稅務(wù)訴訟調(diào)研報(bào)告

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本文結(jié)合當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的行政復(fù)議所涉及的具體行政行為執(zhí)行的實(shí)際情況，從法律的角度對(duì)行政復(fù)議、訴訟過程中是否停止或執(zhí)行具體行政行為等問題進(jìn)行探討，對(duì)提高稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法能力、執(zhí)法剛性等具有十分重要的作用。

一、稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟的必要性

在稅收征收管理過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用稅法所賦予的行政職權(quán)對(duì)行政相對(duì)人即納稅人進(jìn)行管理。由于種種原因，其所實(shí)施的稅務(wù)具體行政行為有時(shí)可能會(huì)不可避免地給納稅人的合法權(quán)益造成一定的損害。依據(jù)現(xiàn)代行政法治的要求，此時(shí)對(duì)納稅人進(jìn)行法律上的救濟(jì)就顯得十分必要。

稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟是目前我國對(duì)認(rèn)為自己合法權(quán)益受到侵害的納稅人進(jìn)行行政救濟(jì)的兩種主要法律制度。稅務(wù)行政復(fù)議要求法定復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)原具體行政行為的合法性和合理性進(jìn)行全面審查；而在稅務(wù)行政訴訟中，人民法院僅對(duì)原具體行政行為的合法性進(jìn)行審理。二者相比，行政訴訟更為中立公正；行政復(fù)議則更加快捷、經(jīng)濟(jì)、容易糾錯(cuò)。

二、稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則

根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱《行政復(fù)議法》）第二十一條和《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第四十四條的規(guī)定，除非有特殊情形，具體行政行為在行政復(fù)議、訴訟期間不停止執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家行政機(jī)關(guān)的重要組成部分，自然在其稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)過程中亦必須嚴(yán)格遵守該項(xiàng)原則。為此，國家稅務(wù)總局還在制發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》中重新作了類似的規(guī)定。

一般認(rèn)為，《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》及有關(guān)法規(guī)、規(guī)章確立該原則的根據(jù)有二：一是傳統(tǒng)行政行為效力理論認(rèn)為，具體行政行為一經(jīng)作出即具有效力的先定性，可以先行執(zhí)行。所謂效力的先定性，是指具體行政行為一經(jīng)作出，就被推定為是合法有效的，對(duì)行政主體和行政相對(duì)人均產(chǎn)生約束力，應(yīng)當(dāng)予以執(zhí)行。據(jù)此，進(jìn)入行政復(fù)議或者行政訴訟中的具體行政行為，在沒有被復(fù)議機(jī)關(guān)或者人民法院經(jīng)審查確認(rèn)為違法之前，該行為仍具有法律效力，必須按該行為確定的內(nèi)容先行執(zhí)行。二是行政管理實(shí)踐中，管理活動(dòng)高效性、連續(xù)性、穩(wěn)定性的需要。行政管理活動(dòng)與司法活動(dòng)不同，有其自身的特點(diǎn)和要求。如果具體行政行為作出后不能得到立即執(zhí)行，或者行政相對(duì)人一經(jīng)提請(qǐng)復(fù)議或訴訟就必須停止執(zhí)行，勢必破壞行政管理的效率性和連續(xù)性、穩(wěn)定性，若遇到復(fù)議、起訴的情況較多時(shí)，就可能會(huì)使許多行政管理工作無法順利開展，甚至導(dǎo)致整個(gè)行政管理運(yùn)行機(jī)制陷入癱瘓狀態(tài)，從而國家利益和社會(huì)公共利益也將不可避免地受到損害。

三、稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行原則的局限性

(一)不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)代稅法原理相違背。

在傳統(tǒng)認(rèn)知中，稅收法律關(guān)系一直被理解為是一種國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，往往強(qiáng)調(diào)國家憑借政治權(quán)力參與社會(huì)分配，強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、無償性，強(qiáng)調(diào)國家與納稅人權(quán)利義務(wù)的不對(duì)等。而隨著現(xiàn)代稅法理論的發(fā)展，以社會(huì)契約思想中的合理元素為基礎(chǔ)的稅收債務(wù)關(guān)系說越來越受到人們的重視與推崇。這一學(xué)說把稅收法律關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。國家的稅收權(quán)利具有債權(quán)性質(zhì)，在對(duì)納稅人的稅收請(qǐng)求權(quán)以及請(qǐng)求權(quán)的內(nèi)容方面符合債的一般原理，從而體現(xiàn)了一種公法上的實(shí)體債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在我國新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，稅收的優(yōu)先權(quán)以及代位權(quán)、撤消權(quán)的制度設(shè)計(jì)，可以說就體現(xiàn)了這一先進(jìn)的理論觀念。以稅收債務(wù)關(guān)系說所強(qiáng)調(diào)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)力義務(wù)應(yīng)該統(tǒng)一，法律地位應(yīng)該平等的新觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出和執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時(shí)，應(yīng)該充分考慮和尊重納稅人的意見，在納稅人對(duì)該行為有異議進(jìn)而提請(qǐng)行政復(fù)議或訴訟時(shí)，就應(yīng)該中止稅務(wù)行政行為的執(zhí)行等待復(fù)議或訴訟后的最終結(jié)果。不停止執(zhí)行原則顯然是對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系學(xué)說中納稅人權(quán)利的蔑視和侵犯。

（二）該原則不符合行政復(fù)議法和行政訴訟法的立法宗旨。

我國《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的根本立法宗旨在于規(guī)范行政機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法行為，保護(hù)公民、法人及其他組織的合法權(quán)益。國家稅收利益固然重要，但納稅人的合法權(quán)益同樣不能忽視。稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則，顯然在形式上過于追求維護(hù)代表國家行使稅收權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為的效力，忽略了以上相關(guān)法律保護(hù)納稅人合法權(quán)益的立法宗旨。如果在納稅人的程序和實(shí)體權(quán)利還未及時(shí)得到正常救濟(jì)時(shí)，其利益就已經(jīng)因稅務(wù)行政機(jī)關(guān)或人民法院的執(zhí)行而實(shí)際上喪失了，那么即便最終的復(fù)議、訴訟的裁判結(jié)果有利于納稅人，也只能是一份“遲來的正義”。?所以，在納稅人充分行使法律所賦予的救濟(jì)權(quán)利之前和當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不應(yīng)當(dāng)先行執(zhí)行。????

（三）不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)行相關(guān)法律的規(guī)定存在矛盾。

對(duì)行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為的執(zhí)行有兩種形式，一是行政相對(duì)人的自覺履行；二是行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行。在行政復(fù)議、訴訟過程中，行政機(jī)關(guān)的不停止執(zhí)行若采取強(qiáng)制執(zhí)行的方式，則其與現(xiàn)行諸多法律的規(guī)定或精神相違背。《行政訴訟法》第六十六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對(duì)具體行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或依法強(qiáng)制執(zhí)行。”《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行其具體行政行為必須同時(shí)具備兩個(gè)條件，缺一不可：⒈納稅人在法定期限內(nèi)沒有對(duì)該稅務(wù)具體行政行為提起行政復(fù)議和行政訴訟；⒉納稅人拒不履行該具體行政行為所確定的義務(wù)。同樣《行政復(fù)議法》第三十三條的類似內(nèi)容雖然是針對(duì)行政復(fù)議決定的執(zhí)行作出的規(guī)定，但其體現(xiàn)的立法精神卻是與上述法律相統(tǒng)一的。

四、不停止執(zhí)行原則的正確理解與適用及立法建議

《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》第九十四條給我們解決具體行政行為在行政復(fù)議、訴訟過程中的執(zhí)行問題提供了很好的啟示和借鑒。該條規(guī)定：“在訴訟過程中，被告或者具體行政行為確定的權(quán)利人申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被訴具體行政行為，人民法院不予執(zhí)行，但不及時(shí)執(zhí)行可能給國家利益、公共利益或者他人合法權(quán)益造成不可彌補(bǔ)的損失的，人民法院可以先予執(zhí)行。后者申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行的，應(yīng)當(dāng)提供相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。”應(yīng)該說這是現(xiàn)代行政行為效力學(xué)說舍棄先定力、執(zhí)行力作為不停止執(zhí)行原則理論基礎(chǔ)的傳統(tǒng)思維，代之以權(quán)利救濟(jì)效率性和公益優(yōu)先相結(jié)合的理論觀念的立法產(chǎn)物。現(xiàn)代行政行為效力理論認(rèn)為，具體行政行為的作出并不當(dāng)然具有強(qiáng)制執(zhí)行力，行政行為的“基礎(chǔ)行為”和“執(zhí)行行為”應(yīng)當(dāng)相互分離，二者均要接受法律的監(jiān)督。因此，在現(xiàn)代法制社會(huì)中，具體行政行為的執(zhí)行首先要遵從行政復(fù)議法和行政訴訟法的立法宗旨，全面、有效的保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，充分體現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)制度的本質(zhì)，主動(dòng)避免由于先行執(zhí)行可能給行政相對(duì)人帶來的巨大損失。其次，現(xiàn)代行政法律關(guān)系，尤其是現(xiàn)代稅收法律關(guān)系比較復(fù)雜，往往涉及多方面的利益，既有公共利益，也有納稅人的利益，有時(shí)還會(huì)涉及到利害關(guān)系人的利益等，所以對(duì)他們的權(quán)益保護(hù)還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行統(tǒng)籌考慮。

如此以來，從根本上講，對(duì)《行政復(fù)議法》第二十一條和《行政訴訟法》第四十四條進(jìn)行立法修改自然是最徹底最根本解決問題的方法。應(yīng)當(dāng)盡快確立行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為“停止執(zhí)行為原則，不停止執(zhí)行為例外”的制度。即復(fù)議、訴訟期間停止具體行政行為的執(zhí)行。但不及時(shí)執(zhí)行可能會(huì)給國家利益、公共利益或者他人合法利益造成不可彌補(bǔ)損失的，復(fù)議機(jī)關(guān)或者人民法院可以依職權(quán)或者依作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)的申請(qǐng)先予執(zhí)行。同時(shí)，可以將民事訴訟法中財(cái)產(chǎn)保全制度引入到行政復(fù)議和行政訴訟中來，即作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)有充分理由認(rèn)為公民、法人或者其他組織可能逃避執(zhí)行的，可以申請(qǐng)復(fù)議機(jī)關(guān)或者人民法院采取財(cái)產(chǎn)保全措施。

在當(dāng)前法律框架下，在理解和適用《行政復(fù)議法》第二十一條和《行政訴訟法》第四十四條時(shí)，筆者認(rèn)為則應(yīng)當(dāng)結(jié)合并印證其他相關(guān)法律條文，對(duì)其作出限制性解釋。亦即將其所規(guī)定的“不停止執(zhí)行原則”解釋為行政相對(duì)人可以自愿履行具體行政行為，但行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行除外，以便在實(shí)踐中能夠正確指導(dǎo)稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟工作的順利進(jìn)行。