個人所得稅費用扣除制度論文

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摘要：我國開征個人所得稅已有25年之久，近年來隨著個人所得稅收入的超速增長，引發了個人所得稅改革的一系列討論，如稅制模式的選擇、費用扣除問題、稅率的設計以及征管手段等問題，我國立法部門也正在加緊擬定、審議個人所得稅的改革方案。本文主要從費用扣除角度，借鑒國際經驗，結合我國的具體情況，談個人所得稅制的完善。

關鍵詞：扣除范圍；指數化；聯合申報

征收個人所得稅是世界各國的通行做法，它已成為大多數國家尤其是發達國家稅制結構中最為重要的稅種。我國從1980年起開征個人所得稅，至今已有25年，這二十多年我國經濟結構經歷了多次重大的變革，居民收入無論是絕對數值還是相對差距都發生了迅猛的變化。我國現行所得稅法自1994年起施行以來，收入逐年增長，到2001年已經發展為我國工商稅制中第四大稅種。據統計，2004年我國個人所得稅收入1737億元,其在組織財政收入、調節個人收入分配方面的職能日益突出，但是隨著社會經濟形勢的發展，個人所得稅制度也逐步暴露出一些問題，如稅制模式的選擇、費用扣除問題、稅率的設計以及征管手段等，迫切需要進行調整。本文主要探討如何完善個人所得稅費用扣除制度。

2005年12月19日，財政部、國家稅務總局《關于個人所得稅工資薪金所得減除費用標準有關政策問題的通知》（財稅[2005]183號）規定，納稅人自2006年1月1日起就其實際取得的工資、薪金所得，按照1600元／月的減除費用標準，計算繳納個人所得稅。調整費用扣除水平可以緩解低收入納稅人的稅收負擔，但僅僅調高工資薪金的免征額無法從根本上解決個人所得稅的在調節收入分配上的缺陷，還需要進一步完善費用扣除方式，調整費用扣除范圍，從而加強個人所得稅在組織收入和調節分配等方面的功能。

一、個人所得稅費用扣除制度現狀

目前，我國個人所得稅法采用的是分項定額扣除與定率扣除法相結合的方法，對納稅人不同性質的所得分別進行扣除。其中，對個人的工資、薪金所得，允許從每月的收入中扣除費用800元。2006年1月1日起，工資、薪金所得扣除費用是每月1600元，對在我國境內沒有住所而取得來源于我國境內工資、薪金所得的外籍人員或者在我國境內有住所而有來源于我國境外工資、薪金所得的外籍人員，可以附加扣除費用3200元；個體工商戶生產、經營所得可以扣除的費用為成本、費用以及損失；對企業事業單位承包、承租經營所得的扣除費用為每月800元；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得的扣除費用實行定額和定率相結合的扣除方法，每次收入不超過4000元的，定額扣除800元；每次收入在4000元（含4000元）以上的，定率扣除20%；財產轉讓所得的扣除費用為財產原值和合理費用；利息、股息、紅利、偶然所得不扣除任何費用，以每次取得收入為計稅所得。

二、個人所得稅費用扣除制度存在的問題

1.費用扣除范圍過窄，不能很好起到調節收入分配的作用

在發達國家的個人所得稅中，一般都針對納稅人不同的社會負擔情況規定相應的扣除標準。以加拿大為例，個人所得稅稅前扣除費用包括了養家糊口的“生計費”，如注冊退休金、儲蓄款、小孩照料費、保姆費、安家費、生活費等。顯而易見，國外的生計扣除給予了納稅人基本的生活保證，減少了納稅人因經濟活動失敗帶來的風險。

我國現行個人所得稅在費用扣除標準的設計上，未能充分考慮納稅人的個體差異、納稅能力以及納稅人的住房、養老、失業和贍養人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小、教育子女等因素，對凈所得征稅的特征表現不明顯。綜觀世界各國個人所得稅制，像我國這樣費用扣除不考慮家庭支出是很少的。

2.費用扣除缺乏靈活性，造成不同的納稅人之間稅收負擔不平衡

我國現行個人所得稅對“工資、薪金所得”項目采用“定額扣除法”，計算納稅人的生計費用，這種費用的扣除方法比較簡單，征納雙方都易于掌握。但是這種費用扣除方法也存在著十分明顯的缺點。

首先，由于這種費用扣除方法以固定數額作為費用扣除標準，未能與物價指數掛鉤，從而難以適應由于通貨膨脹造成居民生活費用支出不斷上漲的實際情況。在1994年—2003年期間，我國的商品零售價格指數上升了12.5個百分點，居民消費價格指數上升了26.3個百分點，伴隨著物價的上漲，納稅人的基本生活費用也在相應增加，而個人所得稅的費用扣除標準長期未變，這是不合理的，也是不科學的。

其次，這種費用扣除方法對不同納稅人采取單一的費用扣除標準，沒有考慮不同納稅人之間家庭結構的差別，從而會造成不同的納稅人之間稅收負擔不平衡。比如，有兩個人口結構、收入水平均相同、但收入來源不同的兩個家庭甲、乙，按現行稅法計算個人所得稅如下：

表4收入水平均相同的兩個家庭的納稅比較

家庭收入應納稅額

甲丈夫每月工資收入2500元

妻子每月工資收入1000元（2500-1600）×10%-25=65（元）

乙丈夫每月工資收入3500元

妻子失業，無工作無收入（3500-1600）×10%-25=165（元）

從表中可以看出，有著同樣納稅能力的兩個家庭卻承擔著不同的稅收負擔。這有悖于稅收的公平原則。

第三，我國現行個人所得稅對“工資、薪金所得”基本上采用按月計征稅款的辦法，年終不匯算清繳（采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業及財政部規定的特殊行業除外）。這種方法，難以適應由于許多行業生產經營季節性帶來的納稅人各月份之間收入不均衡的特點，容易造成稅收負擔的不平衡。

3.費用扣除內外有別，也不利于公平納稅

稅法規定，對在我國境內的外資企業單位中工作的外籍人員與外聘在我國境內工作的外籍專家，在計算其應納稅所得額時，按月附加減除3200元費用；對外籍人員從外資企業取得的股息、紅利以及房補、洗衣費、探親費、子女教育費免征個人所得稅。這種內外有別的規定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。中國加入WTO的一項基本義務是給予外籍居民以國民待遇，它的本質含義在于內外國民的無差別待遇。從財政部和國家稅務總局對外籍居民規定的單獨扣除費用的內容而言，這些費用正是國外許多國家普遍允許扣除的納稅人為取得所得所付出的成本費用。但這些規定只適用外籍居民納稅人，并不及于國內的居民納稅人，外籍居民的這種超國民待遇，違背了納稅公平原則。

4.分項扣除費用，造成稅款流失，增加征管難度

現行個人所得稅實行分項扣除，造成不同類別的收入存在不同的扣除標準與稅收優惠，不僅形成計征口徑不一，容易造成納稅人分解收入、多次扣除費用，或者不同性質的收入之間轉移稅負，給偷稅提供了可乘之機，增加了征管的難度。如工資收入按月計算，每月按1600元的標準扣除;勞動報酬按次計算，屬于連續性的按每月取得的收入為一次，如果1月之中有兩個或兩個以上的不同項目收入，就可做兩次或兩次以上的扣除，每項低于800元的收入就可不納稅。假設有甲、乙兩名納稅人月收入相同，均為2800元，其中甲的工薪收入1500元，勞務報酬700元，稿酬收入600元，按現行個人所得稅法規定，甲不納稅;而乙的收入全部為工資薪金所得，其應稅所得為1200元，需繳稅95元。這不但有失公平，而且在客觀上鼓勵了大批納稅人利用分解收入、多次扣除費用的辦法避稅。在實踐中許多兼職的報酬明明是工資，卻申報成勞務報酬，就是因為勞務報酬比工資薪金有更多的扣除機會。分項扣除費用，為人為轉移稅負甚至偷稅提供了條件，不僅造成稅款的流失，也增加了征管的難度。

三、完善個人所得稅費用扣除制度的建議

1.增加費用扣除范圍

在標準扣除的基礎上，增加據實扣除的方式。考慮我國醫療、住房、養老等社會制度的現狀，個人所得稅費用扣除需要增加的具體項目可以包括醫療費用、家庭住房抵押貸款利息、老人贍養費扣除、公益救濟性捐贈、人壽保險扣除等。其中，可以據實扣除的醫療費用是指納稅人支付的醫療保險以外的醫藥費用，此項扣除還可以規定年度最高限額；家庭住房抵押貸款利息應為納稅人購置普通住宅而發生的抵押貸款利息支出；老人贍養費扣除可以規定，如果納稅人要贍養無經濟來源年齡在65歲以上的老人，每人每月加扣300元；公益救濟性捐贈應該允許據實扣除，以鼓勵納稅人的捐贈行為；人壽保險是我國現行社會保障制度不完善的一種輔助方式，應該允許扣除，但可以規定扣除的最高限額。2．實行費用扣除指數化調整

20世紀70年代，大多數發達國家都采取稅收指數化措施。費用扣除指數化是指按照每年消費物價指數的漲落，相應調整納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹的名義所得增減的影響。也就是說，扣除額的多少應該隨工資水平、物價水平的變化進行適當的調整，以避免通貨膨脹對個人生計構成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實地反映納稅人的納稅能力，增強個人所得稅制的彈性。我們可以借鑒英、美等國的做法，賦予財政部、國家稅務總局對扣除額進行調整的權利，每年按照物價變動情況對扣除額進行調整，以適應不斷變化的經濟形勢，滿足國家和納稅人的共同需要。

3．增加聯合申報方式，公平稅收負擔

可以增加已婚納稅人聯合申報方式，聯合申報的費用扣除額應設計為單獨申報的兩倍，這樣，可以平衡同等納稅能力但不同收入來源的家庭的稅收負擔。如上例的甲、乙兩個家庭，假設收入水平、收入來源、費用扣除水平和稅率不變，承上例。但是將費用扣除設計為單獨申報扣除1600元，聯合申報扣除3200元，則兩個家庭的納稅情況如下：

表5收入水平均相同的兩個家庭的納稅比較

家庭收入應納稅額

單獨申報聯合申報

甲丈夫每月工資收入2500元

妻子每月工資收入1000元（2500-1600）×10%-25

=65（元）（3500-3200）×5%

=15（元）

乙丈夫每月工資收入3500元

妻子失業，無工作無收入（3500-1600）×10%-25

=165（元）（3500-3200）×5%

=15（元）

從表中可以看出，如果有了聯合申報方式，兩個同等納稅能力的家庭的稅收負擔基本持平。至于哪一種申報方式更合適，有賴于納稅人根據自己的收入以及稅收制度的規定作出選擇。

4．統一費用扣除標準

按照稅收公平原則的要求和WTO的稅收國民待遇原則，在設計個人所得稅的征收制度時應給予本國公民和外籍個人同等待遇，而從現行個人所得稅的征收制度而言，外籍居民規定的單獨扣除費用的內容是違背這一原則的。市場經濟的發展決定了微觀經濟主體的競爭是不可避免的，而這種競爭應該基于一種公平的稅收環境，這就要求政府在稅制改革過程中應盡快統一內外有別的稅收制度，從而實現稅收的公平。

四、完善個人所得稅費用扣除制度的配套措施。

1.實行綜合與分類相結合的個人所得稅制。

稅收是一個操作性很強的工作，一個稅種在社會經濟中所起的作用，很大程度上取決于稅務機關對該稅種的征收管理能力。目前我國還不具備對個人收入實行有效監控的能力,并且信用不發達、征管手段還比較落后，信息化在稅收征管中的運用尚處于起步階段，國家雖然已經對居民的銀行儲蓄存款實行了實名制，但銀行與稅務機關的聯網工作尚未展開。這種狀況說明，我國目前還不適合選擇綜合所得課稅模式，而應選擇分類綜合所得課稅模式。在這一前提之下，可以考慮將工薪所得、生產經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得等具有較強連續性、經常性的收入列入綜合所得的征收項目中；而對于財產轉讓、特許權使用費、利息、紅利、股息等其他所得，仍然按照比例稅率進行分項征收。

2．抓好申報納稅，強化代扣代繳。

2005年9月19日，國家稅務總局公布了《個人所得稅管理辦法》(以下簡稱《辦法》)，自2005年10月1日起執行。《辦法》中明確提出了加強個人所得稅征管的思路，要求建立個人收入檔案制度、代扣代繳明細帳制度、協稅制度和逐步實現全員全額管理制度。“個人收入檔案管理制度”的建立和“全員全額管理”將意味著，每一個納稅人都將被建立一個專門的檔案，實現個人收入“一戶式”管理，不管你的收入是否達到納稅標準，都應該要進行納稅申報。《辦法》中還提出，要社會各部門協稅，稅務機關應重點加強與公安、檢察、法院、工商、銀行、文化體育、財政、勞動、房管、交通、審計、外匯管理等部門的協調配合。

目前，我國的個人所得稅征收方法主要有兩種：申報法和代扣代繳。據了解，“代扣代繳明細帳制度”已經在北京、上海、廣州等大城市開展了先期的試點工作，也就是稅務機關依據個人所得稅法和有關規定，“要求扣繳義務人按規定報送其支付收入的個人所有的基本信息、支付個人收入和扣繳稅款明細信息以及其他相關涉稅信息，并對每個扣繳義務人建立檔案”的一項制度。“納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度”和“與社會各部門配合的協稅制度”同樣在具體實踐中已經初露端倪。

各地應根據不同地區的情況，結合不同行業的特點，強化代扣代繳，實行源泉控制。各征收機構應選擇行業，狠抓落實“支付個人收入明細表制度”的執行情況。同時，應進一步明確代扣代繳義務人的法律責任，以加強對代扣代繳義務人的法律約束。目前，全方位、深層次落實代扣代繳是加強個人所得稅征管的最有效的途徑。在此基礎上，要盡快規范納稅人的納稅申報制度，在條件成熟情況下，推行個人所得稅雙向申報制度。

3．大力推行信息化和源泉課征相結合的辦法。

在目前已實行儲蓄存款實名制的基礎上，盡快實行“銀稅聯網”，這樣可以在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開，不規范的問題，提高稅收征管效果。同時改革金融體制，嚴格控制現金流通，增加信用程度，實現所有個人收入都必須通過銀行結算，以減少個人所得稅的偷稅行為。

4．強化執法力度。

眾所周知，我國的個人所得稅查管偏松，處罰不力。參照發達國家的成功經驗，嚴管重罰是行之有效的途徑，嚴管就是政策設計要嚴密，法律制度要健全，征收管理要嚴格。重罰就是對違犯稅收法律制度的行為，處罰要嚴厲，使之產生強烈的震懾效應，以嚴管重罰來約束納稅人的行為，減少稅收流失，增加財政收入，從而達到個人所得稅設計的目的。近期，應盡快制定和懲處偷漏個人所得稅的有關法規以及具體規定。明確有關單位對稅務部門配合的法律責任。條件成熟時，可設立稅務法庭，加強稅收執法力度，加大偷逃稅的各種成本和風險。

主要參考文獻：

[1]孟紅，完善我國個人所得稅制的幾點思考，《稅務研究》,2002.11；

[2]《個人所得稅制國際比較研究》，蔡秀云著，財政經濟出版社，2002年版；

[3]《日本稅制》，高強主編，財政經濟出版社，2000年版；

[4]《美國稅制》，高強主編，財政經濟出版社，2000年版。