稅務行政訴訟執法思考

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馬克思曾經指出：“國家存在的經濟體現就是捐稅”[1]“捐稅體現著表現在經濟上的國家存在。官吏和僧侶、士兵和女舞蹈家、教師和警察、希臘式的博物館和哥特式的尖塔、王室費用和官階表，這一切童話般的存在物于胚胎時期就已安睡在一個共同的種子—捐稅之中了。”[2]由此可以看出稅收的重要性，稅收是國家存在的基礎，國家離不開稅收。稅務行政訴訟，是指納稅人、扣繳義務人認為稅務機關及其工作人員的具體行政行為侵犯其合法權益，向人民法院提起訴訟，請求人民法院審理并作出裁判的一種司法活動。稅務行政行為與稅務行政訴訟有著十分重要的密切聯系，不管稅務機關的執法行為是否符合行政法律、法規，只要納稅人、扣繳義務人認為稅務機關及其工作人員侵犯其合法權益，都可以依法向人民法院提起行政訴訟，由人民法院作出裁判。這是一種由稅務行政行為引起的司法行為。稅務機關是否依法辦事，納稅人、扣繳義務人的合法權益是否受到侵犯，是由人民法院說了算。近年來，隨著我國法治國家進程的不斷推進，公民的法律意識和自我保護意識不斷增強，雖說各級稅務機關的執法活動也日益規范，但稅務行政訴訟案件也越來越多。從各級稅務機關的相關報道來看，在稅務行政訴訟案件中，稅務行政機關敗訴的案件占很大比例，個別稅務機關勝訴的少，敗訴的多。透視當前稅務行政訴訟的現狀，對我國稅務行政訴訟中存在的問題和解決辦法作深入的探討，將有利于改進和規范稅務行政執法行為，提高稅務行政執法水平。

一、我國當前稅務行政訴訟案件中存在的突出問題

稅收是國家財政收入的主要源泉，稅款的征收必須有一定的效率。如果稅收不能及時入庫，公共服務的提供就會受到一定的影響，加之稅收案件的數量十分龐大，征稅程序本身不能過于復雜，稅務機關往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達繳納稅款的核定，使得征稅過程難免發生一些錯誤。加之當前稅務機關執法人員素質參差不齊，稅務執法行為中存在的問題比較多，歸納起來，主要表現是：

1、行政執法主體資格不符合法律的要求。根據行政法規定，行政主體是指具有國家行政職權，能以自己的名義行使行政權，并且能夠獨立承擔相應法律責任的組織。我國自從一九九四年實行分稅制的財稅改革劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機構后，各地根據實際情況積極探索征管改革方案，在機構上出現了重設置，職責不清的現象，有的設置了專業化的稽查局、稽查分局，有的地區實行“一級稽查”，而有的地區仍保留二級甚至三級稽查，執法主體不明確。還有的地區設置了涉外稅收管理分局、所得稅管理分局等，機構繁多，而且各地名稱不統一，到底哪些機構擁有行政執法權，各地區對法律的理解不同，在對外執法活動中所用的名義也不同。有的地區的專業管理機構不用自己的名義而用其主管縣、市國（地）稅務局的名義行使執法權，造成執法主體混亂、不明確，還有諸如發票管理所、縣一級未經省（自治區、直轄市）級稅務機關批準自行設置的稅務所等等，卻以自己的名義行使執法權，所有這些都有悖行政法規定，影響了稅法的嚴肅性。這些機構不具備執法主體資格，卻以自己的名義獨立行使執法權，如果當事人以此為理由提起行政訴訟，稅務行政執法機關很可能會承擔敗訴的后果。

2、稅收具體行政行為程序違法。程序公正是行政公正的最基本要求，如果程序違法，那么行政行為所作出的結論也是違法的，稅務機關的日常具體行政行為中，往往重實體，輕程序。突出表現在：（1）開展日常稅務檢查工作時，該出示稅務檢查證而沒有出示；（2）應當告知納稅人、扣繳義務人可以申請行政復議和提起行政訴訟的而沒有告知；（3）達到聽證條件的，應當告知納稅人、扣繳義務人可以申請舉辦聽證而沒有告知；（4）所收集的證據，應當在聽證會進行質證而未進行質證；（5）違法法定程序采取稅收保全措施和強制執行措施。在這方面，有的未經批準，擅自臨時查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品等；（6）有的以簡易程序代替一般程序；（7）有的該報有關負責人批準的案件不經批準擅自作出稽查結論；（8）個別執法人員接受當事人吃請，對達到刑事立案標準的案件，該移送公安機關查處的案件不移送等。

3、具體行政行為所依據的證據不符合法律規定。稅務機關在開展日常稅務檢查，并對納稅人、扣繳義務人作出《稅務行政決定書》和《稅務行政處罰決定書》過程中，必須對納稅人、扣繳義務人違反國家稅收法律、法規的事實進行全面調查，掌握充分的證據，根據行政訴訟法規定，在稅務行政訴訟中，稅務機關只能作為被告一方，并負有舉證的責任，如果證據不充分或證據不符合法律規定的形式。審判機關可以撤銷作出具體行政行為的稅務機關所作出的行政結論。因此，掌握證據、收集合法證據是稅務檢查工作中必不可少的一個重要環節。但在實際工作中，有的辦案人員往往不按照《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》的要求收集證據，這些都不利于稅務行政訴訟案件的應訴工作。

4、適用法律錯誤。主要表現在：一是不注明適用的法律依據；二是應適用高階位的法律法規而適用低階位的法規和規范性文件；三是不注明法律法規的條款，或把“款”和“項”混淆起來；四是錯誤地適用法律法規，主要是執法人員對法律法規不熟悉而錯誤地加以運用，違法事實與適用法律法規對不上號。

5、濫用職權隨意性的使用自由裁量權。一般地來說，在稅務行政訴訟案件中，審判機關只審理羈束行政行為、只有在自由裁量行政行為有顯失公正審判機關才可改判變更。一旦受理，法院不但要審查其合法性，而且還要審查其合理性。罰款是稅務具體行政行為中最常見的一種行政處罰行為，也是在實踐中反映出較大隨意性的一種自由裁量行政行為。從歷年的稅收執法檢查和稅務行政訴訟案件中，發現在稅務行政處罰方面的隨意性問題比較突出。一是該罰的不罰；二是避重就輕；三是避輕就重；四是同一違法事實同時作出兩次以上罰款的行政處罰；五是用地方財政的行政罰沒收據取代稅務專用發票罰沒收據，罰款不能清繳入規定的國庫。只要顯失公平或有違法處罰行為的，在未交清罰款的情況下，納稅人、扣繳義務人都可以直接向人民法院提起行政訴訟，人民法院也應該受理這方面的案件。由此可見，稅務機關在如何運用自由裁量的行政權的時候，必須遵循公平、公開、公正的原則，不能發生偏袒，也不能意氣用事，既要維護稅收法律的嚴肅性，打擊偷騙稅行為，又要達到宣傳稅法、教育納稅人自覺遵守稅法的目的。

二、完善稅務行政訴訟的幾點建議

稅務訴訟產生的原因是多方面的，既有主觀方面的，也有客觀方面的，但從實踐情況來看，歸根到底還是稅務執法行為不夠規范，再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅收之債”的概念，[3]這就必須“對癥下藥”，針對存在的突出問題，采取切實有效的措施和辦法，規范執法行為，強化執法監督，進一步提高稅務行政執法水平，自覺接受審判機關的審判監督

。“司法權是終極性權利，它對爭執的判斷和處理是最后的和最具權威的”。[4]

1.各級稅務機關要進一步明確稅務行政主體資格。首先，要對是否具備稅務行政主體資格的單位進行一次全面的清理檢查，按照法律規定，對哪些符合稅務行政主體資格、哪些不符合稅務行政主體資格的單位和部門進行公告，自覺受社會的監督；二是要對不具備稅務行政主體資格，卻以自己的名義作出具體行政行為的職能部門的違法行為進行糾正，撤銷其所作出的行政處理決定；再次，統一規范國稅、地稅執法機構的名稱和職責范圍、行政權限。此外，還要建立相應的認證制度，做到稅務行政執法主體與其職、權統一。

2.充分利用計算機網絡，加強內部信息傳遞。由于征管與稽查分離，很多資料稽查部門與征管部門未能相互及時掌握，給工作帶來很多不便和容易造成失誤。所以，統一規范各種信息資料的登錄，特別是各種行政處罰資料的登錄，就能確保在行政處罰中不出現一事兩罰的情況。

3.建立健全內、外監控機制。首先，在內部，要積極推行《稅收征管崗責體系》，明確工作職責，建立相應的考核評比制度。同時，要按照征管法規定，全面推行征收、管理、檢查、行政復議的“四分離”制度；在稅務稽查內部要建立有利于提高辦案質量的立案、檢查、審理、執行四個互相制約、互相督促的措施和辦法；其次，要落實過錯責任追究制，對在稅務執法過程中違法實施稅務行政行為，致使納稅人、扣繳義務人的合法權益造成損害的，要追究有關責任人的行政責任，玩忽職守、濫用職權、以稅謀私堅決給予行政處分，構成犯罪的，依法移送司法機關追究其刑事責任。在稅務行政訴訟中敗訴，造成國家賠償的，依法追究直接責任人的賠償責任。再次，建立督查制度，定期開展執法檢查，及時糾正執法中出現的錯誤。另一方面，要在外部設立舉報箱、舉報電話、聘請社會義務監督員等，把稅務行政執法行為置于社會監督之下，隨時傾聽社會各界人士對稅務執法工作的意見和建議，不斷改進工作方法，提高執法水平。

4.加強對稅務執法人員的業務培訓，提高稅務執法人員的執法水平。一是要在加強對稅務執法人員的稅收法律、稅收業務知識培訓的基礎上，加強其他法律、法規，尤其是有關行政法規的培訓學習，使每個執法人員不但精通本專業的稅收知識，還成為法律方面的“專才”；二是在稅務交流內部開展查賬技能、調查取證和運用法律、法規方面的實戰演練活動，使所辦的案件都辦成“鐵案”，經得起方方面面的考驗；三是針對一些重大疑難案件，特別是稅務行政訴訟，從實施行政行為、調查取證、舉辦稅務聽證到稅務行政復議等各個環節進行案例分析，不斷提高辦案水平。

「注釋」

[1]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版

[2]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版

[3]所謂稅收之債，就是指作為稅收債權人的國家請求作為稅收債務人的納稅人履行納稅義務的法律關系。

[4]徐顯明：《論“法治”的構成要件——兼及法治的某些原則和觀念》，載《法學研究》1996年第3期。