稅務會計信息披露綜述

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隨著我國經濟體制改革的深入、資本市場的不斷發展以及《企業會計準則》和《企業所得稅法》的不斷完善，財務會計和稅務會計要求相互獨立的客觀環境逐漸成熟，相對于財務會計較為成熟的理論體系而言，稅務會計的體系框架有待建立和不斷完善。經過漫長的歷史變遷，財務會計已經進入了以財務報告披露為主體的時期，會計報表附注在很大程度上擴充了財務報表的內容，使財務報表的信息更加詳盡，極大地滿足了信息使用者的需求。而相對于處在發展中亟待獨立的稅務會計而言，它的信息披露受到了諸多關注。

一、稅務會計信息披露現狀及存在的問題

根據稅務會計信息的使用者所能獲得的信息形式、內容的不同，可將稅務會計信息的使用者分為企業內部管理者、稅務機關和其他外部利益相關者三類。對于每一類信息使用者來說，各自的信息需求是不同的，如對企業內部管理者來說，需要全面了解企業的納稅信息，從而對稅費支出做出合理控制與規劃；對稅務機關來說，只需要企業按經濟業務的發生如實、及時、足額申報納稅；但其他的外部信息使用者卻需要了解企業的納稅金額，納稅事項，上繳情況。相較于稅務會計信息需求的不同，稅務會計信息的披露程度較低。

（一）從企業內部管理者角度看稅務會計信息披露現狀及存在的問題。

稅收支出作為企業的一項成本費用占比重較大，這對于追求利益最大化的企業管理者來說，進行合理、合法的稅收籌劃就勢在必行。

1、非系統性的會計及納稅信息影響稅收籌劃的制定及實施。管理者是企業內部信息的重要使用者，他們雖然可以獲得企業全部的會計和納稅信息，但這些不及時、不系統的納稅信息卻在很大程度上影響了稅收籌劃的制定、測試及實施，從而影響了企業對稅收優惠的選擇、納稅義務的高低及納稅期的選??；同時，在面對投資、融資、經營方式和盈余分配等不同方案的選取時，也會由于信息的不完全放棄最優方案，這對企業的生產經營產生重大影響。

2、增大了企業填制納稅申報表的難度與工作量。企業會計人員在填制納稅申報表時，由于會計基礎與計稅基礎不同，許多納稅調整項目必須重新計算、調整，如對固定資產的核算，若企業采用的是加速折舊的方法，而稅法只承認直線法，這種情況下，企業會計人員，必須重新按照直線法計提固定資產折舊，將這種會計與稅法的差異計入納稅調整項目。但是，由于固定資產的適用年限較長，購入時間又不相同，隨著時間的推移，調整的難度逐年增加，會計人員工作量也逐年增大。

（二）從稅務機關角度看企業稅務會計信息披露現狀及存在的問題。

《企業所得稅法》規定企業在進行納稅申報時，要向稅務機關報送企業所得稅納稅申報表、財務會計報告、關聯方業務往來報告表及其他相關資料。

1、財務會計報告所提供納稅信息相關性較低。就企業所得稅納稅申報表所提供的資料來看，它是在企業會計利潤總額的基礎上，根據會計與稅法的差異，通過加減納稅調整額計算得出應納稅所得額，以此作為計稅依據的，由于稅法與會計在收入確認、固定資產折舊計提、資產減值損失的確認、利息支出、業務招待費的扣除等項目在時間與金額上的不同，以及稅法中各種加計扣除、免稅、不征稅項目的存在，導致企業會計利潤與稅法的應納稅所得額具有較大差異，因此財務報告這種忠于會計準則要求所提供的信息與稅務機關所需以稅法為依據的信息相關性較低。

2、視同銷售的存在增大了稅務機關的征管難度。除企業所得稅之外，增值稅、消費稅的會計與稅法差異主要體現在視同銷售這一問題上，當企業申報納稅時，要根據現有的會計資料將這部分稅法上視同銷售的事項重新計算，以達到稅法的要求。這一方面增大了企業的工作量，另一方面給稅務機關的稽查、管理工作也提高了難度。即使企業提供的納稅申報表及相關資料是準確無誤的，稅務機關在核對上也會浪費諸多時間，降低了工作效率。

（三）從其他利益相關者角度看企業稅務會計信息披露現狀及存在的問題。

相較于稅務機關而言，其他外部利益相關者所能獲得的企業納稅信息相當有限。這些外部信息使用者僅能夠從財務報告中獲得企業的納稅信息，又由于現行《企業會計準則》并沒有要求企業對納稅信息予以單獨披露，除三大報表中要求披露的期初、期末余額外，對附注中相關信息的披露也沒有特定的格式及信息量要求。上市公司的財務報告相對于其他企業來說比較規范，但仍然有很多家公司在報表附注中僅標明了該公司存在的稅種、各稅種適用的稅率和計稅依據，而對具體納稅金額和項目沒有詳盡的披露。此外，對日后各會計期間應交稅費具有重大影響的“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”本期變動金額的原因也沒有詳盡的說明。

二、完善稅務會計信息披露的建議及方法

基于稅務會計信息披露中存在的諸多問題以及我國財務會計和稅務會計發展的現狀，要完善稅務會計的信息披露，必須充分考慮信息披露的成本與收益，只有在收益大于成本的情況下，改進的建議和方法才能真正有意義、有價值。在我國的各行各業中，企事業單位眾多，規模不一，盈利狀況千差萬別，本文認為改進的稅務會計信息披露應區別對待。大中企業及盈利狀況好的企業，應當編制計稅財務報告，也就是在原來財務報告的基礎上，嚴格按照稅法要求編制計稅資產負債表、計稅利潤表、計稅會計報表附注；小微企業、近幾年盈利狀況不會有較大改善的企業和不以盈利為目的的事業單位，應當在會計報表附注中編制會計利潤調整為應納稅所得額的計算表，以此來披露會計和稅法存在的差異，達到充分披露稅務會計信息的目的。

（一）計稅財務報告的編制

1、計稅資產負債表的編制。對于計稅資產負債表的設計結構和列報項目可參考財務會計報告中的資產負債表來確定；資產類項目應以各項資產的歷史成本為基礎，并結合其計稅基礎計算、分析后進行填列，其中的“應收賬款”項目下應列示其備抵項目“壞賬準備”，壞賬準備的計提應符合稅法規定。“固定資產”和“無形資產”在列示時，不再考慮“固定資產減值準備”和“無形資產減值準備”，但也要列示備抵項目“累計折舊”和“累計攤銷”，累計折舊和累計攤銷應按稅法規定計提?！按尕洝薄?、在建工程”在列示時，不再考慮包含“存貨跌價準備”和“在建工程減值準備”，也不再包含“遞延所得稅資產”這一項目；負債類項目應按照計稅基礎計算填列，并不再包含“遞延所得稅負債”這一項目。

2、計稅利潤表的編制。對于計稅利潤表的編制基礎應嚴格按照現行《企業所得稅法》的要求，來確定各項目的計稅基礎，其格式仍可參考財務會計報告中的多步式利潤表。第一步，計算收入總額。其計算公式為：收入總額=計稅銷售收入+計稅投資收益+計稅投資轉讓凈收入+計稅其他收入其中：計稅銷售收入應包括計稅主營業務收入、計稅其他業務收入和視同銷售收入。計稅其他收入應包括計稅營業外收入以及稅法上應確認的其他收入，如債務重組收入、接受捐贈的資產等。第二步，計算扣除項目總額。其計算公式為：扣除項目總額=計稅銷售成本+計稅期間費用+計稅投資轉讓成本+計稅其他扣除項目其中：計稅銷售成本包括計稅主營業務成本、計稅其他業務支出和視同銷售成本。計稅其他扣除項目包括計稅營業外支出和稅法上應確認的其他成本費用。計稅期間費用是指按稅法規定能夠稅前扣除的銷售費用、管理費用和財務費用。第三步，計算應納稅所得額。其計算公式為：應納稅所得額=計稅收入總額－計稅扣除項目總額－彌補以前年度虧損第四步，計算應納所得稅額。其計算公式為：應納所得稅額=應納稅所得額×適用所得稅稅率+境外所得應納所得稅額－境外所得抵免稅額－計稅投資收益取得時已繳納的所得稅。

3、計稅會計報表附注的編制。對于影響企業應交所得稅金額的重點項目在計稅會計報表附注中都應有所體現，主要包括：

（1）應收賬款及壞賬準備。該項目應能夠說明對本期應收賬款金額變動具有重大影響的項目金額、往來單位名稱，期末按稅法規定計提的壞賬準備等。

（2）存貨及增值稅進項稅額。該項目應能夠說明本期購進的存貨及支付的增值稅進項稅額、可抵扣增值稅進項稅額、不可抵扣增值稅進項稅額及其原因，本期用于非應稅項目的存貨及增值稅進項轉出稅額等。

（3）固定資產及累計折舊。該項目應能夠說明本期新購進的固定資產及支付的增值稅進項稅額、非貨幣性資產交換和債務重組及其他原因轉出或轉入的固定資產、本期按稅法規定計提的各項固定資產累計折舊等。

（4）無形資產及累計攤銷。該項目應能夠說明本期購入的無形資產、自行研發的無形資產、非貨幣性資產交換和債務重組及其他原因轉出或轉入的無形資產、本期按稅法規定計提的各項無形資產累計攤銷等。

（5）各稅種對應的計稅收入。該項目應能夠分別說明本期發生的增值稅應稅收入、消費稅應稅收入、營業稅應稅收入等項目。

（6）各項計稅費用。該項目應能夠單獨說明超過所得稅計稅標準的利息支出、工資費用、業務招待費、廣告費、捐贈支出等項目。

（7）計稅投資收益。該項目應能夠說明本期取得的各項投資收益及其取得時已支付的企業所得稅等項目。

（8）罰沒支出。該項目應能夠說明本期應支付的各項賠款、罰款等項目的金額和原因。

（9）其他各項與納稅相關的稅費支出。如支付的城建稅、教育費附加、房產稅、土地增值稅、契稅等。企業在向稅務機關報送納稅資料時，應提供計稅財務報告、納稅申報表及其他應當提供的資料，上市公司可逐步公開計稅財務報告，特別是計稅財務報表附注的內容。對于企業內部和外部信息使用者來說，可以通過編制的計稅財務報告，清楚地了解企業涉稅信息，達到逐步完善稅務會計信息披露的目的。

（二）會計利潤調整為應納稅所得額計算表的編制。

出于成本收益的考慮，企事業單位可以選擇在會計報表附注中編制“會計利潤調整為應納稅所得額計算表”，在該計算表中全面披露會計與稅法差異的影響。表內項目主要分為三個部分：

1、收入、利得類調整項目。如企業發生的視同銷售收入、接受捐贈資產的收入、資產評估增值收入、不征稅收入、減免稅收入等。

2、費用、成本、損失類調整項目。如視同銷售成本、不可稅前扣除的罰款支出、各項資產減值準備、加計扣除費用、超標的財務費用、管理費用及銷售費用等。

3、特別納稅調整類項目。包括稅務機關對企業的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調整事項。通過該計算表，各類信息使用者都能夠基本了解會計與稅法差異的構成原因、內容和金額，有助于內部管理者提高其決策質量和經營管理水平，也可以幫助外部信息使用者準確進行反應，做出相關決策。此外，該計算表還可以對財務報告中的利潤表起到補充作用。

三、結語

針對我國這種以稅法為準繩，以財務會計為基礎的稅務會計模式，要適應市場經濟的不斷發展，必須不斷完善自身的理論框架，并盡快改革實踐中的不合理方面，建立一套真正獨立、完善的稅務會計體系，服務于各類信息使用者，保證資本市場的健康發展。