利潤表實至名歸及要素框架研究

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【摘要】我國現行利潤表中包含了其他綜合收益與綜合收益總額內容，實質上已經趨同于國際上的綜合收益表。文章通過比較我國利潤表與國際上的綜合收益表，分析了我國利潤表“實至名歸”的重要性，同時，實至名歸后的利潤表與我國現行會計要素存在諸多矛盾，有必要將我國會計要素框架體系進行重構，使企業業務、會計要素與財務報表之間的邏輯關系重新對應。

【關鍵詞】利潤表；綜合收益表；會計要素框架重構

2014年財政部修訂了《企業會計準則第30號———財務報表列報》（CAS30），根據該準則修訂之后的利潤表已經基本實現與國際上綜合收益表的實質趨同，但是我國仍保持著“利潤表”的名稱，使得反映企業財務業績信息的報表名不副實，因此有必要使其實至名歸，并將實至名歸后的綜合收益表的要素體系與時重構，保持財務報表名稱、內容、要素框架內在邏輯的一致性。

一、我國利潤表應實至名歸為綜合收益表

（一）我國現行利潤表的國際比較。2009年我國財政部《企業會計準則解釋第3號》，首次要求在利潤表“每股收益”項目之后列示“其他綜合收益”以及“綜合收益總額”。2014年新修訂的CAS30更是從準則層面詳細規定了其他綜合收益的核算內容以及綜合收益總額與其他綜合收益的關系，其他綜合收益按規定扣除所得稅之后的凈額按照能否在以后期間重分類進損益分兩類列報。修訂之后的利潤表提供的不只是利潤表名稱中所涵蓋的單一的“利潤”信息，還包括了之前在“資本公積———其他資本公積”下核算的各項未實現的利得、損失（即其他綜合收益），二者合計構成綜合收益總額。最早要求在財務報告中披露綜合收益信息的是英國會計準則理事會（ASB）。1992年ASB頒布了《報告財務業績》（FRS3），規定報告主體在編制傳統利潤表的同時需要重新編制一張“全部已確認利得與損失表”，采用兩張表共同反映企業全部的財務業績。美國財務會計準則委員會（FASB）于1997年首次頒布《報告綜合收益》，正式將綜合收益進行列報，該報告指出報告綜合收益的目的是反映報告主體某一會計期間的全部權益變動，綜合收益是由凈利潤與其他綜合收益兩部分組成的。國際會計準則委員會（IASB）于1997年4月國際會計準則第1號（IAS1）———《財務報表列報》，要求企業編制一張新的財務報表來披露那些繞開利潤表而直接計入資產負債表權益部分的利得及損失，旨在向財務信息使用者提供更加全面、客觀的企業經營業績信息。但無論IASB還是FASB，都沒有對列報綜合收益方式進行強制規定，采取“一表法”（即擴展利潤表，增加其他綜合收益項目）或“兩表法”（即用傳統利潤表以及重新編制一張全部利得、損失表）均可（表1），但要求不管采取何種方式，都必須披露企業凈利潤、其他綜合收益以及綜合收益總額。FRIENDSOFACCOUNTING準則制度雖然IASB與FASB因“一表法”或“兩表法”列報形式的差異而使財務業績報告的名稱有所不同，但無論是“綜合收益表”還是“損益和其他綜合收益表”，都能很好地涵蓋財務業績報表的內容。反觀我國現行利潤表的構成，實際上是截取了“兩表法”中“損益”部分的名稱來反映完整的綜合收益內容，表達的是“一表法”的實質，這種既不是“一表法”又不是“兩表法”的做法本身就存在矛盾，也不符合實至名歸的要求。（二）我國利潤表的實至名歸。利潤表內容擴展之后基本實現了國際趨同，綜合收益信息在其中得到反映。我國既然選擇了與國際財務報告準則保持趨同，就應該從理論基礎、報表名稱、報表框架、邏輯表達等方面實現與國際財務報告準則的實質趨同。因此為利潤表正名，既是報表實至名歸的要求，同時也是會計準則國際趨同的要求。從理論基礎的角度來看，何為利潤表中的“利潤”？利潤是收入與費用直接配比之后得到的結果，是由“收入-費用=利潤”的傳統會計等式而來，它其實代表了收益計量的一種觀點———收入費用觀。收入費用觀“主張先計量收益再將之分攤計入相應的資產以及負債中去，認為即使資產負債表無效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財務報表使用者的絕大部分信息需求”[1]。因此它強調利潤表的重要性。而另一種觀點———資產負債觀“強調基于資產和負債的變動來計量收益，只要除所有者投資及利潤分配以外的凈資產的變動都應計入當期損益”[2]，因此資產負債觀傾向于體現資產負債表的重要性，認為即使沒有損益表，一定期間的損益信息也可以通過資產負債表的項目倒擠得出，所以利潤表是為了解釋凈資產變化原因的附表。我國傾向于用利潤表信息來評價業績以及滿足監管的需要，因而長期以來都堅持以收入費用觀為主導的收益計量理念，但是隨著社會經濟環境的變化，收入費用觀暴露出了很多弊端，比如，一些影響損益卻不符合收益確認原則的交易事項不能在利潤表中反映，雖不符合資產定義，但在收入費用觀主導下，只能以遞延、待攤項目的方式列示于資產負債表中，削弱了資產、負債信息的真實可靠性。同時，這些科目的出現，也使得資產負債表與損益表之間的原始邏輯關系割裂，利潤表不能有效解釋除與所有者發生交易之外的所有使凈資產發生變動的因素。進入21世紀以后，在安然等一系列事件的推動下，人們逐漸認識到損益只是凈資產價值變動的表現，只有資產和負債才是真實的存在，FASB也表示會計準則的制定應該堅持資產負債觀①。而我國2006年頒布的新版企業會計準則已經實現了資產負債觀與收入費用觀的融合，在會計目標、會計要素定義、會計確認、計量、財務報表列報等方面體現出了資產負債觀的思想，但是這種融合是以資產負債觀為主、收入費用觀為輔的格局所構成的一種融合。2014年對利潤表列報的修訂則表現出資產負債觀對會計準則制定的進一步影響，列報的綜合收益不僅包含原先衡量企業業績的凈利潤，同時擴展了直接計入所有者權益的未實現損益（即其他綜合收益），但是不包括企業與業主之間的權益交易。按此，資產負債觀下的收益計量可以表示為：凈收益=年末凈資產-年初凈資產（不包含與所有者之間發生的權益性交易）這與綜合收益所關注的“凈權益變動”的內涵相同。同時，其他綜合收益下所核算的項目在CAS30未修改之前直接列示于資產負債表，雖然可以引起凈資產的變動，但是卻割裂在利潤表之外，使得利潤表中的收益體系內容不完整，也破壞了資產負債表與利潤表之間的勾稽關系，將其他綜合收益列示于利潤表則可以解決這一問題。但是利潤表的名稱卻依然被沿用，只有將其更名為“綜合收益表”，才不會引起報表信息使用者觀念上的混淆，也更符合實至名歸的要求。

二、實至名歸后綜合收益表要素框架體系的與時重構

（一）傳統利潤表的會計要素及其缺陷。會計要素是會計對象的具體分類，是財務報表的基本框架，會計上的確認和計量都離不開它。報表框架是由會計要素構建起來的，所以，報表中列示的項目都歸屬于某一會計要素。會計要素之間靠一定的邏輯關系聯系起來，這種邏輯關系同時也形成了財務報表之間的關系式，就是通常所說的會計等式。我國《企業會計準則———基本準則》規定會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，其中與反映期間經營成果相關的是收入、費用和利潤三大要素。但是從綜合收益表的角度去衡量這些會計要素時，就會發現這三大要素及其關系的適用基礎已經被動搖了。（1）從反映的內容上看，它只涵蓋了我國傳統利潤表的內容。我國傳統利潤表的結果是凈利潤，但是CAS30在經過2014年的修訂之后，增加了其他綜合收益以及綜合收益總額項目，利潤表的結果已經發生了變化，也不再遵循“收入-費用=利潤”所代表的以利潤為核心的報表框架，而是以綜合收益為主要信息的“綜合收益=凈利潤+其他綜合收益”。傳統的三大要素只能涵蓋這個框架的凈利潤部分，只能反映現行框架下的局部關系。（2）從蘊含的內在邏輯上看，三大要素的框架保持了與我國傳統利潤表的邏輯一致性，以利潤為核心要素的框架體系從本質上說體現的是收入費用觀，與資產負債觀下的邏輯表達不一致。收入費用觀下以利潤為核心，強調先計量收益的重要性，收入、費用配比得到利潤之后再計入資產和負債當中，一些未實現的利得、損失因不符合利潤的計量要求直接計入了資產負債表中的所有者權益部分，因此只有三大要素來闡述利潤是怎么產生的。但資產負債觀下的綜合收益強調用凈資產的變動來計量收益，包括凈資產非資本性交易的全部收益，因此現行利潤表中列示了其他綜合收益部分，由此利潤表中反映了除資本性交易之外引起凈資產變動的全部原因，而資本性交易引起的則在所有者權益變動表中反映，二者共同構成了凈資產在一定期間內全部變化的原因，也形成了權責發生制下三張報表之間的勾稽關系。因此，在邏輯表達上，現行的利潤表要素體系與所反映內容存在矛盾。（3）從要素內部關系上看，三大要素邏輯關系不清晰。會計等式“收入-費用=利潤”中收入、費用的概念都是狹義的收入、費用概念，只涵蓋企業在日常經營活動中產生的經濟流入及流出，但是在凈利潤中除了包含日常經營活動產生的營業利潤外，還包含非日常經營活動產生的非營業利潤或者說營業外收支凈額，也就是利得和損失，這樣將導致利潤與收入、費用的差額不等，會計要素之間的內在勾稽關系受到了質疑。同時，利得和損失與收入、費用對企業盈利在可持續性上不同，但在本質上來說它們是相同的，都構成了企業凈資產的變動因素，是企業收益的一部分。雖然我國會計準則也對利得與損失進行了界定，但卻沒有將它們以會計要素來對待，用收入與費用要素涵蓋所有經濟利益流入或流出的事項是不合理的。（4）從會計準則的內在聯系上看，現行利潤表會計要素體現出了基本準則與具體準則②之間的銜接矛盾。我國的會計要素在基本準則與具體準則中均有規定，基本準則在準則體系中起到統馭的作用，其地位相當于國際財務報告準則中的概念框架，內容包括具體準則所要運用到的基本概念、基本原則和基本方法，指導具體會計準則的制定。具體準則是“應當如何在財務報表上反映具體種類的交易和其他事項的權威表述”（ASB），是對會計要素對應的具體會計事項的確認、計量、披露的具體規范。基本準則規定會計中的要素大類，并闡釋它們之間的邏輯關系，據此形成財務報表框架。具體準則涉及報表項目的具體規定，與基本準則中規范的會計要素對應，是其大類下的具體細分。其他綜合收益與綜合收益總額雖在CAS30中有所規定，但在基本準則中找不到與之對應的會計要素，它們與收入、費用、利潤的性質均不相同，破壞了基本準則與具體準則之間的銜接關系，也對基本準則在會計準則體系中的統馭作用產生了沖擊。（二）綜合收益表會計要素框架體系的與時重構。我國資產負債表會計要素的邏輯結構遵循“資產=負債+所有者權益”的關系，要素體系清晰完整，與之相比，利潤表會計要素的邏輯結構和層次并不清晰，筆者通過對傳統利潤表的剖析，并結合其實至名歸的要求，提出以下重構會計要素框架體系的想法。企業發生的交易可以分為兩類：資本性交易與綜合收益類交易（見圖1）。其中資本性的交易（與所有者發生的如投入資本或向其分配股利等）在所有者權益變動表中反映，綜合收益類交易在綜合收益表中反映，二者均引起了企業凈資產的變動，其對應的是會計要素中的動態要素，因此在綜合收益表要素的設置上，既要符合綜合收益類會計要素與其他報表中會計要素的邏輯關系，也應保持其與綜合收益表框架的對應。筆者認為，會計要素的分類應該參照企業業務的不同性質，才能在最大程度上保持企業業務與會計要素框架體系的統一。我國學者羅飛和唐國平[3]曾經提出關于重建我國會計要素體系的建議，提出了“財務會計要素體系”概念，劃分了財務會計的“基本要素”“次要素”和“支要素”三個層次。他們認為：財務會計要素實質上是一個包括多層次結構的整體概念，其中，“基本要素”是整個財務會計要素體系的“框架”；“次要素”是基本要素的細目，用來說明基本要素的具體構成內容；會計“支要素”是會計次要素的合理延伸。在這個體系結構中，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯。借鑒這種思想，可以建立起綜合收益表會計要素的完整框架體系。實至名歸后的綜合收益表遵循的主要框架是“綜合收益=凈利潤+其他綜合收益”，而綜合收益總額作為連接資產負債表與綜合收益表以及所有者權益變動表的“橋梁”，是整個財務會計要素體系框架中的一個基本要素。在利潤表中加入其他綜合收益項目之后，利潤表被分為了兩部分，由原先的凈利潤以及其他綜合收益組成。從內容上看，凈利潤跟其他綜合收益是完全不同的，凈利潤主要是由營業利潤與非營業利潤扣除所得稅影響后構成的。營業利潤是狹義收入與費用配比后得到的結果，由企業日常經營活動產生，對企業經營業績有持續性影響；而非營業利潤是利得、損失的凈額，主要來源于企業的非日常活動或事項，對企業經營業績有偶然性影響，但是不包括計入其他綜合收益項目的事項。很多學者也提出要修改我國利潤表要素，但是均不單設其他綜合收益要素，他們大都認為其他綜合收益的定義就是直接計入所有者權益的利得和損失，所以應該歸屬于利得、損失。但筆者認為其他綜合收益還未給企業帶來真實利益的流入，要等到資產或者負債處置時這種收益才能實現，因而與傳統計入利得、損失的項目帶給企業的影響有本質上的不同。雖然在形成凈利潤的過程中，“公允價值變動損益”等項目產生的損益影響也是未實現的，但是形成公允價值變動損益的項目大都來自交易性金融資產等以交易為持有目的的資產，會在短期內形成真實的經濟利益流入，給企業的當期損益帶來影響。其他綜合收益核算的一部分內容在其實現時期可以重分類進入當期損益，但這種實現的時期不確定，從這一點來說，二者對信息使用者也具有不同的意義。因其他綜合收益具有上述特殊性，本文將它與凈利潤一起作為綜合收益的次級要素。凈利潤下還有四個具體要素：收入、費用、利得、損失，是次級要素凈利潤的支要素（見圖2）。綜上，綜合收益表中各要素之間的關系可以表述為“綜合收益=凈利潤+其他綜合收益”“凈利潤=收入-費用+利得-損失”③。財務報表的框架是依據會計要素建立起來的，因此財務報表之間的關系離不開會計要素之間的關系。綜合收益表的會計要素框架體系與時重構之后，我們應該對財務報表之間的關系重新認識。按照資產負債觀，企業的收益應該包括所有使凈資產發生變化的因素，實至名歸之后的綜合收益表中與其他報表勾稽的不再是凈利潤，而是綜合收益總額，勾稽關系表述見圖3。由此，將綜合收益表的相應邏輯梳理清晰，不僅實現了企業交易與會計要素框架體系的統一，也使會計要素框架與財務報表關系得以對應。

三、相關建議

（一）對我國基本準則進行修改，保持基本準則與具體。準則之間的邏輯一致會計要素是財務報表框架的基本內容，會計要素概念體系及其界定都應在基本準則中，而具體準則對涉及的會計要素的確認、計量等具體問題做出規定。目前其他綜合收益已經成為利潤表的一部分，在具體準則中也有了一定程度的解釋與規定，但基本準則中還沒有相應的要素，其實是一種本末倒置的情況。因此應修改我國會計準則中關于會計要素的規定，在基本準則中增加綜合收益、其他綜合收益、利得、損失等綜合收益表要素并做出清晰的界定，進而明確它們之間的關系。同時，相應修改報表名稱，使報表內容與名稱表達相一致，我國利潤表才能真正做到實至名歸。我國基本準則與具體準則成為一個內在邏輯一致的會計準則體系④，才能建立起內在邏輯一致的財務報表體系。（二）在會計教科書中對會計等式的講解應聯系報表框架。首先，收入、費用、利潤只是反映企業財務業績的局部要素，它們之間的關系也只反映了整個報表的局部關系，這些反映報表框架以及報表關系的要素不是一成不變的，會計教科書應該與時俱進，對要素及其關系做出相應修改。其次，現行會計基礎教科書中只注重對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤會計要素以及會計等式“資產=負債+所有者權益”“收入-費用=利潤”的闡述，不能清晰完整地反映財務報表框架之間的聯系。因此，在會計教科書中也應對要素框架邏輯的總分關系解釋清楚，并由此延伸，以資產負債表要素為基礎，以綜合收益表要素為紐帶，將包括所有者權益變動表、現金流量表在內的財務報表之間的關系理清。

【參考文獻】

［1］李勇，左連凱，劉亭立.資產負債觀與收入費用觀比較研究：美國的經驗與啟示［J］.會計研究，2005（12）：83-87，96.

［2］謝志華，曾心.論資產負債觀在新會計準則中的運用與思考：歷史演進、表征與思考［J］.北京工商大學學報（社會科學版），2008（1）：69-74.

［3］羅飛，唐國平.財務會計要素及其體系新論［J］.會計研究，2000（7）：33-36.

作者:張世興 王琳 單位:中國海洋大學管理學院