稅法思想中納稅人權(quán)利問(wèn)題產(chǎn)生了深刻影響。另外，我國(guó)傳統(tǒng)的稅收理論——國(guó)家分配論，強(qiáng)調(diào)稅收是以國(guó)家為主體，為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)貐⑴c社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種特定分配形式。相應(yīng)地，稅收法律關(guān)系雙方被認(rèn)為具有不平等地位，國(guó)家及其稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面享有征稅權(quán)，而納稅人的權(quán)利被忽視，僅強(qiáng)調(diào)納稅人必須履行納稅義務(wù)。這種理論導(dǎo)向下的稅收，以取得財(cái)政收入、完成稅收計(jì)劃為根本，具有較強(qiáng)的政治色彩和強(qiáng)制性。這不僅導(dǎo)致納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺(jué)性、納稅主動(dòng)性降低，進(jìn)而出現(xiàn)偷逃稅等嚴(yán)重問(wèn)題，而且導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)在稅收工作中總是站在保護(hù)國(guó)家權(quán)利的角度行使征稅權(quán)，過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，易于出現(xiàn)不依法行政、侵犯納稅人合法權(quán)利的行為。

正是基于上述原因，在稅收工作中，多年來(lái)，一個(gè)普遍性的共識(shí)是稅收三性——強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性，過(guò)多強(qiáng)調(diào)了納稅人作為稅收法律關(guān)系中納稅主體的義務(wù)，在處理稅收征納關(guān)系上,絕大部分稅務(wù)人員總是站在保護(hù)國(guó)家權(quán)利的角度依法行使征稅權(quán)，卻較少注重對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)。在宣傳工作中，注重“義務(wù)論”，崇尚“義務(wù)本位”，系統(tǒng)、細(xì)致強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，而對(duì)于納稅人權(quán)利的宣傳如“稅收取之于民、用之于民”等等卻比較模糊、抽象。在法律層面上，這種失衡狀態(tài)更加明顯。目前,我國(guó)納稅人權(quán)利在《稅收征收管理法》中有一定的體現(xiàn),主要包括：依法申請(qǐng)減免稅權(quán)、依法申請(qǐng)延期申報(bào)和延期納稅權(quán)、多繳稅款申請(qǐng)退還權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議和提起訴訟權(quán)、有關(guān)稅務(wù)問(wèn)題的咨詢權(quán)、委托權(quán)等等。這些權(quán)利主要是包含在稅收征納關(guān)系之中的納稅人在納稅過(guò)程中享有的程序性權(quán)利，而與納稅人納稅的基本義務(wù)相對(duì)應(yīng)的實(shí)體性權(quán)利還沒(méi)有明確的規(guī)定。

忽視納稅人的權(quán)利，就是忽視了權(quán)利義務(wù)的對(duì)等性。承擔(dān)義務(wù)而不能享有相應(yīng)的權(quán)利,不免引起納稅人的厭煩情緒，無(wú)法形成稅收法律關(guān)系雙方的良性關(guān)系：一方面納稅人沒(méi)有感受到享有權(quán)利與履行義務(wù)的對(duì)等性，沒(méi)有體會(huì)到與其納稅義務(wù)對(duì)等的國(guó)家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的義務(wù)，因此納稅人依法納稅觀念淡薄，偷逃稅款現(xiàn)象嚴(yán)重；另一方面，由于納稅人權(quán)利的缺失，對(duì)于國(guó)家和政府的稅收相關(guān)工作難以有效監(jiān)督，導(dǎo)致政府工作透明度不高，影響公民對(duì)政府行為的信任度，政府部門工作效率低下，財(cái)政支出不合理，公共產(chǎn)品提供不符合社會(huì)需求等諸多問(wèn)題。只有充分認(rèn)識(shí)到納稅人的權(quán)利并加強(qiáng)保護(hù)，才能使納稅人切實(shí)享有權(quán)利，促進(jìn)國(guó)家稅收工作良性開(kāi)展。

四、完善納稅人權(quán)利的保護(hù)

2001年9月，國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)在德國(guó)慕尼黑召開(kāi)第54屆會(huì)議，其中討論了納稅人權(quán)利的法律保護(hù)問(wèn)題，從而使保護(hù)納稅人權(quán)利第一次成為國(guó)際會(huì)議的議題。各國(guó)共同認(rèn)識(shí)到為維護(hù)稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上的平等性，保證國(guó)家稅收工作健康運(yùn)行，需要納稅人權(quán)利的充分實(shí)現(xiàn)，需要在具體制度的運(yùn)作中保護(hù)抽象權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。納稅人享有權(quán)利已是不爭(zhēng)的事實(shí),當(dāng)前的主要問(wèn)題就是明確納稅人權(quán)利并予以切實(shí)保障，這是建設(shè)健康公民社會(huì)的必要條件,也是與我國(guó)建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家相一致的。這就要求我們對(duì)長(zhǎng)期以來(lái)存在的我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)相對(duì)缺失問(wèn)題從法律角度加以解決。

（一）在憲法中明確納稅人權(quán)利是納稅人權(quán)利保護(hù)的重要前提

人民主權(quán)原則基礎(chǔ)上的稅收是由人民為維護(hù)自身生活福利而自律性繳納的，對(duì)于國(guó)家與公民之間的關(guān)系，應(yīng)堅(jiān)持稅收法律主義原則，要求“應(yīng)盡可能在國(guó)會(huì)（國(guó)民代表機(jī)構(gòu)）制定的法律中作明確、詳細(xì)的規(guī)定。”

“有關(guān)納稅義務(wù)的消長(zhǎng)以及其他國(guó)民權(quán)利義務(wù)，應(yīng)盡可能詳細(xì)、嚴(yán)格地規(guī)定在法律中。”沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。而憲法作為國(guó)家的根本大法，在國(guó)家法律體系中具有最高地位，是稅收法律的明確立法依據(jù)和立法淵源。因此應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收的最基本內(nèi)容進(jìn)行明確的規(guī)定，包括納稅人義務(wù)必須履行，納稅人權(quán)利必須保護(hù)，征稅的基本法源等等。但我國(guó)憲法僅56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”

這僅能說(shuō)明公民的納稅義務(wù)要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，并未說(shuō)明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)當(dāng)依照法律的規(guī)定征稅。這使得納稅人權(quán)利義務(wù)在憲法的層面上處于失衡狀態(tài)，無(wú)法根本體現(xiàn)稅收法律主義的精神。

另外，前面已經(jīng)論述，從稅收的來(lái)源和用途來(lái)看，稅收是納稅人將一部分個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)家手中成為其收入，并由國(guó)家運(yùn)用這些收入為納稅人提供公共物品和服務(wù)，這其中權(quán)利和義務(wù)的雙向流動(dòng)，體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系深層次的平等原則和關(guān)系。憲法對(duì)于國(guó)家和納稅人在稅收方面的權(quán)利義務(wù)規(guī)定應(yīng)充分體現(xiàn)彼此之間的平等關(guān)系。

作為國(guó)家的根本大法，憲法的完善是稅法完善的前提和基礎(chǔ)，也是保障和不斷完善納稅人權(quán)利的關(guān)鍵。建議對(duì)憲法作以下兩方面的補(bǔ)充：第一，應(yīng)按照法定程序以憲法修正案的形式明確納稅人享有的憲法權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平衡，為納稅人權(quán)利保障的相關(guān)立法提供憲法依據(jù)。第二，在憲法中設(shè)定稅收法律主義原則，增補(bǔ)修正案，規(guī)定稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定；稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定；沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。這一原則在英國(guó)、日本等許多國(guó)家都已得到憲法確認(rèn)。因?yàn)閷⒍愂辗芍髁x原則上升到憲法層面，就使得稅收活動(dòng)及其相關(guān)法制工作有了法律依據(jù)，有助于稅收法制的完善,推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）納稅人權(quán)利的保障必須有相關(guān)的法律依據(jù)

憲法條文固然需要增補(bǔ)，但憲法作為國(guó)家的根本大法，具有高度的原則性和概括性，決定了憲法只能從宏觀上確定對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則。所以，需要將納稅人權(quán)利內(nèi)容更多地體現(xiàn)于稅收法律體系中。

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法律體系中，就十分注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國(guó)則在國(guó)會(huì)、財(cái)政部、國(guó)稅局共同努力下，先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實(shí)體權(quán)利進(jìn)行了明確規(guī)定，還向全社會(huì)明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟(jì)的權(quán)利。

我國(guó)目前存在著稅收法律體系不完備、不系統(tǒng)、效力層面參差不齊的弊病。因此要盡快制訂一部《稅收基本法》，明確我國(guó)稅收法制的立法原則、立法權(quán)限、納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)等基本法則，其中，對(duì)納稅人基本權(quán)利的明確規(guī)定，將使納稅人權(quán)利的全面有效保障成為可能。只有在稅收基本法指導(dǎo)下的稅收特別法、單行法才能構(gòu)成有機(jī)的稅收法律體系，對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)，并且隨著立法工作的完善和發(fā)展，該體系自身的擴(kuò)充亦將把納稅人權(quán)利保護(hù)的基本原則長(zhǎng)期穩(wěn)定貫徹。

（三）促進(jìn)和完善納稅人對(duì)稅收活動(dòng)的民主監(jiān)督

在法國(guó)，每當(dāng)國(guó)會(huì)召開(kāi)專門會(huì)議，對(duì)稅制改革進(jìn)行辯論時(shí)，電視臺(tái)就開(kāi)辟專門頻道進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)直播，納稅人可以通過(guò)各種方式和渠道反映自己的看法和意見(jiàn)。我們也應(yīng)當(dāng)探索靈活適用的途徑落實(shí)廣大納稅人的稅收立法參與權(quán)等權(quán)利。其中最為有效和實(shí)用的應(yīng)屬建立有效的稅收聽(tīng)證制度，使稅收立法、執(zhí)法和稅款使用活動(dòng)置于廣泛的納稅人監(jiān)督之內(nèi)，保證各個(gè)環(huán)節(jié)的公開(kāi)、公正、透明，以維護(hù)納稅人的權(quán)利。第一，在立法中，堅(jiān)持《立法法》關(guān)于聽(tīng)證制度的基本精神，結(jié)合稅收本身及其立法工作的特殊性，明確和完善稅收法律體系中的立法聽(tīng)證程序，制定具體的操作規(guī)程，保證立法者立法時(shí)能夠聽(tīng)到廣泛的納稅人意見(jiàn)。第二，在征納法律體系中確立稅務(wù)聽(tīng)證程序，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行征稅及其相關(guān)行為之前,在作出影響納稅人利益的行政決定前應(yīng)告知作出決定的理由及當(dāng)事人有要求聽(tīng)證的權(quán)利。聽(tīng)證程序的運(yùn)用可以增強(qiáng)稅收行為的公開(kāi)性和透明度，有效避免國(guó)家公權(quán)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力侵害納稅人權(quán)利。第三，權(quán)利和義務(wù)是對(duì)等的，納稅人履行了納稅義務(wù)，若不能得到權(quán)利的實(shí)現(xiàn)、利益的滿足，就會(huì)從主觀上產(chǎn)生抵觸情緒,稅收就只能變成強(qiáng)制而使稅收法律關(guān)系陷入惡性循環(huán)。所以，應(yīng)保證納稅人享有稅款使用決策權(quán)、知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。處于主人翁地位的納稅人，才會(huì)自覺(jué)地依法履行納稅義務(wù)，才會(huì)具有納稅的積極性和主動(dòng)性，由強(qiáng)制納稅轉(zhuǎn)變成自覺(jué)納稅。

目前我國(guó)納稅人只能從每年的人民代表大會(huì)審議通過(guò)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告中知悉稅款的基本使用情況，不能滿足納稅人的知情權(quán)的要求。因此,在稅款使用中，納稅人可以對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行重大用稅行為之前，通過(guò)采用聽(tīng)證會(huì)形式闡述意見(jiàn)，監(jiān)督稅款的使用，以確保稅款的使用符合大多數(shù)納稅人的意愿和利益，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

（四）建立有效的權(quán)利救濟(jì)方式作為權(quán)利維護(hù)的最后一道屏障

英國(guó)法諺“無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利”，說(shuō)明了司法救濟(jì)是保護(hù)納稅人權(quán)利最有效的方式，完善稅務(wù)訴訟制度是保護(hù)納稅人權(quán)利的必然要求。

我國(guó)的《稅收征收管理法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》已經(jīng)比較明確地規(guī)定,當(dāng)納稅人權(quán)利受到侵害時(shí),可以通過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)的糾紛。我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟制度的建立，有助于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，在相當(dāng)程度上保護(hù)了納稅人的權(quán)利。但稅收訴訟問(wèn)題還是有自身的特殊需要的，這一點(diǎn)上，行政訴訟不能完全解決納稅人權(quán)利的全面保護(hù)問(wèn)題，在某些領(lǐng)域，納稅人權(quán)利的司法保護(hù)是不充分的或是缺失的。這些問(wèn)題集中在稅收立法和稅款使用上。第一，對(duì)于稅收立法過(guò)程中有關(guān)部門的非法操作，比如在應(yīng)舉行聽(tīng)證會(huì)時(shí)不舉行或不正當(dāng)舉行行為，納稅人作為權(quán)利人應(yīng)有權(quán)提起訴訟；第二，對(duì)于用稅活動(dòng)中出現(xiàn)的非法行為，比如用稅人不合法用稅或用稅不公開(kāi)、不透明時(shí)，納稅人同樣應(yīng)有訴訟資格提起訴訟，這樣就可以更完整地保護(hù)納稅人的權(quán)利。

現(xiàn)行行政訴訟法本身對(duì)于解決稅收征納關(guān)系糾紛比較契合，而對(duì)于上述事前、事后稅收糾紛，則無(wú)從適用。要更進(jìn)一步完善涉稅訴訟，充分保護(hù)納稅人權(quán)利，就要在兩方面改善現(xiàn)有的司法制度：

第一，擴(kuò)大法院的司法審查權(quán)。目前我國(guó)法院僅對(duì)于稅收具體行政行為合法性具有審查權(quán)，但對(duì)于具體行政行為合法性的審查本身卻需要對(duì)其所依據(jù)的稅收法律法規(guī)的合法性、合憲性進(jìn)行審查。因此，應(yīng)當(dāng)賦予法院對(duì)于國(guó)家機(jī)關(guān)制訂稅收法律法規(guī)，決定稅收開(kāi)征、停征、減免等行為的合憲性進(jìn)行審查的權(quán)利。

第二，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指納稅人(納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人和負(fù)稅人)和舉報(bào)人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起的行政訴訟。它是納稅人享有監(jiān)督政府合理征收、使用稅款的權(quán)利的司法監(jiān)督途徑。這一制度現(xiàn)在為美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)普遍接受，都認(rèn)為稅收、財(cái)政的健全和完善需要納稅人的監(jiān)督。通過(guò)賦予個(gè)人以納稅人的身份對(duì)于稅收問(wèn)題提起訴訟，社會(huì)公眾不僅可以通過(guò)稅法約束政府的課稅行為,而且還將進(jìn)一步?jīng)Q定著政府對(duì)稅款的使用，從而確保政府支出遵循社會(huì)公共利益。

當(dāng)然，在我國(guó)無(wú)論是司法審查權(quán)的擴(kuò)大還是納稅人訴訟的設(shè)置，都需要根據(jù)實(shí)際國(guó)情和人民需要來(lái)循序漸進(jìn)、認(rèn)真細(xì)致地進(jìn)行。但我們應(yīng)當(dāng)堅(jiān)定這一改革方向，為充分維護(hù)納稅人利益積極探索。

五、結(jié)語(yǔ)

對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)關(guān)系到稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)平等性，反映了人民主權(quán)原則和公共財(cái)政制度在稅收問(wèn)題上的必然要求。只有科學(xué)界定、充分保護(hù)納稅人的權(quán)利，才能真正維護(hù)稅收法律關(guān)系的平等性，有效實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收制度的功能和目的，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。而當(dāng)前我國(guó)納稅人權(quán)利的保護(hù)在法律制度層面上仍不完善，需要破舊立新。可以說(shuō)，充分維護(hù)納稅人權(quán)利，任重而道遠(yuǎn)，必須不斷努力研究和探索。

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