剖析非金融資產公允價值運用困境

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摘要：公允價值計量屬性代表了財務會計未來的發展方向。文章在歸納公允價值在非金融資產中運用的基礎上，從確認、計量和披露三個環節分析了公允價值在非金融資產運用中存在的問題，并提出了相應的改進建議。

關鍵詞：公允價值；非金融資產；公允價值計量

一、運用公允價值的必要性

經濟環境的快速變化和大量新業務、新產品的出現對傳統會計產生了巨大的沖擊并提出了嚴峻的挑戰。新會計準則中財務會計目標的變化(由單一的受托責任觀轉向決策有用觀與受托責任觀同時并存)、貫穿會計準則的核算理念的變化(由收入費用觀轉向資產負債表觀)以及我國會計準則的發展趨勢變化(與國際會計準則實現實質性趨同)導致會計的計量模式必然也要發生變化(由以歷史成本計量為主體的單一會計計量模式轉向歷史成本計量和公允價值計量并存的計量模式)。而基于市場對資產價值認定的公允價值再次大范圍地在具體會計準則中加以運用，將在增強會計報告信息可比性和相關性的前提下進一步推進我國經濟與世界經濟的協同發展。

二、公允價值在非金融資產中的運用

我國會計準則對非金融資產采用公允價值計量的規定分散在不同的具體準則中。38項具體會計準則中，直接涉及公允價值的非金融資產的具體準則包括：3號投資性房地產、5號生物資產、7號非貨幣性資產交換、12號債務重組、16號政府補助、21號租賃和20號企業合并中的非共同控制下的企業合并等，這些準則均謹慎地采用了公允價值計量，即在允許采用公允價值計量的同時都不同程度地進行了限制。

投資性房地產準則規定，投資性房地產后續計量時在滿足特定條件的情況下可以采用公允價值模式：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出科學合理的估計。

生物資產準則規定，生物資產在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，允許采用公允價值計量，但應當同時滿足兩個條件：一是生物資產有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出科學合理的估計。

非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本：一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

債務重組準則規定，債務重組除現金資產清償債務方式外，其它清償方式下非金融資產的計值均采用公允價值計價：存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。

政府補助準則規定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量。

企業合并準則規定，非同一控制下的企業合并采用購買法核算，按照公允價值計量所得的資產和負債以及作為對價支付的資產、發生或承擔的負債。

租賃準則規定，承租方在租賃期開始日對租入資產計量采用該資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者。

三、運用公允價值計量存在的問題

(一)確認環節存在的問題

非金融資產的計量是否能夠采用公允價值，首先應判斷是否符合各項資產運用公允價值的條件。因此，公允價值的運用是基于主觀判斷的定性因素先于具有量化標準的定量因素，從而使公允價值的確認顯得尤為重要。

從非金融資產運用公允價值的現狀可以看出，我國當前的會計準則中對非金融資產采用公允價值確認的相關規定存在兩個問題：一是確認的條件規定比較散亂，缺乏一致性，如租賃準則中只寫了采用公允價值計量，但在什么條件下采用沒有加以規范；二是確認條件和計量基礎混為一談，如投資性房地產、生物資產、政府補助和債務重組等4項準則中，對于確認的要求實際上更傾向于計量基礎的要求。

(二)計量環節存在的問題

計量是公允價值運用的核心問題，它既體現著公允價值的實質，又決定了公允價值運用的效果。我國公允價值在非金融資產計量時仍借鑒了國際會計準則的層級劃分，將公允價值分為三個層次：第一層次，存在活躍市場，市價即為其公允價值，此層級取得的公允價值是最客觀的；第二層次，不存在活躍市場但存在類似活躍市場，比照相關類似資產的市價決定，此層次雖然存在同類交易的活躍市場，但是如何調整到計量對象的價值具有主觀性；第三層次，不存在前兩種情況的市場，此層次不存在交易的活躍市場，需要通過估價技術確定公允價值。

在三個層次規定中，對于“活躍市場”、“類似活躍市場”沒有明確的確認條件，增加了實務中判斷的模糊度。根據我國的實際情況，非金融資產存在活躍市場的情況不多，更多的是后兩種情況，實務中需要對非金融資產根據類似資產進行調整或采用估值技術。由于非金融資產之間存在很大的個體差異，在對這些差異進行調整時，不可避免地受到經濟環境、金融環境、市場交易環境及主體動機等眾多因素的影響，從而影響公允價值的可靠性；而采用估值技術在實務中操作難度最大：一是實務中對非金融資產的估值還沒有代表性或通用的模型，往往更多采用現值的計算模型，模型參數確定的準確性、合理性將直接影響公允價值應用的效果；二是在各項具體會計準則中公允價值計量標準的規定各不相同，計量時涉及的多項參數沒有任何指導信息，缺乏統一的規范，操作性不強，從而導致公允價值計量結果的隨意性和多樣性。

(三)披露環節存在的問題

公允價值在確認和計量環節存在的諸多問題，以及公允價值本身的主觀性導致公允價值的附加信息披露是非常必要的。但在我國具體會計準則中對于涉及公允價值披露的內容可以說少之又少。生物資產準則、政府補助準則和租賃準則的披露內容沒有涉及公允價值的任何信息，而非貨幣資產交換準則也只要求披露公允價值，披露要求最多的是投資性房地產準則、債務重組準則和企業合并準則，但也僅限于披露公允價值確定的依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

可見，雖然具體準則中規定了對公允價值披露的信息，但信息使用者僅根據這些簡單的披露信息難以正確理解和利用會計信息，公允價值信息披露的廣度和深入都遠遠不夠。

四、建議與展望

當前我國非金融資產運用公允價值的條件還不是非常成熟。隨著我國市場經濟的逐步發展，市場化程度的不斷提高，會計人員素質的增強，監管機制的完善以及對公允價值計量的深入研究，公允價值計量將成為財務會計未來發展的主要計量模式。

(一)積極推進培育活躍、有序的市場

公允價值有別于市場價格，公允價值的實質是基于市場的一種對資產或負債價值認定的綜合計量屬性，所以活躍的市場是公允價值得以合理運用的一個前提條件。活躍市場的培育，依賴于充分競爭的交易市場，包括資本市場、房地產、生產資料等各類市場，防止行業壟斷地發生，讓交易雙方可以很容易地獲得公允的市場價格及市場信息；同時，需要進一步完善法律環境，防止利用公允價值進行舞弊，積極營造一個充分交易、競爭有序的市場環境。

(二)大力開展企業與資產評估機構的合作

非金融資產公允價值的確定對企業會計人員來說是一個新生事物。對于從事資產評估業務的人員來說是他們的一個強項，長期的資產評估工作為他們積累了豐富的評估經驗和評估技術。公允價值的計量目標與資產評估的目標基本一致，為了有效提高公允價值估價的公允性和可靠性，企業應該借助專業資產評估機構的優勢，盡量委托資產評估機構對非金融資產的公允價值進行計量。長期來看，會計界和資產評估界的合作將成為未來的發展趨勢，充分發揮二者的優勢，優化資源配置，提供客觀、公允的資產價值是二者合作的基礎和目標。

(三)制定全面、系統的公允價值計量準則

2006年9月，美國財務會計委員會(FASB)正式了財務會計準則公告第157號《公允價值計量》(FairValueMeasurements)，FASB對該公告的原因做了如下闡述：“在本準則之前，公認會計原則中已有公允價值的不同定義以及應用這些定義的有限指南，但這些指南分散于運用公允價值計量的諸多公告中。指南之間的差異導致了不一致，這些不一致又增加了公認會計原則的復雜性。FASB決定在本準則中考慮這些問題。”該公告主要解決了三個重大問題：公允價值的定義、用于計量公允價值的方法以及有關公允價值計量的披露。當前我國有關公允價值的規定情況與NO.157號前美國的情況基本類似，這三個問題也是目前我國企業會計實務中面臨的問題。既然美國已經研究并很好地處理了該問題，那么我國也應該積極借鑒美國制定公允價值專項準則的經驗，結合我國的實際情況，盡快制定《公允價值計量準則》及其應用指南，以便務實地規范指導公允價值的運用。

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