抽樣取證的意義及問題淺議

導語：抽樣取證的意義及問題淺議一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

在當前稅務執法中，面對數量眾多的各類書證，我們經常使用抽樣取證方法。采取抽樣的方法收集證據降低了執法成本，提高了行政效率，但是由于抽樣取證在稅務執法中沒有統一的操作規定，實際工作中無法準確把握什么情況下可以抽樣取證、怎樣抽樣取證，導致抽樣取證存在很大的隨意性，程序也不規范，稅務行政行為在行政復議和行政訴訟中面臨被撤銷或敗訴的風險。筆者結合稅務執法實踐，談一下對抽樣取證的認識和當前抽樣取證存在的問題以及相應的建議，希望能對我們執法工作有所裨益。

一、抽樣取證的概念和適用法律基礎

關于“抽樣取證”的規定，法律位階最高的是1996年全國人民代表大會通過的《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》），該法第三十七條第二款規定：“行政機關在收集證據時，可以采取抽樣取證的方法”。由此可見，抽樣取證是行政執法機關在執法活動中，從證據總體中抽取部分作為行政執法證據的一種收集證據的方法。

抽樣取證有兩種基本情況：第一種是在總體中抽取部分直接作為證據；另一種是從種類物中抽取部分進行鑒定，以鑒定結論作為證據[i]。第一種情況多用于書證的取證。在稅務執法中，書證是最重要的證據，也是數量最多的證據，通常表現為證明稅收違法行為的賬簿、憑證、合同等，稅務執法收集書證時經常采用第一種情況，即從數量眾多的書證中抽取部分書證直接作為證據。第二種多用于物證的取證。在稅務執法中，物證通常表現為偽造或變造的發票、完稅憑證等，這類案件占全部稅案比例不大，且執法基本采用全部取證方式，因此本文主要探討的是關于書證的抽樣取證方法。

稅務案件中對被查對象需要進行稅務行政處罰的，適用《行政處罰法》第三十七條第二款規定采取抽樣取證方法收集證據，這是沒有爭議的。但是如果只補繳稅款或滯納金，而沒有罰款的稅務案件，是否也能采用抽樣取證的方法呢？對此有不同觀點。有人認為《行政處罰法》只能適用于行政處罰的執法，沒有行政處罰就不能引用《行政處罰法》規定。有人認為《行政處罰法》適用于所有行政執法，即使沒有行政處罰，也可以引用《行政處罰法》規定。筆者贊同第二種看法，只有補繳稅款或滯納金而沒有罰款的案件，也可以引用《行政處罰法》規定采用抽樣取證的方法，理由有三。

第一，除法律另外有規定外，《行政處罰法》適用于所有稅務行政執法。根據《行政處罰法》第一條的規定“保障和監督行政機關有效實施行政管理”是該法立法宗旨，該法的適用范圍是行政執法，稅務行政執法屬于行政執法的范疇，因此在稅法沒有特別規定的情況下，必然也應當受《行政處罰法》約束。

第二，《行政處罰法》也適用于不予處罰的稅務行政執法。不予處罰從狹義上講通常是指因有法律、法規所規定的法定事由存在，行政機關對某些形式上雖然違法，但是實質上不應當承擔違法責任的人不給予行政處罰。但從廣義上講，行政處罰中的不予處罰還包含了免予處罰的涵義，即指行政機關依照法律、法規的規定，考慮到有法定的特殊情況存在對本應給予處罰的違法行為人免除對其適用行政處罰[ii]。《行政處罰法》第二十五條、第二十六條規定的不予行政處罰屬于狹義上的不予處罰，《行政處罰法》第二十七條、第二十九條規定的不予行政處罰屬于廣義的不予處罰，也就是說《行政處罰法》適用范圍包括不予處罰的行政執法。稅務行政執法中只責令補繳稅款或滯納金，沒有給予處罰，屬于不予行政處罰情形，應當也適用《行政處罰法》的規定。

第三，抽樣取證是收集證據的方法，是行政執法的一種方式，應當通用于整個行政執法取證過程。從違法嚴重性方面看，有稅務行政處罰的案件，一般比沒有稅務行政處罰的案件重；從執法要求方面來看，有稅務行政處罰的案件，一般比沒有稅務行政處罰的案件更嚴格。舉重以明輕，抽樣取證作為收集證據的方法，在有行政處罰的案件中能采用，那么在沒有行政處罰的案件中應當也能采用。

二、（一）抽樣取證在稅收執法具有重要意義。

抽樣取證的取證方式能降低執法成本，提高行政效率。大多數稅務案件中，涉及的書證數量非常之多，例如有些追繳印花稅的案件，涉稅購銷合同成千上萬，而對稅案有影響的只是合同性質、金額、日期，如果將所有合同都取證，工作量非常大，且沒有必要，而采用抽樣取證的方式收集證據，既能節省取證的人力物力，及時結案，同時又有利于后續案件檔案的管理，降低執法成本，提高行政效率。另外，抽樣取證的取證方式還能減少執法風險，提高案件質量。有些全部取證的案件，由于證據數量眾多，稅務人員專注于取證要證明的問題，沒有留意到“拔出蘿卜帶出泥”，證據資料還有其他可疑的涉稅問題，若沒有對這些可疑問題進行相應的處理，可能會帶來執法風險，而采取抽樣取證則可以技巧性地避開這些問題。

（二）當前抽樣取證存在的問題

我國沒有統一的行政執法程序法律，《行政處罰法》僅規定行政機關可以采取抽樣取證的方法，但對抽樣取證并沒有更具體的規定，目前稅務執法領域也尚未有規定“抽樣取證”具體程序的法律、法規或規章，只有某些地方稅務局的內部工作規范中涉及到“抽樣取證”，如江蘇省地方稅務局《稅務行政執法證據采集規范》[iii]。理論界對“抽樣取證”具體程序的探討也很少，稅務工作中基本由執法人員個人把握什么情況下可以抽樣取證、怎樣抽樣取證。筆者認為，目前抽樣取證主要存在如下問題。

1、抽樣取證標準不統一

由于抽樣取證適用沒有具體標準，不同執法人員有不同的抽樣取證方式。抽樣取證比較隨意，抽樣的證據不具代表性。例如有些稅務案件，抽樣取證收入原始憑證時，由于憑證數量眾多，于是在抽樣取證基礎上再次抽樣取證，導致抽樣證據與被抽樣證據不能相互印證，不能反映整個會計做賬流程，抽樣的證據失去了代表性，達不到“以一部分反映總體，從而來確定總體情況性質”目的。

2、抽樣取證的程序不規范

在稅務執法中，執法人員進行抽樣取證時程序不規范，不嚴謹，收集的證據效力不強。例如在采取抽樣取證時，執法人員未要求證據持有人對抽樣取證程序進行認可，僅憑執法人員自行抽樣的證據資料就認定全部案件事實，證據效力不強，認定事實很容易被新的證據推翻，從而帶來執法風險。

3、抽樣取證的文書不完備。

目前稅務執法中沒有記錄抽樣取證情況的文書。例如稅務案件中，證據無法顯示行政執法采用了抽樣取證方法。例如證據資料中有某年度的明細賬，后附該年度某個月的記賬憑證及原始單據，但沒有相應的書面說明佐證是該月的憑證及單據作為抽樣取證的證據，這很容易引起取證不全的誤解。

三、對抽樣取證具體操作規范的設想

稅務執法中，“抽樣取證”標準不統一，程序不規范，文書不健全，將直接影響證據結論的客觀性、關聯性和合法性，影響稅務部門的執法權威，因此，筆者認為應當對這個問題進行深入研究，在借鑒各地稅務機關已有規定的基礎上，制定具體“抽樣取證”稅務執法規范是十分必要的。筆者認為，在制定具體操作規范時應包含下述內容。

（一）明確抽樣取證的適用條件

1、同類證據數量眾多。

首先，要取證的證據數量眾多。稅案調查取證時，證據數量較少的，應全部取證；只有當證據數量眾多，抽樣取證才具有操作意義。其次，數量眾多的證據是屬于同類證據，不同類證據，如書證、物證兩者不同類的證據，兩者不能混合抽樣，只能區分不同類別抽樣，即書證作為一類抽樣取證，物證作為另一類抽樣取證。

2、屬證明同一違法事實的同類證據

抽樣取證的證據必須是證明同一違法事實，證明不同違法事實應當分別抽樣取證。例如某企業以不合法憑證稅前列支業務招待費、廣告宣傳費，少繳企業所得稅，這是兩個不同的違法事實，在收集證據時應當將“業務招待費”作為一類證據抽樣取證，“廣告宣傳費”作為另一類證據抽樣取證。

3、抽樣取證不會對稅務處理、處罰金額產生實質影響。

抽樣取證不會對稅務處理、處罰金額產生實質影響，即抽樣取證不會導致稅務處理、處罰金額不確定，例如在處理未代扣代繳工資薪金個人所得稅案件，執法依據是《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條“對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”，取證關鍵是“應扣未扣、應收未收稅款”具體數額，在收集證據時，對公司員工的工資單、各種補貼、獎金發放或各種支付憑證不能采用抽樣取證的方法，因為個人所得稅的納稅主體是每個公司員工，每個員工工資薪金收入各有差異，計算出應扣未扣個人所得稅也各有差異，抽樣取證能認定扣繳義務人應扣未扣違法行為，但是無法準確推斷出應扣未扣稅款金額，實質影響到處罰金額的確定，所以不能抽樣取證，要全部取證。

另外，在涉稅犯罪的案件中，筆者建議對證明犯罪關鍵證據也不適用抽樣取證而采用全部取證的方法。這主要基于如下兩點原因：第一、避免由于證明標準不明確帶來的訴訟風險。行政訴訟法第五十四條規定，“法院認為被訴具體行政行為證據確鑿、適用法律法規正確、符合法定程序的，判決維持；法院認為被訴具體行政行為主要證據不足的，可以判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出具體行政行為”。而在“證據確鑿”和“主要證據不足”兩個條件之間還可以有很多條件，如證據充分但不一定確鑿，主要證據充分但其他證據有欠缺等，因此，行政訴訟法并沒有給如何確定證明標準提供立法上的支持[iv]。雖然學術界普遍認為行政訴訟證明標準要求低于刑事訴訟和高于民事訴訟，但是當涉稅違法案件構成刑事犯罪，一旦發生行政訴訟，某些法院往往會將其與刑事訴訟同等對待，適用最嚴格的證明標準：排除合理懷疑標準，如恒光電器有限公司不服順德區國家稅務局稽查局行政處罰案[v]，為了避免訴訟風險，稅務機關在此類案件宜盡量按刑事訴訟證明標準取證，對證明犯罪關鍵證據不適用抽樣而采用全部取證的方法。第二、避免犯罪嫌疑人的不配合帶來訴訟風險。由于稅收領域的專業性，司法機關常會將稅務機關稅務處理處罰文書作為案件予以偵查、起訴和審判的重要依據，結果往往把稅務機關卷入矛盾漩渦中心。由于稅務具體行政行為在行政訴訟前已經作出，犯罪嫌疑人承認偷稅事實，不可能導致從輕處理處罰，而否定偷稅事實，卻有推翻原具體行政行為的機會，甚至有可能通過否定稅務行政執法認定的違法事實，達到推翻刑事訴訟認定的違法事實目的，因此，有些犯罪嫌疑人不惜花費大量人力物力，采用各種借口或手段否定之前稅務行政處罰時承認的事實，如江南物資有限公司不服富陽市地稅局行政處理處罰案[vi]，要在這種情況下保證高的勝訴率，稅務機關在此類案件中宜盡量按刑事訴訟證明標準取證，對證明犯罪關鍵證據不適用抽樣而采用全部取證的方法。

（二）、規范抽樣取證程序

1、實施抽樣取證的檢查人員應兩人以上，并出示稅務檢查證。

這主要是基于《行政處罰法》第三十七條第一款“行政機關在調查或者檢查時，執法人員不得少于兩人，并應當向當事人或者有關人員出示證件”和《稅務稽查工作規程》第二十二條第二款“檢查應當由兩名以上檢查人員共同實施，并向被查對象出示稅務檢查證和《稅務檢查通知書》”的規定。若是在稅務案件檢查實施前已經出示了稅務檢查證，在本環節可以不再重復出示。

2、抽樣前，檢查人員應與被抽樣證據資料持有人核對所有的證據資料。

一般情況下，稅務行政案件涉及的大部分是紙質或電子賬冊、合同、憑證等證據，都是可以全部核查的。在抽樣取證前，檢查人員應和證據持有人核對所有的證據資料，并將核對情況記錄在《抽樣取證確認書》，然后從這些證據資料中“抽樣取證”做為證據。

3、抽樣時，被抽樣證據資料持有人應當在場，并在抽樣證據、抽樣清單及相關記錄上簽章。

為了確保證據的客觀真實性，維護公民的合法權利，稅務執法人員在抽樣取證時，持有人應當在場。稅務執法人員制作抽樣清單或相關記錄應交持有人仔細核對，在沒有任何異議的情況下，由稅務執法人員和持有人簽章，抽樣書證復印作為證據的，應當由持有人在每份書證上確認“本件由我提供，與原件核對無誤，原件存放我處”，簽注日期并簽章確認，確保證據的客觀準確性和收集程序的合法性。

持有人是指被抽樣證據資料的所有人、保管人。持有人是企業的，應通知其法定代表人或者工作人員在場，確認抽樣證據、抽樣清單或相關記錄時，除經辦人簽名外，必須蓋企業公章，以證明該經辦人行為得到企業的授權。

（三）明確抽樣證據的要求

1、抽樣的證據要有關聯性。

抽樣的證據要能與被抽樣總體證據對應，能形成證據鏈。例如要在100筆銷售不動產預收款項中抽樣5筆預收款，其中有筆會計憑證分錄為借：銀行存款100萬，貸：預收賬款-購房定金100萬，會計憑證后附有18張收據，收據收款金額合計100萬，那么這18張收據不能再部分取證，必須全部取證，否則抽樣證據就不能與被抽樣總體證據相互印證，失去關聯性，無法形成證據鏈。

2、抽樣的證據數量合理。

抽樣的數量對證據的審查判斷影響很大，在證據數量一定的情況下，抽樣的數量越大，證明力越強。由于各案情況不同，抽樣證據數量也有所不同，不過建議每類證據抽樣至少五個以上，例如抽樣2008年度營業收入，至少應取證5筆以上收入的會計憑證、原始憑證。

3、抽樣的證據要有代表性。

在采取抽樣取證方式收集證據時，抽取的樣品要具有代表性，資料齊全，能達到“以一部分反映總體，從而來確定總體情況性質”的抽樣目的。例如取證營業收入，要取證合同、銀行對賬單、收款憑證等，能反映整個營業收入流程。同時，通過抽樣取的證據所得出的結論要符合案件的客觀實際情況，若證據不能排除矛盾，形成案件所需要的證據體系，則不能采取抽樣取證。例如某物業公司隱瞞二手房交易價格偷稅案[vii]，稅務人員獲得了物業公司隱瞞銷售收入的個人賬戶，并有部分真實及相應的虛假合同、部分客戶的詢問筆錄能印證，但是由于部分購房客戶的合同姓名與付款人姓名不一致，以及購房客戶采用了分期付款、現金付款或境外付款等付款方式，還有補退銷售面積與最終辦理產權的實測面積差價，個人賬戶有些款項不能與銷售收入一一對應，不能直接認定查獲的個人賬戶的所有收入就是售樓營業款，這種情況就不能采取抽樣取證。

（四）健全抽樣取證相關的文書。

在抽樣取證過程中，抽樣取證的行為、過程，尤其是被抽證據的總體情況、抽樣方法、抽樣數量，這些都宜有相應文書記錄在案，但是目前稅務執法尚無相應文書，建議借鑒公安、工商部門的執法文書，增設《抽樣取證確認書》和《稅務稽查證據匯總表》。

1、《抽樣取證確認書》

《抽樣取證確認書》是確認抽樣取證執法行為的文書，主要記載證據持有人基本情況、抽樣時間、地點、被抽樣證據總體情況、抽樣取證法律依據、抽樣證據具體情況、證據持有人與稅務執法人員的簽名等內容。

其中記錄被抽樣取證總體情況是文書中最關鍵的內容。例如某物業管理公司在“其他應付款-代收代支水電費”明細賬中直接列支辦公費用，少計營業收入，這時記錄總體情況可以表述為“經核對，你公司在2008年度“其他應付款-代收代支水電費”明細賬中直接列支辦公費用26筆，共141,604.65元，少結轉營業收入141,604.65元”（詳見附表一）。通過這樣的記錄，確定檢查結果，鞏固了抽樣取證的基礎，加強了抽樣證據的證明效力。

2、《稅務稽查證據匯總表》

《稅務稽查證據匯總表》是被抽樣取證資料匯總情況的文書，適用于沒有被抽樣證據匯總資料的情況，具體表格的內容根據各案需要進行填寫。例如對上述物業管理公司的例子，檢查人員可以將有問題的項目匯總到《稅務稽查證據匯總表》（詳見附表二），詳細記載每筆支出日期、憑證號、問題摘要、金額等，并寫明數據來源、制表人、制表時間，由納稅人簽署“經核對，上述情況屬實”的字樣并簽名蓋章，然后附相應明細賬、《抽樣取證確認書》、抽樣記賬憑證和原始憑證等復印件。這樣有利于固定證據，且能相互印證，形成完整有效的證據鏈。

[i]林慶堅著《稅務行政處罰理論與實務》，法律出版社2008年版，第150頁。

[ii]李國光主編《行政處罰法及配套規定新釋新解》，人民法院出版社2006年版，第268頁。

[iii]《江蘇省地方稅務局稅務行政執法證據采集規范》（蘇地稅發〔2009〕101號）第四條“作為證據的物品數量較大且采取抽樣取證對事實認定沒有實質影響的，可以采取抽樣取證的方法。抽樣取證應當采取隨機的方式，抽取樣品的數量以能夠認定本品的品質特征為限”。

[iv]李國光主編、最高人民法院行政審判庭編著《最高人民法院〈關于行政訴訟證據若干問題的規定〉釋義與適用》，人民法院出版社2002年版，第381頁，有刪節。

[v]林慶堅著《稅務行政處罰理論與實務》，法律出版社2008年版，第180頁。

[vi]本案例摘自林慶堅著《稅務行政處罰理論與實務》，法律出版社2008年版，第338頁。

[vii]本案例摘自國家稅務總局教材編寫組著《稅務稽查案例》，中國稅務出版社2008年版，第129頁