程序法治與稅收正義分析論文

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一、稅收正義與稅收程序：概念詮釋正義是政治文明與法律制度的最高理想和共遵價值理念，是判斷一種法律制度是否具有正當根據的價值標準，“正義的許多原則——各得其所，黃金規則，絕對命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認為超越了一切歷史經驗”［1］。作為以稅收負擔分配為規制對象的稅法必須遵從正義理念而為正義之法。在現代法治國家，稅收僅當符合憲法價值秩序下的正義要求時，才具有正當化基礎。因此，稅收正義是憲法層面的基本原則，為稅法的核心價值和最高精神，稅收文明應奉正義為圭臬。由于觀察角度和范圍的不同，稅收正義的內涵和要求具有一定的不確定性。例如，在稅收訴訟方面，“就稅收正義言，應給予納稅義務人個人有效的主觀權利保護，并實現課稅之客觀合法性以及課稅平等，以維護公共利益。”[2]在社會福利給付方面，“只有符合正義公允之租稅負擔，才能源源不絕供應社會福利所需，故租稅正義為法治國家社會福利給付之前提條件，也是社會福利廣度與深度指標”，“在社會法治國家中，國家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準則；并在租稅正義之基礎上決定社會給付之衡量基準”[3].在稅收實體法方面，稅收公平乃稅收正義的首要內容，依個人給付能力平等課征的量能原則系稅收正義對所得稅的基本要求，以社會目的為主的稅收，稅收正義更為關注需求原則[4].而稅收正義尤其表現為稅法基本原則的建制（稅法上最合乎事理的三項基礎原則是量能課稅原則、需要原則和實用性原則），因為正義的稅法必須以各項原理或原則為前提；實質的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則；合乎事理的各項原則，必須前后一致地加以適用[5].我們認為，從概念分析的角度來看，稅收正義的內涵可以歸結為兩個方面：一是在確定稅收債務的稅收實體問題上，稅收正義表現為對公平稅負、量能課稅、符合比例等實體正義的追求，以促進和保障分配正義的實現。二是在稅收征納和救濟的稅收程序問題上，平等對待、參與、程序理性、公開透明、人格尊嚴等稅收正當程序要求是稅收執法和司法的基本準則，以促進和保障程序正義的實現。但是，“正義只有通過良好的法律才能實現”，憲政國家法律的重要基本理念即在于對稅收正義的維護，崇尚法治、保障人權、實行民主是整個稅收法律的天職，這些憲政理念集中表達了人類對法治化的稅收文明的渴求。法律在實現上述諸多稅收正義的要求中，其基本機制是通過程序來實現的。“自由的歷史基本上是奉行程序保障的歷史”。法律與程序的交融是如此密切，以至于“法律是一種特殊的創造秩序的程序，一種恢復、維護或創造社會秩序的介于道德和武力之間的特殊程序。”“法律的特點——精巧、明確、公開性、客觀性、普遍性——使它成為解決這些干擾，維護社會正常秩序的有機程序。”[6]人們不能容忍“無程序的法律”，對稅收來說，沒有程序制約的稅收實體規則，必然不能得到一致、公開和理性的執行，納稅人的財產權和人格尊嚴將被任意侵犯，正所謂“治法”存、法治亡。所以按照稅收正義的要求，如果我們將稅收正當程序作為一種形式理性，稅收憲政作為一種實質理性，就應當認為稅收正當程序通過對正義、秩序的追求建構了稅收憲政的實現途徑，稅收憲政通過對民主、人權和征稅權制約的掌控充實了稅收程序的內容。經由兩者的共契和整合，就產生了以程序為內核的“稅收程序憲政”新范式[7].在法學上，程序主要體現為按照一定的順序、方式和手續來作出決定的相互關系[8].對稅收活動的法律調整，一方面需要通過課稅要素合理確定和分配稅收債務負擔，而稅收的非對待給付性和技術性、復雜性，決定了稅收債務履行中國家征稅公權的必要介入和解決稅收爭議的客觀必然性。稅收程序的普遍形態，一般表現為按照某種標準和條件整理爭論點，公平地聽取各方意見，在使當事人可以理解或認可的情況下作出決定。長期以來，以征稅手續為特征的管理性稅收程序是傳統稅收程序的普遍模式，而現代稅收程序則是一種為了限制征稅恣意，通過角色分配與交涉而進行的，具有高度職業自治的理性選擇過程，是保障納稅私權、監控征稅公權的控權過程。此外，在廣義的討論中，稅收程序不限于作出征稅決定的稅收行政程序，還包括制定稅收規則的立法程序和解決稅收爭議的司法程序[9].二、程序正義論：思想淵源在西方的法律傳統中，程序問題尤其在英美法系國家被視為法律的“中心”。程序在那里是保護公民權利的有力武器，人們相信“正義先于真實”、“程序先于權利”。這些有關法律程序的要求集中表現為英國的“自然正義”思想和美國憲法所確立的“正當程序”原則。前者的核心要求是：任何人均不得擔任自己的訴訟案件的法官，法官在制作裁判時應聽取雙方當事人的陳述；后者體現在美國憲法修正案第5條、第14條的規定，聯邦和州“未經正當法律程序，不得剝奪任何人的生命、自由和財產”。[10]并且，有關正當法律程序的要求也從最初的訴訟程序，逐漸擴展到行政領域，成為法律程序的一項基本價值目標。而發端于1970年的“正當程序革命”（其間有所反復），更是將憲法規定的程序性正當程序的適用由傳統的普通法上的“權利”擴大至由政府通過制定法給予公民或企業的“特權”[11]，如從政府獲得福利津貼、公共住房、營業執照、政府合同等“特權”也受到程序性正當程序的保護。出于對人類自身前途和命運的終極關懷，20世紀60年代以來，西方一些學者開始從理論上系統研究程序或過程本身的正當性問題。第一次將程序正義導入正義理論體系的是美國學者羅爾斯。1971年，羅爾斯在其《正義論》一書中分析了純粹的程序正義、完善的程序正義以及不完善的程序正義等三種形態的程序正義。在羅爾斯看來，如何設計一個社會的基本結構，從而對基本權利和義務作出合理的分配，對社會和經濟的不平等以及以此為基礎的合法期望進行合理的調節，這是正義的主要問題。要解決這些問題，可以按照純粹的正義觀念來設計社會系統，“以便它無論是什么結果都是正義的”。羅爾斯理論對人們的深刻啟示在于，在對一種至少會使一部分人的權益受到有利或者不利影響的活動或決定作出評價時，不能僅僅關注其結果的正當性，而且要看這種結果的形成過程或者結果據以形成的程序本身是否符合一些客觀的正當性、合理性標準。在羅爾斯發表《正義論》后不久，美國學者薩默斯于1974年發表了題為《對法律程序的評價與改進——關于“程序價值”的陳辯》的論文，首次提出了法律程序的獨立價值標準問題。薩氏對法律程序價值的評價除了有“好結果效能”標準外，還存在一種獨立的“程序價值”標準，即實現參與性統治、程序理性、對人的尊嚴的尊重等程序價值標準。而美國學者馬修于1981年發表的長篇論文——《行政性正當程序：對尊嚴理論的探求》，則提出了“尊嚴價值理論”，論證了程序正義的直覺意義，從自由主義政治哲學中為程序正義價值尋找到理論上的根據。[12]因此，從程序正義的角度來考察稅收程序的運作，可以為我們理解稅收程序在稅收法治系統中的價值和功能提供一個新的維度。在對將使某一稅收程序主體的權益受到影響的稅收程序活動進行評價時，我們不能僅僅關注其結果的有效性和正當性，而且應當考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。稅收征納實踐表明，不能滿足程序正義基本要求的征稅決定，即使其目的是正當的，其內容符合實體稅法的要求

，也容易引起爭論和質疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產生抵觸情緒，使征稅決定在執行上產生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執行，甚至有些抗稅案件的發生，與稅收程序本身欠缺公正性關系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設計和程序主體相關權利的設定，應當體現程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和憲政理論的發展，憲法的程序屬性得到了進一步揭示，人們開始強調憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序憲政”、“憲政程序正義”得到普遍關注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權的設立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規則。因此，按照代議制的一般原理，構建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國憲政建設的重要內容，這表現為有關稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關稅收立法程序等內容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收憲政秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序對實體正義的審查職能，這尤其表現在關涉公民財產權的有關稅收實體立法的正義性必須符合實質性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術性、專業性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關委任立法和制定稅收法規的職能，而且行政機關在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權的制約和規范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協，也更易于對立法結果的接受，實現多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序對參與的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質性影響，在稅收行政立法過程中更應強調參與的價值與意義。例如，美國立法機構在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據聯邦和州行政程序法的規定，行政機構在制定法規時，必須舉行立法性聽證，以便有關方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現稅收憲政意義上的參政權，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權對人民權益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現為賦予公眾在稅收立法中享有知情權、建議權、參與權，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經濟、供養社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現代程序控權模式為特征的新一代稅收法治應運而生。“國家命令公民納稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現，在稅收法治建構中發揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現代稅收程序是實現法律對征稅權控制的最佳角色，以“程序制約權力”的程序控權論是對傳統的“權力分立與相互制約”的實體控權論的創新，在中國建構自治型程序控權模式具有特殊的現實意義。稅收正義的實現仰賴于以人權保障為核心的納稅人基本權的切實維護，而稅收程序性權利則是納稅人基本權的核心內容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權威性和正統性得以樹立。“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權，站在憲政的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權，增強和保障救濟機構的中立性、專業性和權威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監督權，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提起訴訟，以全面保護納稅人的稅收基本權益。

四、中國稅收程序法治化：建構思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設中心的程序建設，例如，稅收立法和執法中重實體輕程序，稅法實施環節缺乏有效的事前、事中和事后監督保障機制，重管理程序輕控權程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發展的法治建設，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監督權等內容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權等程序性權利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強

憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權主義色彩，增加舉證責任和證據失權等規定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調查官制度和調解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。

參考文獻

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[3]葛克昌著：《國家學與國家法》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89頁。

[4]黃俊杰著：《納稅者權利保護》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2004年版，第5頁。

[5]陳清秀著：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年第2版，第22—62頁。

[6]栗勁、李放主編：《中國實用法學大辭典》，吉林大學出版社1988年版，第1781頁。

[7]徐亞文、廖奕：《政治文明與程序憲政》，載《法學評論》2004年第3期。

[8]季衛東：《程序比較論》，載《比較法研究》1993年第1期。

[9]關于稅收程序構成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第17—31頁。

[10]根據美國學者和聯邦最高法院的解釋，正當程序條款包含“實質性正當程序”和“程序性正當程序”兩項內容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權力的行使剝奪私人的生命、自由或財產時，必須聽取當事人的意見，當事人具有要求聽證的權利”。

[11]“權利”是與“特權”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產生和獲得的財產以及為權利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關于美國正當程序革命的有關情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當法律程序需求、學說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。

[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學》2000年第3期。

[13]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學者的廣泛批評，并主張應從憲法論、人權論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。

[15]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

[16]有關稅收程序性權利的內容，參見拙文：《略論稅收程序性權利》，載《稅務與經濟》2003年第1期。

[17]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版，前言部分。