公司獨立審計治理研究論文

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[摘要]獨立審計質量不高是當前審計界急需解決的問題。本文從獨立審計需求演變分析入手，指出隨著審計需求者范圍的擴大，審計質量并沒有隨之提高。審計質量與審計需求產生了背離。認為這種背離究其原因在于審計產品的有效需求不足。而在公司制企業大量存在的今天，導致審計產品有效需求不足的根本原因實質上是公司治理問題。最后，本文提出了改善公司治理結構，拉動審計有效需求，提高審計質量的對策。

[關鍵詞]獨立審計；審計需求；審計質量；公司治理

一、獨立審計需求演變

(一)受托經濟責任與獨立審計的產生

眾所周知，受托經濟責任的存在是獨立審計產生的前提。一方面受托經濟責任建立在互相信任和忠實性基礎上，即財產所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經營，并相信其將以最大的善意履行受托責任和完成委托人的利益目標；另一方面受托經濟責任關系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經濟責任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔的受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責任報告，為委托人審核受托責任的完成過程和結果提供信息。為了證明自己的經營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務，所以就有了獨立審計的產生與發展。

(二)金融市場、受托關系與審計需求者范圍的發展變化

隨著經濟發展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經濟責任發展迅速。獨立審計服務對象也隨之發生變化。生產的社會化與個別資本的有限性導致股份公司的產生。股份公司的出現又推動了金融市場的發展。隨著企業融資形式的日益多樣化，受托經濟責任關系也趨向復雜。經營者受托范圍由最初的所有者發展為現實投資者、潛在投資者和債權人。由于投資者數量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權人如銀行對企業影響力度開始加大。企業需要為之提供經營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業開始自愿接受審計。此時審計關系由投資人委托審計轉變為企業經營者自愿審計。由于審計關系的變化，審計產品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業自愿審計的產生讓被動接受審計的經營者又多了一重身份——審計產品直接需求者。而企業融資形式的多元化、分散化使投資人、債權人身份成為審計產品的間接需求者和免費受益人。

上個世紀20、30年代的經濟危機讓人們認識到經濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調控，市場規則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規日益完善。自20世紀30年代到現在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經濟活動干預的程度加深，企業管理者受托經濟責任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產品的需求者包括了企業經營者、投資者、銀行、政府部門、稅務機關、內部職工、外部供應商和消費者等諸多利益關系者。

二、獨立審計需求特征與審計產品質量

(一)審計需求與審計質量的背離

社會審計產品也是一種市場產品，同樣應該受市場供求規律的制約。供求規律下，需求變化將直接影響產品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產品需求會日益豐富，因而要求產品供給多樣化。因此，當審計需求者范圍擴大后，應會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關者需要的產品。為了充分滿足各個利益相關者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應該提高。因為審計獨立性越高，審計產品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產品供給才能適應需求的多元化的特點。最終結果是審計產品質量得到提高。

但事實上結果并非如此。美國20世紀60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發生的安然事件，導致公眾對審計產品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發上市公司與會計師事務所聯手舞弊事件。這樣的結果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產品的質量并未提高。

進一步分析這個結果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當前審計需求是一種無效狀態。那么審計產品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當前我國獨立審計需求特點，以及對審計質量產生影響。

(二)我國獨立審計的特殊制度環境

我國上市公司主要由原來的國有企業改制而來，股本結構中非流通國有股占絕對優勢。我國絕大多數上市公司是由國有企業改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業的高度關注，對上市公司經營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產生了“內部人控制”。內部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業管理層在未經作為所有者的正式授權而實際掌握了企業部分或全部的剩余權力。在這一模式下，經理人員利用其所掌握的信息優勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內部人控制現象在我國相當嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據了董事會的多數地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內部人”的比例過高。中國證監會的調查結果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內部人”擔任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數公司未設立獨立董事，部分公司即使設立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導致董事會難以承擔受托責任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨立審計需求特征與審計質量分析

我國上市公司特殊的制度環境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產品直接需求者，內部經理人自愿審計需求不強烈。對審計產品需求不足。由于當前缺乏完善的經理人市場，經理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質上的情況是，經理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質量是可想而知。

其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現在這一現狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關注。但從對審計服務的需求來看，這種關注并沒有對審計提出更高的需求。

第三，政府對審計產品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業，但目前國有股一股獨大的股權結構，使得政府依然以控股大股東的身份對企業的活動進行干預。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質上并不真正需要審計產品。

最后，銀行等債權人對高質量審計產品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務檢查與償債能力有關的會計信息。＂但另一方面，現有體制下政府對經濟生活的干預會使得銀行不得以借貸保護企業，因而其審計需求并不強烈。

總之，一股獨大股權結構下政府的過度介入的制度環境難以造就對高質量審計服務的需求市場。審計產品有效需求的不足，必然導致高質量審計產品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質量審計服務的外在壓力和動力。相反，會計師事務所提供高質量的審計意見，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質量不高的事務所傾斜。

三、改善公司治理結構，拉動審計有效需求，提高審計產品質量

如何刺激審計產品的有效需求，繼而提高審計產品質量?從上文的分析得出，不合理的股權結構和制度安排是導致審計產品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產品需求問題最終要“通過制度建設和機構重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發揮自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業受托經營者在外部監管強制性信息披露的壓力下，產生了購買審計意見的動機。那么制度創新就是要解決現代受托經濟責任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現代企業以公司制為最普遍的企業組織形式的背景下，上述一系列制度建設實質就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結構是改善審計產品需求，提高審計產品的供給質量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認為重點可從以下兩個方面入手，采取相應的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質量。

(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結構

我國的股票市場發展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權的自由流通和轉讓，保證各種股份擁有相同的權利，是完善公司治理外部結構的當務之急。這種改變，將對審計產品需求產生重要影響。隨著企業控制權的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監督需求；另一方面有助于促使股東對企業市場價值的關注，增加股東對高質量審計師的信號需求。”(張奇峰，2006)

(二)改革注冊會計師選聘制度，創新審計委員會職責，轉變內部公司治理結構

當前，注冊會計師的選聘是由管理當局完成的。內部人控制的公司治理結構下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結果。審計獨立性的缺失導致審計質量低下。筆者認為這一問題的解決，關鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。從國外經驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業內部進行改制。可在企業內部創建特定機構。該機構能夠代表所有審計產品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機構應由所有利益相關者組成，構成人數比例相當。二是在企業外部尋找第三方，其利益獨立于審計產品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認為，設立審計委員會，吸納各種利益相關者代表從外部走進企業內部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權利，是當前股權結構下改革內部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。

目前，我國已開始進行第一種方案的嘗試。2002年，由證監會和國家經貿委聯合頒布了《上市公司治理準則》。該準則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關決議設立審計委員會。審計委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人，至少應有一名獨立董事是會計專業人士。準則同時規定了審計委員會的主要職責。包括負責提議聘請或更換外部審計機構；負責內部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發揮了一定的保持審計獨立性的作用。但為了充分發揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。

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