物業稅改革分析論文

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[摘要]多種因素會影響納稅人的稅收遵從水平，其中包括稅率、公眾的公平意識和社會文化等。物業稅具有獨特屬性，這直接影響到納稅人的稅收遵從水平。為了提升物業稅的稅收遵從水平，物業稅改革需要堅持財政交換論，使之成為受益稅；物業稅征收的各個環節應有公眾的政治參與；物業稅改革需要堅持公平原則，處理好轄區內和轄區外的公平；同時，需要設計低稅率和簡明的稅制。

[關鍵詞]稅收遵從；物業稅；財政交換論；公平原則

稅收遵從理論是近些年來西方稅收理論界逐漸興起并迅猛發展的稅收研究分支，學者們逐漸認識到納稅人的稅收遵從水平對稅收的公平、效率、歸宿、收入分配等各種效應起著制約作用。無論稅制設計如何完美，沒有納稅人較高的稅收遵從水平，稅收的各種作用仍然不能很好發揮。物業稅(財產稅)因為其獨特屬性，更會出現稅收遵從水平低的情況，在美國就曾三次出現納稅人針對財產稅的稅收革命事件，導致幾乎每個州都有對財產稅限制的制度安排，目前美國公眾和官員對財產稅的限制依然有很大熱情。我國正在對物業稅改革進行廣泛討論和研究，在這個進程中，考慮納稅人對物業稅稅收遵從的關鍵影響因素，有的放矢地進行制度安排，從而提高納稅人對物業稅的稅收遵從水平，對于順利推進物業稅改革進程顯得尤為必要。

一、稅收遵從水平的影響因素

稅收遵從是指納稅人在沒有被依法強制的狀態下按照稅法規定如實、準確、及時地履行自己的納稅義務的行為。在我國，稅收遵從的概念是在《2002～2006年中國稅收征收管理戰略規劃綱要》中首次被正式提出的，其中包括三個基本要求：及時申報、準確申報和按時繳納。據國家稅務總局的數據，我國在2007年全國稅收收入累計為49449億元，其中稅務稽查部門全年共檢查各類納稅人53.7萬戶，查補稅款430.2億元，比上年增長43.8億元，增長了11.3％。由此可以看出，在我國納稅人的稅收不遵從行為相當嚴重，提升納稅人的稅收遵從水平現實地擺在決策者面前。分析哪些因素影響稅收不遵從將是解決這個問題的首要步驟，下文將分析各種因素對稅收遵從的影響，以期最終得到稅收遵從水平的影響函數。

1基于期望效用理論的A—S模型

Allingham，Sandmo對稅收遵從進行了開創性的研究，在1972年提出了A—S逃稅模型。在模型中，他們采用經典的期望效用最大的思路，假定充分理性的納稅人采取最大化其預期效用的方式來申報其收入數額。得到的結論是最優申報收入與處罰率正相關，與被審查的概率正相關，但是與稅率的關系不能確定。

2基于行為經濟學的前景理論

人們發現基于期望效用理論的A—S模型并不能解釋預繳款影響稅收遵從度的問題，因為實踐中往往是預繳款多于應繳稅額的納稅人稅收遵從水平高于預繳款少于應繳稅額的納稅人，這在A—S模型看來應該是相同的稅收遵從水平，所以人們開始用行為經濟學的前景理論來解釋納稅人的稅收遵從差異。其核心思想是納稅人決策時將考慮價值函數和權重函數的綜合，其中價值函數在大于參照點時為凹的，小于參照點時為凸的，這意味著決策人對待損失和收益是不同的心理狀態，對損失更為敏感。對于權重函數來說，它是概率的單調函數，小概率事件被賦予較大的權重，大概率事件被賦予較小權重。前景理論基于這兩個概念的綜合得到三個觀點：一是人們面對收益前景時更加趨向于風險厭惡，面對受損前景時更加趨向于風險偏好；二是人們對待損失比對待收益會更加敏感；三是收益和損失是相對于參照點而言的。這些理論很好地解釋了稅率與稅收遵從度負相關和預繳稅款問題。

3簡明的稅制設計

稅收遵從成本也會影響稅收遵從水平，而稅收遵從成本很大程度上取決于稅制的安排。按照亞當·斯密的賦稅原則，“各國國民應當完納的稅賦，必須是確定的，不得隨意變更，完納的日期、完納的方法、完納的額數，都應當讓一切納稅人及其他的人了解得清清楚楚”。同時，稅制設計還需要是便利的，“各種稅賦完納的日期及完納方法，須予納稅者以最大便利”。稅制設計的確定和便利是影響稅收遵從成本的關鍵因素，因此，降低遵從成本要求稅制設計的簡明和確定。相反，稅制設計復雜，納稅人會由于繁瑣的環節程序而逃稅，使得稅收遵從水平下降。

4納稅人的公平意識

在影響稅收遵從水平的諸因素中，納稅人的公平意識起到非常關鍵的作用。美國社會心理學家海德(Heider，F，1958)的認知平衡理論認為，人的心理活動是人與社會因素(社會、事件、他人、文化等)相互作用中，實現動態平衡的過程。菲斯廷格(Leon，Festinger，1957)提出來的認知失調理論認為認知失調是指由于做了一項與態度不一致的行為而引發的不舒服的感覺，此時常常會引起個體的心里緊張。為了克服這種由認知失調引起的緊張，人們需要采取多種多樣的方法，以減少自己的認知失調。按照這些理論，當人們有不公平的意識后會做出相應行為來緩解這種心理緊張從而實現自己的動態平衡。對于納稅人來說，如果在納稅過程中感到不公平，出于心理平衡的意識而對稅收采取不遵從的行為就是理所應當的。在納稅過程中，如下幾個因素會導致納稅人產生明顯的不公平意識。

(1)稅前發現稅制設計不合理而感到的不公平。每一個稅種在設計時都首先需要考慮公平問題。亞當·斯密在《國民財富的性質和原因的研究》中提出的稅收原則第一個就是公平：“一國國民，都必須在可能的范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”這實際體現了稅制設計應該堅持稅收公平的受益原則和能力原則。實踐中，對于任何一個稅種，公眾是不會去仔細推敲它是累進還是累退的，他們只是需要該稅被感到公正，“除非一種稅收被理解為公正的，否則就是不可接受的”。相反，有些稅種即使不符合累進性質，如果它們被感到是公正的，也可以接受。因此，在設計任何一個稅種時必須要考慮到包括稅基、計稅依據、減免稅等方面在內的稅收要素的公平，這樣才可以提高公眾的可接受性，提高稅收遵從水平。

(2)稅中發現他人逃稅卻未受到應有懲罰而感到的不公平。Klepper，Nagin說過一句話，“生活注定有三件事情：死亡、納稅以及人類不屈不撓規避二者的努力”。由于個體偏好不同，總會有納稅人的稅收不遵從行為，對此要有足夠的監管和處罰措施。逃稅者的行為會造成納稅者負擔的加重，導致納稅人意識到對自己不公平，出現心理上的不平衡，為了實現自身的平衡，納稅人的理性行為將是也選擇逃稅；同時這種現象還會出現示范效應，導致更多的人去逃稅。這些都將導致納稅人的稅收遵從水平下降。加大征管力度和處罰力度，將是提高稅收遵從水平的有效措施。

(3)稅后發現以稅收所交換到的公共商品的數量和質量不滿意而感到的不公平。現代稅收觀點是以契約論為基礎的，即稅收是保障公眾各種權利的成本，是為了獲得政府提供一定數量和質量的公共商品而付出的代價。在這種觀點之下，公眾會拿自己獲得公共商品的水平去衡量自己付出的稅收成本，盡管不能做到邊際成本與邊際收益的一致，不能得到完美的林達爾均衡，但是他們還是能得到一些感性的認識。如果公眾發現付出的稅收成本和獲得公共物品的收益不匹配，前者多于后者，那么公眾會出現不公平的感受，認為政府把公眾的稅收并沒有全部用在公共服務上，而是被浪費掉。此時公眾很重要的一個選擇將是逃稅，使得稅收遵從水平下降。同時，公眾對于財政支出的透明性及程序性也尤其在意，他們認為支出的透明性提高，會增加自己對稅款運用的監督，使得當政者更多地將稅款用在公共利益上。支出的不透明和非程序化的做法在過程上就讓公眾感到稅收與公共服務的交換過程中存在使自己利益受損的因素，產生過程中的不公平。所以，提高財政支出的透明性及程序性，將稅款運用于公共服務中去，這無論從過程上還是結果上都將增強公眾對交換論的認可，提高稅收遵從水平。

5社會環境和文化對稅收遵從水平的影響

社會環境和文化作為稅收的載體而出現，對于稅收遵從有著極大的影響，但也是變遷極慢的。在注重聲譽效應和法制意識較強的區域，納稅人的稅收不遵從成本極大，稅收遵從水平相對較高，這對納稅人也是一種激勵。在信譽缺失、法制意識較差的區域，人情風、關系風盛行，公眾對于各種事項的處理首先想到的是找關系而非找法律制度及規章，此時稅收不遵從成本相對較小。同時，我國的傳統文化尤其重視“面子”，看到其他納稅人能夠堂而皇之地稅收不遵從，這會使得許多繳稅的納稅人感到面子盡失，于是也會盡自己所能去做這樣看似有能力的事情，在這樣的人情、關系、面子為重的文化環境下，稅收遵從水平相對較低是可想之事。

6納稅人個體特征對稅收遵從水平的影響

包括受教育程度、風險偏好、年齡、背景經歷、性別、價值觀等在內的納稅人自身特征也會影響稅收遵從度，不過要想改變這些因素也是很難的。由于這些因素對于稅收遵從度的影響并不具有普遍意義，所以本文不想對這些個體差異進行分析。

綜上，稅收遵從水平的高低受諸多因素的影響。既有宏觀因素也有微觀因素，既有主觀因素也有客觀因素，有我們能夠控制的因素也有我們很難改變的因素。我們用TC(Taxcompliance)來代表稅收遵從水平，那么根據其影響因素可以構造如下的函數：TC=Tc(tr，tsc；te，tp，pge；ec；ic)。其中tr為稅率，tsc為稅制簡明程度；te為稅制設計公平，tp為對逃稅者的審查和懲罰程度，pge為對公共物品交換公平性的認可度；ec為社會環境與文化；ic為個體特征。對于各個因素與Tc的關系，我們基本有tr與Tc負相關，tsc、te、cp、pge與Tc正相關，而ec和ic起到制約稅收遵從水平的效果，其相關性無法確定。

二、物業稅的獨特屬性

我國擬開征的物業稅是一種財產稅，一般是以土地和土地改良物(建筑)的評估價值為計稅依據并由地方政府征收的一種稅。對于這樣的稅種，納稅人一般是不能逃稅的，因為課稅對象相當明確。經濟分析表明對這樣無彈性征稅對象征收的稅種所導致的超額稅收損失很小，是效率極高的稅種，但這種稅卻面臨著公眾的抵抗，甚至會形成如前所述的美國公眾集體發起的稅收革命，這表明獨立的經濟分析與公眾認識之間的鴻溝是極大的。這種差異是由物業稅的極端特殊性所決定的。

首先，這種稅的課稅對象不易移動，難以規避和轉嫁，是一個太透明的稅種，且征收范圍極其廣泛。盡管按經濟學理論分析物業稅導致的超額稅收負擔很小，對經濟扭曲不大，是有效率的稅種，但是公眾在心理上很難接受。這個稅是對自己財富存量征收，稅源與征稅對象相背離，是直接從公眾收入中付出的，是在本人并沒有任何與之相關收入的情況下直接付出的(當然，這里主要是指居民的物業稅，經營性物業的物業稅還是有可能轉嫁出去的)，同時，其征收范圍很廣，涉及所有擁有不動產的家庭和法人，這不能不引起公眾的心理陣痛。

其次，該稅的計稅依據是一般房地產的評估價值，主觀性較大。對于物業稅的計稅依據，世界各國推崇的是房產的市場價值，但是對于房產交易不頻繁的區域(占征稅范圍的很大部分)，其交易的市場價值難以準確得到，在此情況下稅務機關一般采用房產的評估價值作為計稅依據。這對于納稅人來說很難接受，好像是一個憑空降下的價值，納稅人視之主觀隨意性很大。其他稅種都不具有這種顯著特征，至少是有準確計量依據的。這使得公眾對該稅尤為反感，稅收不遵從甚至抗稅行為發生的可能性很大，需要采取一定的措施加以緩解。

再次，物業稅會導致區域間不公平加劇，這是物業稅的內在缺陷，直接影響納稅人的稅收遵從水平。設計中的物業稅應該是歸于地方政府，準確地說應該歸屬于縣級政府的收入。它是納稅人享受地方政府公共服務的成本，理論上應該歸屬區域越小效果越好，區域增大將會增加區域內公眾社會福利的損失，基于我國目前實際，歸屬到縣區級政府已是極限。但是我國區域經濟發展很不平衡，必將導致物業稅稅基差異較大，地方政府收入單純依賴物業稅的行為將陷入這樣一種惡性循環：貧窮轄區稅基不大，要提供公共服務，就需提高物業稅稅率，致使房產價值下降，吸引投資的競爭力下降，資本流出本轄區，導致更加貧窮，地方政府只得再提高物業稅水平。富裕轄區恰恰相反，物業稅稅率可以設定到最低，在提供優質公共服務的同時又能吸引資本的進入，進一步加大區域間的經濟發展差距。BarryBluestone，ChaseM.Billingham對此做了研究，作者用兩組樣本來進行比較說明，一組是財產較多的，一組是財產較少的。在1987年，它們在稅率上沒有什么差別，然而在下個20年間，12個老工業城市中有7個提高了住宅稅率，富裕地區僅有一個提高。從這方面看，單純依靠物業稅而無其他措施的配合，納稅人基于轄區間的比較，不公平感會增強，對于物業稅是抵制的。

最后，物業稅的稅收負擔與納稅人的支付能力可能不相稱。房產在一定程度上是擁有者財富的象征，個人、家庭的收入與其所擁有的財產價值之間常常有較強的正相關關系。作為消費品和投資品雙重屬性的建筑物，房產的大小、位置、數量無疑代表擁有者的身份，所以物業稅一般被認為是能夠滿足征稅的支付能力原則的。但是，物業稅的不遵從也有應納稅額與支付能力脫節的原因。在財產稅占重要地位的西方，這種脫節通常是指那些年老和退休的納稅人，他們的收入并不高，但是按公式計算應承受的物業稅卻很多，物業稅占這部分房產所有人收入的比例較大。在我國，這當然是一個因素，但我們還要比西方更特殊一些，原因在于我們存在計劃經濟下的福利房(目前仍然存在這種現象)。這部分房產所有人的工資不高，分得的住房屬于政府或企業補貼的性質，那么按市場價值評估的計稅依據征收物業稅的合理性首先就會受到質疑。即使這個問題暫且不予考慮，物業稅的負擔與這類人群目前的支付能力也通常是不相稱的，這會使得物業稅與其家庭收入的比值較大，加重納稅人負擔，必將影響物業稅的遵從水平。如何對這類納稅人進行稅收優惠進而提升其稅收遵從水平是必須要研究的課題。

物業稅的上述獨特性質使得納稅人對它的稅收遵從水平比其他稅種更低一些，并且容易出現集體抗稅事件。在阿根廷，除極其特殊的情況外，一般約有20％～25％的納稅人沒有繳納財產稅。在美國，1870年阿拉巴馬州、德克薩斯州和密蘇里州就規定了財產稅的最高稅率；大蕭條時期，財產稅的逃稅率從1930年的10.1％增加到1933年的26.5％，在1933年有3000～4000個地方同盟煽動稅收革命，導致地方政府對財產稅設置了很多限制；1978年第13號提案在加利福尼亞州的通過更是標志著現代稅收革命的開始，矛頭直指財產稅，最終導致財產稅的限制成為流行。2003年波士頓的私房屋主聚集到該市稅務部門的辦公室，和估稅員進行爭論，并尋找各種辦法想把自己的高稅降下來。還有一些人沖進市政廳，向政府官員發泄他們的憤怒。所有這些都表明由于物業稅的獨特屬性，在設計時必須考慮到公眾的稅收遵從水平，這樣才能使得改革順利安全推進。基于本文第一部分抽象出的影響稅收遵從水平的因素，本文認為物業稅改革時有以下幾點是必須考慮的。

第一，物業稅改革尤其需要堅持財政交換論。財政交換論最初源于維克賽爾(Wicksell，K)的自愿交換理論，后來由布坎南(J.M.Buchanan)加以延伸。其理論出發點是政府具有利維坦屬性，實質是研究怎樣限制政府征稅權力的問題，布坎南在憲政經濟學中提出通過稅基和稅率結構方面的選擇來實現對政府的限制。作為稅制改革的三大理論基礎之一，財政交換論強調要盡可能地采用受益稅，同時強調政治程序在約束均衡決策中的重要性。雖然財政交換論提出了與主流理論不同的思想，開創了財政理論研究的全新視角，但基于國家稅的性質，試圖在現實中全部地堅持受益稅標準是非常困難的，納稅人付出的稅收與其得到的相應服務受益很難匹配。盡管如此，地方稅的匹配是可能的，其中的財產稅相對于其他稅種更能有效率地反映地方服務成本。

由于物業稅的征稅對象是不易移動的，這樣一方面物業稅會減小財產的價值，另一方面，轄區服務質量的提升也會增加財產的價值，兩者對財產價值的共同影響取決于物業稅用于公共服務的程度。財產稅實質被資本化到財產中，恰當應用會形成良性循環。納稅人也會明顯看到財產稅能帶來公共服務水平的提升，自己付出的財產稅并沒有被政府浪費和腐敗掉，此時，納稅人——受益人角色恰當形成。盡管物業稅的獨特屬性導致公眾的反感，這種財產稅與公共服務的交換卻會影響納稅人——受益人的心理，他們感知到這種公平交換，心理會達到平衡，逃稅及抗稅意識減弱，稅收遵從水平將得到提高。如果物業稅只是用于政府的一般行政開支甚至被腐敗掉，公共服務水平并未得到相應提升，納稅人——受益人模型將無法形成，物業稅的獨特屬性使得公眾的反感加劇，認為這個稅是極端不公平的，出于尋求自身心理平衡考慮，抗稅意識明顯增強，稅收不遵從行為將難以避免。因此，盡管財政交換論對于大部分稅種可能是無法實施的，但是對于具有特殊屬性的物業稅來說卻顯得極為必要。基于稅收遵從理論，我國的物業稅改革需要堅持財政交換論的論點：首先是要成為受益稅；其次是物業稅決策中需要公眾的政治參與，決策程序透明化。這對于物業稅改革的順利推進是有實質意義的。

第二，物業稅改革尤其需要堅持公平原則。稅種開征需要堅持公平原則，包括受益原則和納稅能力原則。前者是按個人受益水平納稅，大體屬于財政交換論的內容，公平原則基本上只考慮納稅能力原則。對一種稅收來說，必須讓納稅人感到公正，而不僅僅是具備納稅技術能力，物業稅尤其如此，其獨特屬性決定了它對公平性要求極高。本文對物業稅的公平課稅按照不動產價值評估公平、稅制設計公平、對納稅人稅收不遵從行為進行必要懲罰以體現公平原則三個部分展開論述。(1)評估的公平。物業稅的稅基主要是基于市場價值的不動產評估價值①，這是一個主觀性較強的數值，公眾對物業稅的反感起因于此。因此，順利開征該稅首先要保證轄區內不動產的價值評估公平、公正、公開。評估需要由具有評估資質、品行公正的人員來進行，并接受公眾的監督，避免尋租行為。評估方法應該采用分區回歸法，對轄區內的所有不動產按照地理位置等標準劃分成若干小區，把對不動產價值具有解釋能力的自變量指標放在回歸方程式中，然后根據具體不動產的特征回歸出其價值。這一方面使得評估有一定的客觀標準，凸現其公平原則，同時也符合物業稅成為受益稅的標準范式——分區界定。(2)物業稅稅制設計的公平，應該分析轄區內和轄區外兩種情形。對于轄區內的公平，主要體現在對支付能力與其物業稅不相稱群體的稅收減免方面。如前所述，物業稅的獨特屬性會導致該稅不符合支付能力原則，解決這種橫向不公平的思路在于政府針對如退休人群等低收入家庭制定減免稅措施。但是這個措施要設計得當，標準應該是全面和動態的，設計不當會對其他不能享受減免稅的公眾產生不公平。應把整個家庭所有成員的所有收入考慮進來，包括其退休收入和社保收入。同時要采用動態標準，因為這類群體的收入狀況是多變的，應根據其現實收入及時變更其減免稅。對于轄區外的情形，需要根本解決的是低稅基轄區和高稅基轄區在物業稅稅率上的背反，避免前者高稅率后者低稅率而兩者享受相同公共服務水平的情形。如前所述，物業稅的內在缺陷就在于此，解決的根本思路在于上級政府的補貼與物業稅的配合。目前無論在美國還是在歐洲各國，物業稅在地方政府財政收入中并不占很大比例(盡管還在稅收收入中占60％～70％的比例)，都有相當比例的上級政府補貼為地方公共服務提供資金來源。根據美國加利福尼亞州1995年的數據，在市、縣、特別地區和學區的財政收入結構中，市稅收收入占35％，政府間轉移支付占14％；縣稅收收入占15％，政府間轉移支付占56％；特別地區稅收收入占11％，政府間轉移支付占21％；學區稅收收入占31％，政府間轉移支付占60％。我國縣級政府收入也不宜強依賴于物業稅，要建立物業稅和上級政府轉移支付的二元主體財政收入模式，這是由物業稅自身難以克服的內在缺陷所決定的，也是符合我國社會文化的，同時這樣的做法也保證了公眾的縱向公平。(3)對稅收不遵從行為的懲罰。由于人的特質不同，總會有人逃稅和抗稅。對于征收如此廣泛的物業稅來說，由于其特殊的屬性，公眾本來就對該稅反感，逃稅人的行為更是加大了公眾的不公平意識，逃稅將導致示范效應，引發公眾的群體不遵從行為。因此，必須加大監管和懲罰力度，使逃稅的成本大于其獲得的收益。這既可維護稅法的尊嚴，同時也有利于平衡公眾的心理，提升稅收遵從水平。

第三，堅持低稅率原則。基于物業稅是對財富存量征收、不易轉嫁、稅負非常透明的特殊屬性，按稅收遵從理論，設定稅率時應遵循低稅率原則。標準可參照目前稅費的總量與轄區內不動產價值的比值，并考慮提供公共服務的數量與質量所需資金來確定。但無論如何必須要考慮到物業稅與家庭總收入的比值，不能使得物業稅占家庭收入比例過大。這里的家庭收入是家庭成員的全部收入，包括工資、分紅、利息、傷殘救濟、退休金等。目前在美國各州這一比例是不同的，最低1％，最高6％，全國平均一般在3％～3.5％之間。我國在開征物業稅初期這個比例應該有所限制，美國的平均比例已是我國的極限。

第四，物業稅稅制設計需要簡明。稅制簡明包含兩層意義：一是稅制簡單，易于繳納；二是稅制明確而不模糊。盡管每個稅種都需要簡明的稅制，但是對物業稅而言更顯必要。物業稅幾乎涉及到所有擁有不動產的家庭和法人，征收范圍極其廣泛，且具有自身獨特屬性，納稅人對其較為反感，如果稅制設計繁瑣，更會加大納稅人的抵抗心理，不利于稅收遵從。因此，對物業稅的減免稅程序、征收管理環節、抵扣制度和確定扣繳義務人等因素需要明確設定，最大程度減少公眾的納稅成本，提升納稅人的稅收遵從水平。