信托項目會計核算分析

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摘要：長期以來，信托項目由于其具有固定的運行周期等原因，其是否適用權責發生制進行會計核算存在較大爭議。本文從理論、監管及實踐等角度對信托項目會計核算是否適用“權責發生制”進行了分析。分析結論認為：信托項目按照權責發生制核算符合會計基本假設，符合監管要求，更能反映受托人的受托責任履行情況。

關鍵詞：信托項目；會計核算；權責發生制

一、爭議來源

國際會計準則《財務報告的概念框架》將權責發生制作為一項基本假設進行表述，同時要求財務報表以權責發生制為基礎編制。為實現與國際會計準則的趨同，我國新《企業會計準則》將權責發生制單獨作為會計核算的基礎，已廣泛的應用于各會計領域。但在信托業中，有觀點認為權責發生制原則并不適用于信托項目核算，主要原因為信托項目通常具有固定期限而且較短，不符合會計核算關于持續經營的假設前提，按照《企業會計準則講解（2010）》要求，一個企業在不能持續經營時就應當停止使用這個假設，否則就不能客觀地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，會誤導會計信息使用者的經濟決策。根據上述觀點，部分信托公司對信托項目尤其是非標類項目都采用收付實現制進行核算（個別公司也是出于核算成本考慮），對應提收益（利息）、應付管理費等不進行處理，對項目預期損失更是無從反映。針對該觀點，本文對信托項目會計核算是否適用“權責發生制”展開分析。

二、企業會計核算為什么要采用權責發生制

一是會計分期帶來的定期信息披露要求。一個會計主體的經營成果，從理論上講，只有到經營活動全部停止或清算時才能最終確定，并提供財務報告。而實際中，會計主體的利益相關者不可能等到主體終止時才去了解主體的經營情況，而是需要定期獲得關于會計主體的財務狀況及經營成果。二是兩權分離的現代企業制度要求財務報表準確反映經營者的受托責任履行情況。現代企業中，所有權與經營權分離，經營者受所有者委托，在實際經營中履行受托責任，只有準確記錄會計期間內企業的資產、負債、收入及利潤情況才能如實反映經營者受托責任的履行情況，對交易或者事項僅按照現金收付為標準進行記錄，那么將存在少記負債、少列支出的風險，無法全面準確反映會計主體的經營狀況和經營成果。

三、信托項目滿足會計核算的基本假設，適用權責發生制

首先，信托計劃的固定期限并不違背持續經營假設。所謂持續經營假設是指“一個經營主體將持續它的經營活動直到實現了它的計劃和受托責任為止”（葛家澍，《現代西方會計理論》），該假設是對主體前途的穩定性設想，反映了與主體有利益關系的各方的共同意愿。顯然，持續經營假設并不否定經營主體有固定存續期限，而是在其受托責任完成前都屬于持續經營期間。換而言之，一個主體是否符合持續經營假設，是要看其是否能夠完成它的受托責任，而不是機械的以是否有固定存續期間為標準。正是如此，原《信托業務會計核算辦法》也明確指出“信托項目應作為獨立的會計核算主體，以持續經營為前提，獨立核算信托財產的管理運用和處分情況”。其次，會計分期是權責發生制的直接前提。根據會計分期，凡是能描述一個企業財務狀況和經營成果的財務報告，應該定期予以提供。著名會計學家葛家澍就認為“權責發生制”實際上是四項基本假設之外的第五項假設，是會計分期假設的必要補充（葛家澍，《現代西方會計理論》）。由于存在會計分期，為了分清各個期間的經營成果和經營責任，會計上就需要使用“應計”、“遞延”、“攤銷”等會計程序來處理應付費用、預收收入、折舊及攤銷等項目，這些程序使得財務報告建立在權責發生制而不是收付實現制的基礎上，使得財務報表更能反映期間內的實際財務狀況和經營成果?！缎磐蟹ā芬蟆笆芡腥藨斆磕甓ㄆ趯⑿磐胸敭a的管理運用、處分及收支情況，報告委托人和受益人”，《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》要求“信托計劃設立后，信托公司應當依信托計劃的不同，按季制作信托資金管理報告、信托資金運用及收益情況表”。實務中，信托項目的會計核算也遵循了會計分期的假設，而并非將項目周期作為一個會計期間。最后，監管部門也要求信托項目會計核算以權責發生制為基礎。信托業務中，信托公司作為受托人，履行的也是受托責任，也存在會計分期，需要定期披露管理報告。正是基于此種考慮，2009年12月中國銀監會下發《關于信托業務會計核算執行<企業會計準則>有關問題的通知》（銀監辦發[2009]408號），要求自2010年1月1日起所有正常經營信托公司對信托業務的會計核算均應執行新會計準則，原《信托業務會計核算辦法》同時廢止。但由于信托項目數量眾多且缺乏外部審計監督，長期以來大量信托項目未按權責發生制核算并未受到監管部門關注。

四、信托項目按權責發生制核算能更好地反映受托人的履職情況

2018年4月27日，《關于規范金融機構資產管理業務的指導意見》（銀發〔2018〕106號，以下簡稱新規）正式。新規要求對資產管理產品實行凈值化管理，并將“依法計算并披露產品凈值或者投資收益情況，確定申購、贖回價格”確定為管理人十大管理職責之一。同時，明確金融機構未按照誠實信用、勤勉盡責原則切實履行受托管理職責，造成投資者損失的，應當依法向投資者承擔賠償責任。因此，只有按照權責發生制記錄應收未收的利息等款項、應付未付的管理費等負債，才能真實反映信托財產的實際狀況，只也有按權責發生制核算的收入、費用和利潤才能滿足凈值化管理的要求，才能更好地反映受托人管理運用信托財產的效率和效益。綜上，從理論分析來看，信托項目按照權責發生制核算不存在理論障礙；從監管政策來看，信托項目應按照權責發生制核算；從信托公司經營實踐來看，信托項目按照權責發生制核算更能反映受托人受托責任履職情況。相信隨著資管新規相關細則的落地，剛性兌付打破，信托項目按照凈值化管理，其會計核算的規范性將得到進一步的提升。

作者:馬勇 單位:長安國際信托股份有限公司計劃財務部