透析保險會計準則的構建原則

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保險是保險企業在當期收取全部或部分保險費，建立保險基金，并承擔賠償或給付保險金責任的一種商業行為。保險企業的這種業務性質既不同于以購買原材料、制造與銷售產品為中心的產品制造業，也不同于以購貨、銷貨為中心的商品零售業。保險業雖屬金融服務業，但與銀行業也不盡相同，銀行業務如存款、放款、匯兌等，均以現金為其必要條件，而保險僅有一紙保險單而已。業務性質的特殊性決定了其會計核算的特殊性。從各國的情況看，保險會計準則（制度）不同程度地受到了保險監管當局中的影響，保險會計既受到公認會計準則（GAAP）、又受到保險業法定會計準則（SAP）的影響，GAAP主要目的在于向一般非特定會計信息使用者提供真實、公允地反映保險公司會計期間內的經營成果和資產負債表日的財務狀況的信息，要求保險公司財務信息與其他行業保持可比性。SAP主要服務于保險監管部門，為保證保單持有人利益而監控保險公司償付能力的需要。

一、公認會計準則與法定會計準則的主要差異

1.服務對象和目的差異

公認會計準則適用于一切企業以及非特定的會計信息使用者，其目的是滿足這些會計信息使用者決策的需要。法定會計準則更注重從法律的觀點來評價保險公司的財務狀況，其財務報告的目標著重于對保險公司償付能力的檢測。

公認會計準則為兼顧不同會計信息使用者各方面的要求，它只能在對資產負債表、利潤表和現金流量表之間取得一個平衡，任何一張報表都不能偏廢。法定會計準則著重于償付能力監管。償付能力是企業財務狀況的一個方面，法定會計準則服務的對象與目的決定了它對資產負債表和現金流量表的側重。只要保險企業具有償付能力，保險監管部門并不是那么關心保險企業當期是否盈利，利潤表在法定會計體系中只能居于從屬地位。

2.風險認識的差異

不同的會計信息使用者對財務信息的要求和關心的重點不同，這些要求與關注點有些是交迭的，有些則是不相容的。為了能夠兼顧這些要求，公認會計準則在對待風險時只能在總體上保持不偏不倚的特性。保險監管機構運用法定會計準則主要是保證保險公司具有足夠的償付能力，因此為了使保險公司的財務狀況在進行債務償付時有一個足額的緩沖，同時也為了使保險監管機構更好地免除監管責任，在不必考慮其他信息使用者的前提下，保險監管機構在制定法定會計準則時往往會采取一種十分穩健的態度。

由于公認會計準則與法定會計準則對待風險態度的不同，對于資產、負債、收入與成本等會計要素的確認、計量與披露二者之間往往會有較大的差異。就結果而論，可以簡要地歸納為以下幾點：法定會計準則下所確認的資產較公認會計準則下所確認的資產小，法定會計準則下所確認的負債較公認會計準則下所確認的負債大，相應地，法定會計準則下所確認的所有者權益較公認會計準則下所確認的所有者權益小。

3.會計假設差異

我國《企業會計準則》第五條規定：“會計核算應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。”而保險法定會計準則是以“清算假設”為基礎，即假設保險公司出于可能的各種原因停止銷售新保單，兌付所有現有保單責任，監管機關要保證保險公司在“清算假設”的前提下具備足夠的償付能力主要是基于以下兩點考慮：

第一，有些資產項目在實際清算時，是不具備償付能力或清算價值的，例如遞延資產、預付費用或清算價值極低的小型辦公設備、家具等。

第二，在公認會計準則的持續經營假設及其他基本假設下編制的財務報表，與真實情況可能會有一定差異。

保險公司的資產尤其是大量的金融資產是否真實存在、實際價值是否低于賬面價值常常受到質疑。法定會計準則為確保保單持有人權益未來能夠得到足夠的償付，必須對保險公司資產負債表的內容予以保守、謹慎地評估。因此，法定會計準則拋開持續經營假設，將保險公司暫時視為處于“清算狀態”而對資產和負債狀況予以評估，由此來判斷保險公司是否具有清償現有負債的能力。

4.會計基礎的差異

會計的計價基礎一般有權責發生制和收付實現制兩種。保險企業在公認會計準則下應采用權責發生制作為會計基礎。而法定會計準則采用混合會計基礎，即平時采用收付實現制，年末采取權責發生制進行決算。其原因如下：

其一，保險公司一般以現金為交易工具，且一般要到保險公司收到保費后保險合同才生效，相應地保費只有在實際收到時才能予以確認。

其二，對保險責任準備金的計提，要運用很深的精算知識，普通的會計人員不可能也不必要掌握，因此，保險公司平時不可能對每張保單進行詳細的計算、記錄，只有到年末時，通過精算師的計算后才予以記賬。

二、建立保險會計準則的必要性

國外對保險行業的規范一般形成了兩套準則，即公認會計準則（GAAP）與法定會計準則（SAP）。而我國對保險行業的會計規范從1993年頒布的《保險企業會計制度》，到1995年頒并實施的《保險法》以及1999年又頒布了《保險公司會計制度》，但至今仍未出臺一套針對保險行業的具體會計準則。因此，建立我國保險會計準則已刻不容緩。

1.中國保險業在經歷保險市場高速發展時期的過程中，償付能力不足的問題日益暴露

雖然，我國《保險法》和《保險管理暫行規定》對保險公司的償付能力作了規定，但沒有有效的監管措施，造成有法不依。同時以上法規有些過于陳舊，沒有考慮保險業隨著我國資本市場的完善與保險市場競爭的加劇，使得其保守與穩健程度無法與我國當前保險業所面臨的經營風險相配比。因此制定并實施保險會計準則一方面有助于落實以上法規并實現跟蹤管理，另一方面有助于彌補兩法規的不足。

2.隨著我國保險市場的發展，股份制上市保險公司必將越來越多

上市公司的財務報表必須根據公認會計準則編制，這樣有利于不同投資者相互比較。但是保險公司應具備不同于一般行業的償付能力，而有一部分償付能力則是股東權益，這就存在分配經營利潤與保證保險公司償付能力之間的矛盾。為了保證保險公司利潤不被過度分配以維護償付能力，就有必要制定保險會計準則。

3.順應國際保險服務自由化和一體化的需要

隨著我國加入WTO，外資保險公司紛紛涌入，我國國際保險市場逐步接軌，也就客觀上要求我國保險的監管水平與做法必須擁有一套完善的、操作性強的保險行業會計準則與之配合，這才能管好外資保險公司，也才能使我國保險業穩步地與國際接軌。

三、保險會計運行模式構建

1.主輔相成模式

在主輔相成模式下，會計核算日常按公認會計準則運行，只在會計期末按法定會計準則對按公認會計準則核算的結果做出一些調整以填制特定的監管報表，或附加保險監管方面更詳細的特殊會計要求或精算指南等。也就是以公認會計準則為主，以法定會計準則為輔。運行主輔相成模式的國家有美國。

2.合二為一模式

合二為一的模式是按照公認會計準則和法定會計準則的要求制定不同于非保險企業所采用的會計政策，形成一套特有的會計準則。如日本等國。

3.二者并行模式

即保險監管者規定了一系列不同于公認會計準則的保險法定會計準則，企業在實際操作與會計運行系統中采取二者并行的方式。如巴西等國。

四、監管當局的任務

1.保險會計準則是專屬于保險業的會計規范，因此需體現出保險業的行業特征

其基本特征有經營對象的無形性，償還金額與對象的不確定性，技術要求的復雜性以及廣泛的社會性等。為了使這些特征在保險企業的會計核算與財務報告中體現出來，一方面，借鑒先進國家的經驗，避免重蹈他們的覆轍；另一方面，我們要立足于本國國情，加強具有中國特色的會計理論研究，以指導具體會計準則的制定。

2.保險會計準則的制定需要精算師的參與才能完成

保險會計核算對象的保費收入、保險成本、責任準備金以及利潤等，都與保險精算密切相關。尤其是責任準備金，其大小將直接影響公司的財務狀況與經營成果，而這最具技術性也最為關鍵的部分卻受制于精算。因此，建立保險會計準則需重視精算在保險會計中的地位與作用。

3.加強相關法規的健全

目前，我國從法律的角度對保險會計進行規范的主要是《保險法》與《保險管理暫行規定》，且不說他們是否得到有效實施，另外還存在的問題：其一，沒有很好地反映出保險行業的特殊性，所持有的保守或穩健程度還不夠；其二，缺乏一定的靈活性與彈性，沒有考慮隨著外界環境的變化對不適應的地方做出修正。

保險會計準則作為特殊行業的準則，其制定既要遵循會計的一般理論和原理，又要考慮保險行業的特殊性質；既要考慮我國保險業的未來發展，使之具有前瞻性，又要考慮我國保險業的現狀，使之具有可操作性；既要考慮保險國際化自由化的趨勢，又要考慮對民族保險業的保護。因此，其制定堪稱一項復雜的系統工程，需有關各方的共同參與和支持。