債務重組審計的策略

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《企業會計準則第12號——債務重組》的修訂和實施，對規范會計行為、提高會計信息質量、加快與國際會計準則的趨同發揮了重要作用，也給會計、審計實務工作提出了新挑戰。本文從債務重組的審計特征分析入手，探究其合理可行的審計對策，旨在對審計實務工作有一定的指導作用。

一、債務重組審計的特征

《企業會計準則第12號——債務重組》中對債務重組的定義為：債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。新準則強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質條件，排除了債務人不處于財務困難條件下的。處于清算或改組時的債務重組以及雖修改了條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項，比如，在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，且不調整償還的金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。因此，對債務重組的審計有別于對其他會計要素的審計。它有以下幾個方面的特征：

(一)債務重組審計對象具有復雜性

債務重組審計是財務報告審計的一個有機組成部分，但它本身便是一個大概念。包括債權人、債務人兩個方面。因此，注冊會計師對其進行審計時，要系統分析、統籌兼顧，凡是客戶的債務重組即以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他條件以上3種方式的組合等方式所涉及的各種會計要素的增減變動情況，均應作為審計對象。

(二)債務重組審計目標具有交叉性

債務重組審計目標可以從3個方面來考慮：

1評審債務重組的內部控制制度的健全性和有效性。一方面，注冊會計師應結合采購與付款循環包括采購和付款兩個方面進行審計。在內部控制健全的企業，與采購相關的付款交易同樣有內部控制目標和內部控制，注冊會計師應針對每個具體的內部控制目標確定的內部控制實施相應的控制測試和交易的實質性程序測試。付款交易中的控制測試的性質取決于內部控制的性質，而付款交易的實質性程序的實施范圍在一定程度上取決于關鍵控制是否存在以及控制測試的結果。另一方面，注冊會計師還應結合銷售交易特別是賒銷業務的控制目標、內部控制和測試來評審債務重組的內部控制制度的健全性和有效性。

2審查債務重組的會計記錄的真實性和正確性。審查債務重組的確認是否符合真實；公允價值的運用是否正確；債務人和債權人的會計處理是否準確。

3審查債務重組所涉及的會計要素的增減變動情況在財務報告中的分類列示的合規性和在會計報表附注中披露的恰當性等。

(三)債務重組審計風險具有特殊性

一般來說，客戶經營業務越復雜，其固有風險越高，因而對其內部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修訂后的新《企業會計準則——債務重組》所涉及定義的不同、債務重組方式的整合、債務人和債權人的會計處理的變化還有公允價值計量的應用等新規定，對我國廣大會計審計工作者而言既是機遇，又是挑戰，同時增加了會計責任的風險。因此，注冊會計師在執行債務重組審計的各種測試程序中，應始終保持高度的職業謹慎態度，努力提高風險意識，以便對客戶相關債務重組會計處理的合法性、合規性、真實性和正確性做出結論，并就其對客戶整體財務報表的影響程度發表審計意見。

二、對債務重組審計的幾點思考

針對債務重組審計的以上特征，注冊會計師在具體操作時，應在熟悉各種法規、準則的基礎上，善于思考，并合理應用各種審計技巧，順利完成審計目標。

(一)熟練掌握債務重組準則的新規定

債務重組交易具有復雜性，加之會計相關法規的交叉性，要做好債務重組的審計工作，注冊會計師必須加強相關法規、準則的系統學習。具體包括債務重組的界定、前提條件、公允價值的運用、債權人和債務人的會計處理以及債務人債務重組收益的確認、披露等多方面的內容。只有具備了相應的專業能力，才能在審計過程中做到獨立、客觀和公正。

(二)適當引入審計風險模型

注冊會計師審計是一種風險高、責任重的職業，針對債務重組的特殊性，面對復雜多變的審計環境，注冊會計師應當注意合理規避審計風險。1、注冊會計師應評估債務重組交易的固有風險是否為高水平的。2、注冊會計師應評估相關內部控制制度是否健全、有效。3、注冊會計師應合理確定可接受的檢查風險水平。如果注冊會計師認為該水平不令人滿意，或債務重組業務在客戶全部經濟活動中發生的概率很小，注冊會計師可以采用詳查法對債務重組業務進行審計。

(三)重視債務重組中公允價值的使用影響

注冊會計師應審閱債務重組業務有關的協議、合同、票據以及其它有關文件，以判斷債務重組會計處理的正確性。特別地，對涉及關聯交易的債務重組，注冊會計師應尤為重視，因為關聯方交易中交易價格的選擇帶有很大的彈性。因此，注冊會計師對關聯雙方的債務重組的審計應采取詳查的方式，以降低審計風險。注冊會計師應在取得充分、適當的審計證據的基礎上，對關聯方之間債務重組中存在的弄虛作假的欺詐行為予以披露，有效防止公允價值被濫用而產生嚴重的利潤操縱問題，以保證債務重組中公允價值的有效使用。

(四)審查債務重組損益對財務報表的影響

注冊會計師審計時，1、審查客戶確認的債務重組收益是否準確，是否真實、準確地增加當期利潤以及提高了每股收益，因此應審查利潤表相關項目。2、審查債務重組中的債務人是否同時減少了資產和負債，影響了資產負債表，差額部分計入了當期損益，又影響了利潤表。審查債務重組中的債權人是否在一項資產增加的同時另一項資產相應減少，影響了資產負債表，差額部分是否計入了重組損失，又影響了利潤表。3、審查債務重組收益和債務重組損失在編制現金流量表補充資料項目時是否作為凈利潤的調整項且。由于債務重組并不是企業的經營活動，對于債務人發生的債務重組收益計入營業外收入，而將債權人發生的債務重組損失計入營業外支出。但債務重組損益對當期經營活動的現金流量并沒有產生影響，因為它并沒有給企業帶來現金的流入與流出。

(五)謹慎發表審計意見

注冊會計師對債務重組審計后，應視其對客戶財務報告的影響程度發表審計意見。

注冊會計師如果發現客戶已經調整賬戶，可以發表無保留審計意見。

注冊會計師如果發現客戶在債務重組中弄虛作假，應視其對客戶財務報告的影響程度發表中肯意見，予以充分披露，并提醒廣大信息使用者注意該類事項，以防范審計風險。

(六)規范審計工作程序，落實責任制

注冊會計師應嚴格按照審計法、審級準則和審計規范開展審計工作。審計程序要合法、審計工作底稿要完整、審計基本要素齊全。應建立債務重組審計資料檔案，審計工作要經得起時間的檢驗。比如，債務重組的前提條件是“債務人發生財務困難”，新會計準則對此沒有一個明確的衡量標準，審計人員的主觀因素起很大的作用。再如，公允價值的運用存在不確定性，并容易被操縱，而且，我國相關的法律法規并不十分健全，容易導致部分企業操縱利潤，因此不能排除某些企業通過不同的公允價值來粉飾報表的可能性。要明確責任、獎懲分明，規范審計工作，確保審計質量，降低審計風險，增強債務重組審計的準確性、權威性。